舞弊審計(安徽內(nèi)審講座)

舞弊審計漫談南京審計學(xué)院王素梅簡要介紹王素梅，江蘇南通人，南京審計學(xué)院副教授，審計系主任。武漢大學(xué)會計學(xué)審計專業(yè)博士，中南財經(jīng)政法大學(xué)工商管理博士后。07年中國當(dāng)選聯(lián)合國審計委員后，參加聯(lián)合國駐外維和綜合團(tuán)審計，先后于09年、10年、11年、12年、13年審計聯(lián)合國駐塞浦路斯、東帝汶維和綜合團(tuán)、聯(lián)合國大學(xué)。2013年美國路易斯安娜州立大學(xué)訪問學(xué)者。www.theme主要內(nèi)容舞弊審計舞弊審計的方法舞弊審計的程序舞弊風(fēng)險控制舞弊審計的固有特點(diǎn)1、思維方法傳統(tǒng)財務(wù)審計的思維特點(diǎn)是：根據(jù)既定的會計準(zhǔn)則和審計準(zhǔn)則，抽取樣本數(shù)據(jù)，根據(jù)實際情況對照公認(rèn)準(zhǔn)則，得到具體發(fā)現(xiàn)，從而得出結(jié)論。這是一個從一般到特殊的演繹推理過程。舞弊審計是審計人員通過觀察、詢問，執(zhí)行特殊程序和技術(shù)收集證據(jù)，從一個又一個疑點(diǎn)開始審查，即“跟隨謊言去追尋真相”，用一個個有力證據(jù)說明疑點(diǎn)，最后得出結(jié)論，將特定的舞弊行為揭穿，這是一個從特殊到一般的思維過程。舞弊審計的固有特點(diǎn)2、審計切入點(diǎn)財務(wù)審計的切入點(diǎn)是以內(nèi)部控制為基礎(chǔ)，以防范審計風(fēng)險為目標(biāo)，關(guān)注當(dāng)期會計數(shù)據(jù)中的錯誤是否超過重要性水平。舞弊審計首先考慮的是行為動機(jī)、舞弊機(jī)會及控制的薄弱環(huán)節(jié)，關(guān)注的是例外事情、古怪事情。這些事情往往由奇怪的人，在奇怪的地點(diǎn)、奇怪的時間、發(fā)生奇怪的次數(shù)，而奇怪的數(shù)字則不問金額大小。正所謂“大錯不犯、小錯不斷”，正是舞弊審計要關(guān)注的。舞弊審計的固有特點(diǎn)3、審計目的財務(wù)審計的目的通常是在于發(fā)現(xiàn)偏離公認(rèn)會計準(zhǔn)則的重大差異事項，以驗證財務(wù)報表揭示的公允性、合法性、充分性。如果審計人員嚴(yán)格按照審計準(zhǔn)則要求進(jìn)行審計工作，并盡到應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，卻沒有發(fā)現(xiàn)被審計單位的舞弊行為，審計人員一般不需要承擔(dān)責(zé)任。而舞弊審計的目的在于調(diào)查故意歪曲事實與非法占用資產(chǎn)的舞弊行為，確定舞弊損失的金額及問題的影響程度和范圍，關(guān)注例外事項、不正常事項和潛在發(fā)出危險信號的事項，尋找舞弊證據(jù)，偵破舞弊案件。舞弊審計的固有特點(diǎn)4、審計程序和方法財務(wù)審計嚴(yán)格按照既定的審計準(zhǔn)則，從了解內(nèi)部控制、符合性測試、實質(zhì)性測試等環(huán)節(jié)進(jìn)行規(guī)范審計取證。如果在實施必要審計程序后，仍不能獲得所需要的審計證據(jù)，審計人員可以發(fā)表保留意見或無法表示意見。而舞弊審計最重要的思維方式是站在舞弊者的角度思考問題，尋找內(nèi)部控制的薄弱環(huán)節(jié)。舞弊審計更多的是一種直覺判斷過程，是一門藝術(shù)，而不是一種正式分析方法。舞弊審計必須做到有證據(jù)，不能憑推理去設(shè)想與舞弊有關(guān)的事項，一旦發(fā)現(xiàn)舞弊行為的蛛絲馬跡，就要一查到底，一般不考慮成本效益原則。一、舞弊舞弊的定義：舞弊，是指被審計單位的管理層、治理層、員工或第三方使用欺騙手段獲取不當(dāng)或非法利益的故意行為舞弊的特點(diǎn)公司內(nèi)部和第三方串通勾結(jié)藏匿、變造、偽造文件管理層濫用職權(quán)或授意他人濫用職權(quán)，而從表面看上去卻像是在有效地管理舞弊的表現(xiàn)形式編造虛假會計憑證或篡改財務(wù)報表的認(rèn)定歪曲財務(wù)報表中的交易事項故意對相關(guān)金額、分類、認(rèn)定或披露采用錯誤的會計處理方法貪污收入、盜竊資產(chǎn)或讓公司支付未得到的產(chǎn)品或服務(wù)費(fèi)顛覆會計期間、權(quán)責(zé)發(fā)生制等基本假設(shè)編制虛假的發(fā)票、入庫單、裝運(yùn)單等文件管理層有意規(guī)避或授意他人背離有效內(nèi)部控制通過內(nèi)外勾結(jié)構(gòu)造虛假的交易循環(huán)，創(chuàng)造“賬面利潤”舞弊的手段利用重組調(diào)節(jié)利潤利用關(guān)聯(lián)交易調(diào)節(jié)利潤利用資產(chǎn)評估消除潛虧利用虛擬資產(chǎn)調(diào)節(jié)利潤利用信息資本化調(diào)節(jié)利潤利用股權(quán)投資調(diào)節(jié)利潤利用其他應(yīng)收款和其他應(yīng)付款調(diào)節(jié)利潤利用時間差（跨年度）調(diào)節(jié)利潤利用關(guān)聯(lián)交易調(diào)節(jié)利潤的主要方式虛構(gòu)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，人為抬高上市公司業(yè)務(wù)和效益采用大大高于或低于市場價格的方式，進(jìn)行購銷活動、資產(chǎn)置換和股權(quán)置換以旱澇保收的方式委托經(jīng)營或受托經(jīng)營，抬高上市公司經(jīng)營業(yè)績以低息或高息發(fā)生資金往來，調(diào)節(jié)財務(wù)費(fèi)用以收取或支付管理費(fèi)或分?jǐn)偣餐M(fèi)用調(diào)節(jié)利潤13舞弊的類型涉及為欺騙財務(wù)報表使用者而作出的故意錯報其動機(jī)或壓力舉例：承受迎合市場預(yù)期的壓力追求以業(yè)績?yōu)榛A(chǔ)的個人報酬最大化降低稅負(fù)向銀行融資通常涉及管理層凌駕于控制之上編制虛假財務(wù)報告侵占資產(chǎn)員工盜用金額相對較小且不重要的資產(chǎn)也可能涉及管理層，他們通常更能夠通過難以發(fā)現(xiàn)的手段掩飾或隱瞞侵占資產(chǎn)的行為指南第1、2、4及5條均涉及實施舞弊的動機(jī)或壓力、機(jī)會以及借口編制虛假財務(wù)報告編制虛假財務(wù)報告的主要方式：對會計記錄或支持性文件進(jìn)行操縱、弄虛作假或篡改錯誤表達(dá)或故意漏記事項、交易或其他重要信息故意地錯誤使用與金額、分類、列報方式或披露相關(guān)的會計原則14指南第3條侵占資產(chǎn)侵占資產(chǎn)的主要方式：貪污收到的款項，如：侵占收到的應(yīng)收賬款盜竊實物資產(chǎn)或無形資產(chǎn)，如：盜竊存貨或泄露技術(shù)資料對未收到的商品或未接受的勞務(wù)付款，如：向虛構(gòu)的供應(yīng)商支付款項將被審計單位資產(chǎn)挪為私用，如：為個人貸款作抵押15指南第5條16與舞弊相關(guān)的責(zé)任與舞弊相關(guān)的責(zé)任17準(zhǔn)則第4條舞弊是一個寬泛的法律概念，但審計準(zhǔn)則要求審計師關(guān)注導(dǎo)致財務(wù)報表發(fā)生重大錯報的舞弊。盡管審計師可能懷疑被審計單位存在舞弊，甚至在極少數(shù)情況下識別出發(fā)生的舞弊，但審計師并不對舞弊是否已實際發(fā)生作出法律意義上的判定。18管理層和治理層的責(zé)任對舞弊的防范對舞弊的遏制減少舞弊發(fā)生的機(jī)會起到警示作用治理層監(jiān)督責(zé)任管理層治理層和管理層對防止和發(fā)現(xiàn)舞弊負(fù)有主要責(zé)任：營造誠實守信和合乎道德的文化準(zhǔn)則第5條凌駕于控制之上的可能性；對財務(wù)報告過程施加其他不當(dāng)影響的可能性考慮管理層19審計師的責(zé)任對財務(wù)報表整體是否不存在由于舞弊或錯誤導(dǎo)致的重大錯報獲取合理保證重大錯報風(fēng)險恰當(dāng)?shù)膶徲嫻ぷ鲗徲嬶L(fēng)險可接受的審計風(fēng)險由于審計的固有限制，不可避免存在某些重大錯報未被發(fā)現(xiàn)的風(fēng)險按照審計準(zhǔn)則計劃和執(zhí)行審計工作準(zhǔn)則第6條錯誤舞弊審計的固有限制的潛在影響20審計師的責(zé)任（續(xù)）偽造證明故意漏記交易故意提供虛假陳述串通舞弊其他手段精心策劃和蓄意實施以進(jìn)行隱瞞；固有限制的潛在影響尤其重大舞弊導(dǎo)致的重大錯報未被發(fā)現(xiàn)的風(fēng)險錯誤導(dǎo)致的重大錯報未被發(fā)現(xiàn)的風(fēng)險準(zhǔn)則第7條審計師發(fā)現(xiàn)舞弊的能力取決于以下因素(包括但不限于)：實施舞弊的技巧操縱會計記錄的頻率和范圍串通舞弊的程度操縱的每筆金額的大小舞弊者的職位級別21準(zhǔn)則第7、8條審計師的責(zé)任（續(xù)）管理層舞弊導(dǎo)致的重大錯報未被發(fā)現(xiàn)的風(fēng)險員工舞弊導(dǎo)致的重大錯報未被發(fā)現(xiàn)的風(fēng)險審計師應(yīng)當(dāng)在整個審計過程中保持職業(yè)懷疑，包括：考慮管理層凌駕于控制之上的可能性認(rèn)識到對發(fā)現(xiàn)錯誤有效的審計程序未必對發(fā)現(xiàn)舞弊有效考慮信息的可靠性及與信息生成和維護(hù)相關(guān)的控制不應(yīng)受到以前對管理層、治理層正直和誠信形成的判斷的影響22準(zhǔn)則第9、13條，指南第7條審計師的責(zé)任（續(xù)）23準(zhǔn)則第14條，指南第9條審計師的責(zé)任（續(xù)）直接向第三方函證利用專家的工作以評價文件的真?zhèn)稳绻趯徲嬤^程中識別出的情況使審計師認(rèn)為文件可能是偽造的或文件中的某些條款已發(fā)生變動但未告知注冊會計師，審計師應(yīng)當(dāng)作出進(jìn)一步調(diào)查除非存在相反的理由，審計師可以將文件和記錄作為真品其他適當(dāng)?shù)某绦駽ompanyLogo舞弊理論：三角理論(三因素論）壓力機(jī)會合理化舞弊、腐敗的動機(jī)(馬斯洛的需求理論）

*經(jīng)濟(jì)動機(jī)*貪婪*特權(quán)或公眾認(rèn)可*精神上的優(yōu)越感審計

經(jīng)濟(jì)事項與經(jīng)濟(jì)活動審計目標(biāo)

審計證據(jù)

判定符信息和既定標(biāo)準(zhǔn)合程度，

提出結(jié)論傳遞給有關(guān)使用者審計證據(jù)來源：*被審計單位的文件資料*內(nèi)部審計人員的報告*面談*檢查／觀察*調(diào)查問卷*函證其他相關(guān)單位*分析性復(fù)核結(jié)果*專家意見舞弊審計SASNo.99財務(wù)報表審計中對舞弊的關(guān)注——AICPA2002年10月引入新概念,強(qiáng)調(diào)了解舞弊環(huán)境的特別重要性。共享經(jīng)驗,保持職業(yè)懷疑態(tài)度。(整個審計過程要保持職業(yè)懷疑態(tài)度，而不是僅僅在計劃階段）拓展詢問。擴(kuò)大識別舞弊風(fēng)險的范圍強(qiáng)調(diào)收入確認(rèn)風(fēng)險評價被審計單位計劃和控制的恰當(dāng)性規(guī)定對舞弊風(fēng)險評估結(jié)果做出適當(dāng)反應(yīng)的具體方式及程序職業(yè)舞弊類型腐敗盜用資產(chǎn)虛假財務(wù)報表現(xiàn)金利益沖突行賄愛賄非現(xiàn)金資產(chǎn)非法贈與經(jīng)濟(jì)敲詐竊取現(xiàn)金收入/收款/退款等平入賬或降低入賬金額虛假支付存貨信息證券隱瞞負(fù)債虛假收入不當(dāng)計價不當(dāng)披露收入/成本確認(rèn)時間差各類型舞弊的分布狀況摘自：”2010ACFEReporttotheNationonOccupationalFrandandAbuse”占百分比平均損失（萬美元）舞弊者所在部門及平均損失摘自：”2010ACFEReporttotheNationonOccupationalFrandandAbuse”單位：KUSD高管（13.5%）董事會（1.4%）法務(wù)（0.5%）采購（6.2%）財務(wù)（4.2%）市場公關(guān)（2.0%）倉庫（4.7%）人力資源（1.3%）會計（22.0%）生產(chǎn)（1.7%）運(yùn)營（18.0%）研發(fā)（0.8%）銷售（13.5%）IT（2.8%）客服（7.2%）內(nèi)審（0.2%）舞弊者的異常行為摘自：”2010ACFEReporttotheNationonOccupationalFrandandAbuse”單位：%生洗水平明顯超出收入水平財務(wù)困難個人職責(zé)范圍不愿意別人介入與客戶/供應(yīng)商交往過于密切追求利益的生活態(tài)度離婚/家庭問題易怒、多疑、防御性成癮問題拒絕休假昔日雇傭相關(guān)問題抱怨收入不公平組織內(nèi)壓力過大昔日法律問題生活環(huán)境不穩(wěn)定家庭或周圍人對其成功的過度壓力抱怨缺乏權(quán)力職務(wù)舞弊與工作時間摘自：”2010ACFEReporttotheNationonOccupationalFrandandAbuse”初次發(fā)現(xiàn)舞弊的方式舉報管理層審核內(nèi)部審計暴露對賬文件審查外部審計監(jiān)控警方發(fā)現(xiàn)自首IT控制發(fā)現(xiàn)類型摘自：”2010ACFEReporttotheNationonOccupationalFrandandAbuse”舉報來源摘自：”2010ACFEReporttotheNationonOccupationalFrandandAbuse”舉報比例(%)CompanyLogo二、舞弊審計的一般方法分析性復(fù)核

1分析性復(fù)核法是指審計人員通過分析被審計單位重要的比率或趨勢,包括調(diào)查這些比率或趨勢的異常變動及其與預(yù)期數(shù)額和相關(guān)信息的差異而獲取初步審計線索的方法。在實施分析性復(fù)核時,審計人員可以使用簡易比較法、比率分析法等。39審計師需要熟悉其客戶的經(jīng)營，至少需要大致上了解。例如在商業(yè)企業(yè)的情形下，應(yīng)弄清生產(chǎn)或買賣的商品、預(yù)期可賺取的平均利潤率以及眾多其他的常規(guī)事項。

——W.A.Staub（1904）分析程序的具體運(yùn)用定量分析法—對會計報表數(shù)據(jù)進(jìn)行分析，關(guān)注具有以下特征的公司。凡具有下列特征意味著該公司有財務(wù)舞弊的可能1、相對于凈收入，營業(yè)現(xiàn)金流（cashflowfromoperation）出現(xiàn)直線下降2、在出現(xiàn)年度銷售量的最大增長之后，增長率連續(xù)下降甚至負(fù)增長；3、相對于銷售額，應(yīng)收賬款出現(xiàn)巨幅增長4、相對于銷售額和銷售成本，庫存急劇膨脹5、毛利率出現(xiàn)惡化6、“軟性”資產(chǎn)出現(xiàn)大幅度增加7、遞延收入出現(xiàn)大幅度下降分析程序的具體運(yùn)用定性分析法—對會計報表附注、管理層的討論與分析及公司對外披露的其他信息進(jìn)行分析，注意下列事項以尋找舞弊跡象1、會計估計或原則的變更2、提供客戶融資或延長信用條款3、會計政策的變更4、會計分類的變更5、注冊會計師的變更6、延期的支付條款7、完成比例8、未收取的應(yīng)收賬款9、更自由的信用條款10、內(nèi)幕人員的股票拋售11、積壓訂貨的下降12、分期累積預(yù)付銷售13、非貨幣交易14、關(guān)聯(lián)交易案例分析程序的具體運(yùn)用分析程序運(yùn)用實例1、某公司半年報分析，發(fā)現(xiàn)有舞弊行為，后被交易所及證管辦質(zhì)詢并整改2、某公司季報分析見分析材料分析復(fù)核方法運(yùn)用實例分析程序運(yùn)用實例簡要分析—11、現(xiàn)金與現(xiàn)金等價物與總資產(chǎn)比例分析期末占總資產(chǎn)比例：93771/578187=16%期初占總資產(chǎn)比例：128136/594880=21%計算表明期末現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物占總資產(chǎn)比例呈下降趨勢，表明流動性出現(xiàn)問題，可能需要借款（下半年經(jīng)營證實了分析的觀點(diǎn)）

簡要分析—22、應(yīng)收賬款增長與主營業(yè)務(wù)收入總額增長對比分析應(yīng)收賬款增長：49740/62942-1=-21%主營業(yè)務(wù)收入增長：169401/135423-1=25%計算結(jié)果表明，應(yīng)收賬款增長速度遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于銷售增長速度，說明應(yīng)收賬款可能被重新分類為另一個資產(chǎn)類別。（后經(jīng)證管辦查實被分類為短期投資，為了掩蓋挪用資金抄股票的事實）

簡要分析—33、壞賬準(zhǔn)備與應(yīng)收賬款對比分析壞賬準(zhǔn)備增長速度：1712/1740-1=-2%應(yīng)收賬款增長：49740/62942-1=-21%計算結(jié)果表明，壞賬準(zhǔn)備增長速度快于應(yīng)收賬款增長速度，說明是為了多計費(fèi)用。（后經(jīng)查實，該公司在半年報中隱藏利潤，為了末來再融資需要，實行連續(xù)均衡利潤政策。故多計費(fèi)用）

簡要分析—44、庫存商品增長與銷售增長、銷售成本增長、應(yīng)付賬款增長對比分析庫存商品增長速度：60677/44549-1=36%主營業(yè)務(wù)收入增長：169401/135423-1=25%主營業(yè)務(wù)成本增長：138942/114221-1=22%應(yīng)付賬款增長速度：19376/25702-1=-25%計算結(jié)果表明，庫存商品即存貨增長速度遠(yuǎn)遠(yuǎn)快于后三者，且大幅度地超過應(yīng)付賬款增長速度，說明該公司有可能少轉(zhuǎn)成本、未注銷存貨損失或多計存貨。質(zhì)問時：公司答復(fù)是為了儲貨需要，存貨大幅度增長。后經(jīng)查實，對外宣稱子公司向母公司借款買材料，導(dǎo)致存貨增長，而實際上是母公司利用子公司賬戶以儲貨名義，將資金套出抄股票或委托理財，且虧損嚴(yán)重。簡要分析—55、存貨跌價準(zhǔn)備與存貨額對比分析存貨跌價準(zhǔn)備增長：174/174-1=0庫存商品增長速度：60677/44549-1=36%計算結(jié)果表明，存貨跌價準(zhǔn)備增長速度遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于存貨增長速度，說明準(zhǔn)備不足或跨大收入。后查實，存貨虛增長，原因是炒股票。會計上多計了存貨，但沒有計算存貨跌價準(zhǔn)備。質(zhì)回時還解釋為新增存貨沒有跌價，哪期初存貨也沒有降價？明顯在說謊。

簡要分析—66、銷售費(fèi)用與銷售對比分析銷售費(fèi)用增長速度：7658/4152-1=84%主營業(yè)務(wù)收入增長：169401/135423-1=25%計算結(jié)果表明，銷售費(fèi)用增長速度大大快于收入增長速度，意味著公司效益下降，每單位產(chǎn)品成本增加。公司解釋是季節(jié)生產(chǎn)與銷售原因，本期費(fèi)用增大。后查實：公司是為了利潤均衡化在隱藏利潤，故增大費(fèi)用。簡要分析—77、現(xiàn)金流量表明細(xì)分析發(fā)現(xiàn)該公司現(xiàn)金流量表中“支付的其他與經(jīng)營活動有關(guān)的現(xiàn)金”其母公司一欄為“8745”萬元，具體是什么項目？公司解釋為子公司借款購原材料，仍在編造。后查實就是委托理財款。CompanyLogo

2.期后事項分析法

3.交易實質(zhì)分析法

4.稅項分析法

CompanyLogo3.交易實質(zhì)分析法往來賬1、往來科目的明細(xì)科目中出現(xiàn)其它、暫掛款、暫收款、其它科目轉(zhuǎn)來等沒有明確特指的對象；2、一級往來科目的明細(xì)科目中出現(xiàn)若干同一單位或個人掛賬；3、長期不發(fā)生增減借貸變化的呆滯往來賬項和偶然發(fā)生大額往來賬項。

其他應(yīng)收款的常見舞弊：利用“其他應(yīng)收款”科目虛列成本費(fèi)用；利用“其他應(yīng)收款”科目隱匿收入；（借：銀行存款，貸：其他應(yīng)收款）利用“其他應(yīng)收款”私設(shè)小金庫；將其他應(yīng)收款作為“現(xiàn)金”科目的補(bǔ)差款(盤盈盤虧的處理）利用“其他應(yīng)收款”作為其他單位和個人套取現(xiàn)金利用“其他應(yīng)收款”隱藏短期投資。CompanyLogo舞弊審計特殊方法（一）紅旗標(biāo)志法（舞弊風(fēng)險因素法）是尋找和分析舞弊信號的很重要的的方法。該方法是以一整套文字表達(dá)的方式，指出在這種條件下舞弊發(fā)生率會比較高，而標(biāo)志是在總結(jié)以往舞弊的基礎(chǔ)上得出的。危險信號類型1、審計循環(huán)危險信號2、環(huán)境危險信號3、行業(yè)特有的危險信號4、犯罪者危險信號1、審計循環(huán)危險信號收益：與行業(yè)發(fā)展趨勢不符的異常增長；高運(yùn)輸量與低銷售量之間存在的差異；緩慢的應(yīng)收賬款回收期限；有爭議的應(yīng)收賬款核銷記錄。支出采購人員較高的更換頻率；一個或二個供貨商提供的超常采購數(shù)量；一個供貨商對應(yīng)多個匯款地址。1、審計循環(huán)危險信號生產(chǎn)經(jīng)常出現(xiàn)產(chǎn)量過剩；大量廢料；對倉庫和運(yùn)輸?shù)攸c(diǎn)沒有建立進(jìn)入控制；反常的高額維護(hù)和維修成本；存貨周轉(zhuǎn)率與生產(chǎn)周期不一致。財務(wù)銷售額與應(yīng)收賬款之間的不一致；采用新財務(wù)核算方法前的會計核算、財務(wù)狀況的變化；在申請貸款前拖延發(fā)布財務(wù)報告。2、環(huán)境危險信號宏觀層面的危險信號激烈競爭環(huán)境；控制效率低下的企業(yè)；存在著不誠實或違反法律法規(guī)的風(fēng)氣（如政府官員受賄、工程招投標(biāo)）。2、環(huán)境危險信號微觀層面的危險信號一些事件導(dǎo)致了對資金的需求，如失去了可獲利的合同、為獲得貸款需要改善財務(wù)業(yè)績的壓力、發(fā)行股票前要求改善財務(wù)業(yè)績的壓力。重組意味著將所有控制政策全部打亂增加舞弊機(jī)會。沒有對所有人員進(jìn)行組織道德規(guī)范教育。跨國組織：分散型組織和跨文化組織中維護(hù)內(nèi)部控制的難度，復(fù)雜的國際間資本流動交織著合法與非法的資金轉(zhuǎn)移。依賴計算機(jī)技術(shù)的組織：對控制安全性的挑戰(zhàn)。未經(jīng)授權(quán)的用戶了解和使用密碼，用戶沒有通過密碼保護(hù)其計算機(jī)，缺少用于發(fā)現(xiàn)入侵者的防火墻。3、行業(yè)特有的危險信號四個行業(yè)的舞弊比率占白領(lǐng)舞弊的70%以上：（1）金融服務(wù)業(yè)：銀行、儲蓄和貸款機(jī)構(gòu)、信用卡公司、投資公司、財務(wù)公司。有計劃地轉(zhuǎn)移客戶賬戶資金、截留客戶付款、向偽造的實體發(fā)放貸款等，將資金據(jù)為己有。（2）保險部門：通過欺詐性索賠、向不存在客戶付款、錯誤計算承保資產(chǎn)價值等方式轉(zhuǎn)移資金。（3）制造部門：復(fù)雜的生產(chǎn)程序和管理疏忽導(dǎo)致上報成本過高或存在差異。（4）能源行業(yè)：難以評估資產(chǎn)價值或跟蹤了解盈利情況。4、犯罪者危險信號（1）員工舞弊的危險信號超支采購或奢侈的生活方式；無法解釋的情緒波動或復(fù)雜行為；承受壓力過大；具有使他們盜竊行為合理化的能力；能夠利用內(nèi)部控制的弱點(diǎn)掩蓋自己的舞弊行為；不愿意請假或離開崗位；長期士氣低下；與賣主之間存在不正常的親密關(guān)系或突然換掉一個長期賣主；沉重的個人債務(wù)跡象。組織舞弊的危險信號分批采購遺失或破壞記錄或文件太多的取消或退款現(xiàn)象財務(wù)經(jīng)理或執(zhí)行官頻繁變動現(xiàn)金流失銷售量和收入減少應(yīng)收和應(yīng)付賬款增加不正?；蛑貜?fù)的票據(jù)背書存貨或銷售成本增加經(jīng)常對收入和支出進(jìn)行重分類沒有完全解決暫記事項或解決不及時沒有任何說明就注銷暫記事項壞賬增多賬目在年底做重大調(diào)整長期未兌現(xiàn)支票大量顧客投訴缺少附件的支出錯誤或不準(zhǔn)確的會計記錄以劣質(zhì)貨物作為替代品沒有及時完成銀行調(diào)節(jié)表使用單方取得的合同不現(xiàn)實的業(yè)績預(yù)測員工長期士氣低下缺少輪崗66虛假收入——案例

背景介紹X公司是A股上市公司主要經(jīng)營范圍包括農(nóng)業(yè)、食品和制酒業(yè)、日用化工業(yè)和房地產(chǎn)業(yè)1999年及2000年凈利潤主要來自于萃取產(chǎn)品67虛假收入——案例

造假手段偽造銷售、采購合同和發(fā)票少結(jié)轉(zhuǎn)成本，少記費(fèi)用偽造所得稅免稅文件偽造銀行票據(jù)、海關(guān)出口報關(guān)單1999年虛增利潤人民幣17,782萬元2000年虛增利潤人民幣56,705萬元證監(jiān)會處罰：資料來源：證監(jiān)會證監(jiān)罰字[2002]10號68虛假收入——案例

舞弊風(fēng)險信號2000年利潤率高達(dá)46%，而同類上市公司鮮有超過20%年報有大額出口收入，卻沒有出口退稅項目2000年銷售收入與應(yīng)收賬款保持大體比例的同步增長，貨幣資金和應(yīng)收款項合計與短期借款也保持大體比例的同步增長巨額出口收入來自與一家注冊資本金約為10萬馬克的小型德國貿(mào)易公司萃取技術(shù)高溫、高壓、高耗電，但電費(fèi)與產(chǎn)量不配比主要控股子公司1998年及以前年度的財務(wù)資料丟失資料來源：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社于2008年6月出版的《舞弊審計》69虛假收入——案例

對審計工作的啟示銀行函證是否直接向銀行函證是否復(fù)核銀行余額調(diào)節(jié)表是否對長期或大額的調(diào)節(jié)項執(zhí)行進(jìn)一步程序往來款函證是否直接向債權(quán)人或債務(wù)人函證是否對未收到回函的應(yīng)收賬款執(zhí)行替代程序公司背景調(diào)查通過公司背景調(diào)查，查出萃取產(chǎn)品的出口銷售對象（一家小型德國貿(mào)易公司）的主營業(yè)務(wù)是機(jī)械產(chǎn)品和技術(shù)咨詢，而不是萃取產(chǎn)品70虛假收入——案例

對審計工作的啟示（續(xù)）獲取第三方證據(jù)是否取得海關(guān)報關(guān)單、運(yùn)單、提單偽造的報關(guān)單上“出口商品編號”均為空白（違反報關(guān)單填寫的基本要求）分析程序產(chǎn)量與消耗之間（如采購量、耗電/水量）之間的比例是否合理產(chǎn)品銷售價格與同行業(yè)廠家的參考價是否可比主營業(yè)務(wù)收入與經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量是否一致71虛假收入——案例

對審計工作的啟示（續(xù)）稅務(wù)處理是否與收入的性質(zhì)相一致是否有出口退稅的稅務(wù)登記手續(xù)及記錄項目組成員的選派審計人員是否具備適當(dāng)?shù)耐赓Q(mào)業(yè)務(wù)知識出口銷售合同的行文是否符合一般商業(yè)慣例各種信息是否相互佐證舞弊警示信號形式種類反常，與常規(guī)的極度偏差信息丟失，缺少相關(guān)數(shù)據(jù)模糊/清晰，不清楚或過分具體不尋常，無規(guī)律不合邏輯，違背常識頻率，持續(xù)習(xí)慣的行為行為范圍趨勢、行為朝向一個相同的大致方向出現(xiàn)很大不同的改變錯誤信息計算失誤銷售發(fā)票的風(fēng)險警示信號異常模糊丟失錯誤計算差旅費(fèi)舞弊的風(fēng)險警示信號A出差發(fā)生的日期和時間B地點(diǎn)C人工發(fā)票和信用卡收據(jù)D發(fā)票丟失信息E商業(yè)目的與時間描述之間的一致性F其他（二）BENFORDLAW所謂奔福德定律，是指在一堆從實際生活得出的數(shù)據(jù)中，以1為首位數(shù)字的數(shù)的出現(xiàn)概率約為總數(shù)的三成，是人們通常期望值1/9的3倍，它的確切值等于lg2，而越大的數(shù)字，以它為首位的數(shù)出現(xiàn)的機(jī)率就越低。更一般地，我們能夠說明在r進(jìn)制中，以n開頭的數(shù)字出現(xiàn)的概率是log

r

(n+1)-log

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(n)。根據(jù)這個公式，可以制作出十進(jìn)制下數(shù)字1~9開頭的概率表：研究目的(ObjectofStudy)也就是說，我們平時認(rèn)為的“以1開頭和以9開頭的數(shù)字一樣多”這種情況，實際只有在[1,999]此類區(qū)間里才會出現(xiàn)。任意給一個區(qū)間，由于樣本的不完整性，基本不可能出現(xiàn)這種情況。在實際生活，不論是各國人口數(shù)量，還是門牌號碼，都基本服從奔福德定律，而且這些統(tǒng)計得到的結(jié)果和理論預(yù)測值的誤差也很小。這個法則最經(jīng)典的應(yīng)用是驗證統(tǒng)計數(shù)據(jù)真?zhèn)?。奔福德定律在會計、股票甚至是選舉領(lǐng)域也有著重要的應(yīng)用。如果一個包含了幾千個數(shù)字的樣本居然完全不服從本福特法則，那么這個樣本很有可能是偽造的。

Carslaw（1988）首次將奔福德定律應(yīng)用到會計數(shù)據(jù)的分析中，說明公司在虛報利潤時就可能與奔福德定律的數(shù)據(jù)分布不符。奔福德定律識別財務(wù)報告舞弊的方式:對舞弊公司與非舞弊公司的財務(wù)信息進(jìn)行比較（Thomas，1989；Nigrini，1996等）；對舞弊公司發(fā)生舞弊前后年度財務(wù)數(shù)據(jù)進(jìn)行比較（Nigirini,1994;Amirametal.,2013）。backBeneish’sModel1.(+)DSRI-基于應(yīng)收賬款的日銷量指數(shù)2.(-)GMI–毛利率指數(shù)3.(+)AQI–資產(chǎn)質(zhì)量指數(shù)4.(+)SGI–銷售增長指數(shù)5.(+)DEPI–折舊指數(shù)6.(?)SGAI–銷售、一般和管理費(fèi)用指數(shù)7.LVGI–杠桿指數(shù)8.TATA–應(yīng)計利潤占總資產(chǎn)指數(shù)經(jīng)過計算后，我們可以綜合這八個變量得出公司M評分。M評分低于-2.22表明公司沒有操縱利潤。高于-2.22則表明公司有可能操縱了利潤。抓住了報表間數(shù)據(jù)的關(guān)系；涉及報表的每一個方面；Beneish’sModelBeneish（1999）將數(shù)據(jù)代入到模型發(fā)現(xiàn)，盈余操縱組的M值是控制組的10倍。由此他得出結(jié)論，會計信息能夠為報表使用者提供鑒定財務(wù)報告可靠性的有用信息，在將來的研究中有望甄別出潛在的存在盈余操縱行為的公司。其中，較為有效的五個變量包括:DSRI-基于應(yīng)收賬款的日銷量指數(shù)GMI–毛利率指數(shù)SGI–銷售增長指數(shù)SGAI–銷售、一般和管理費(fèi)用指數(shù)TATA–應(yīng)計利潤占總資產(chǎn)指數(shù)

結(jié)論(Conculusion)五變量的Beneish’smodel能夠以62%的效率檢驗出盈余操縱行為；Benford’sLaw檢查舞弊的效果不好，有待改進(jìn)設(shè)置后進(jìn)行研究。目錄（三）制造錯誤法審計人員在實施舞弊審計時，制造真正的錯誤以觀察其能否通過控制系統(tǒng)，經(jīng)此評估控制系統(tǒng)的缺陷和易受舞弊破壞的上些環(huán)節(jié)。制造錯誤并發(fā)現(xiàn)它們的處理過程。其優(yōu)點(diǎn)是能夠使組織中可能存在的舞弊暴露的具體信息一目了然流程圖法內(nèi)部控制了解流程評價內(nèi)部控制的設(shè)計：控制能否有效防止或發(fā)現(xiàn)并糾正重大錯報控制中存在重大弱點(diǎn)向管理層治理層報告控制是否得到執(zhí)行評估風(fēng)險并設(shè)計適當(dāng)?shù)膶徲嫹椒ǚ袷欠袷怯涗洶l(fā)現(xiàn)和結(jié)論不相容職責(zé)分離

其他舞弊審計技術(shù)（一）發(fā)現(xiàn)抽樣（二）詢問技術(shù)（三）司法鑒定審計（四）利用計算機(jī)分析數(shù)據(jù)（一）發(fā)現(xiàn)抽樣步驟：確定可容忍誤差率、可信賴程度；然后在預(yù)計總體誤差為0%的前提下，參閱屬性抽樣表確定樣本量；抽取樣本，并對抽取的樣本進(jìn)行審查，當(dāng)發(fā)現(xiàn)一個誤差時，則停止，轉(zhuǎn)而進(jìn)行全面審查。如果沒有發(fā)現(xiàn)誤差，則可得出結(jié)論：在既定的誤差率范圍內(nèi)沒有發(fā)現(xiàn)重大誤差.

表1—12控制測試樣本量表(95％可信賴度)

（二）訊問技術(shù)面談中的紅旗信號躁動（經(jīng)常變換位置，站立，來回走動）；姿勢不自然（身體不與面談?wù)哒嫦鄬Γ?；不愿意眼神接觸（禮貌問題或隱瞞問題）；焦慮信號（如嘆息、出汗、嘴唇發(fā)干、搓手或臉、語速快或說話聲調(diào)提高）；突然改變回答問題的態(tài)度（從正常的、直接坦白和友好態(tài)度，到?jīng)]有根據(jù)的充滿敵意或諷刺態(tài)度）；在面談中改變已回答的問題的答案；上列是可能存在問題的征兆，不是舞弊發(fā)生的證據(jù)。（三）司法鑒定技術(shù)實施司法鑒定審計要求考慮以下因素：獲得相關(guān)審計的適當(dāng)授權(quán)；充分記錄和保護(hù)相關(guān)證據(jù)；建立收集證據(jù)使用方面的法律規(guī)定；以符合法律要求的方式報告發(fā)現(xiàn)的問題；適當(dāng)時候可以征求一些法律建議；評估和評價收集的證據(jù)以幫助調(diào)查的事情能夠繼續(xù)下去；注意保密工作。（三）司法鑒定技術(shù)司法鑒定審計要求掌握的知識：了解會計準(zhǔn)則和實務(wù)；熟悉接受審計的商務(wù)活動過程和政策；掌握調(diào)查技術(shù)和法律訴訟制度及規(guī)定；擅長確認(rèn)舞弊征兆，跟蹤這些線索，發(fā)現(xiàn)被掩蓋的信息。司法鑒定審計師必須既能夠收集證據(jù)，又能夠在法庭上以令人信服的方式表述證據(jù)。（四）利用計算機(jī)分析技術(shù)利用計算機(jī)分析技術(shù)是通過分析計算機(jī)文件找到異常數(shù)據(jù)，內(nèi)部審計師可以利用舞弊數(shù)據(jù)檢查所有的交易和選擇樣本測試控制和識別舞弊。各類常見的計算機(jī)審計工具：嵌入式審計模式（EAMs）數(shù)據(jù)提取技術(shù)電子表格分析審計通用軟件自動化電子工作底稿92三、舞弊審計的程序識別和評估由于舞弊導(dǎo)致的財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險通過設(shè)計和實施恰當(dāng)?shù)膽?yīng)對措施，針對評估的由于舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險，獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)恰當(dāng)應(yīng)對審計過程中識別出的舞弊或舞弊嫌疑93審計師的目標(biāo)準(zhǔn)則第12條94識別和應(yīng)對由于舞弊導(dǎo)致

的重大錯報風(fēng)險95了解被審計單位及其環(huán)境了解內(nèi)部控制項目組內(nèi)部的討論評價舞弊風(fēng)險因素對小型被審計單位的特殊考慮了解被審計單位及其環(huán)境總體應(yīng)對措施實施的進(jìn)一步審計程序針對管理層凌駕于控制之上的風(fēng)險實施的特定程序應(yīng)對舞弊風(fēng)險評價對認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險的評估是否仍然適當(dāng)在臨近審計結(jié)束時為形成總體結(jié)論而實施的分析程序考慮識別出的錯報書面聲明評價審計證據(jù)識別和應(yīng)對由于舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險134識別和評估舞弊風(fēng)險財務(wù)報表層次的舞弊風(fēng)險認(rèn)定層次的舞弊風(fēng)險收入確認(rèn)方面存在的舞弊風(fēng)險2風(fēng)險評估程序和相關(guān)活動96

了解被審計單位及其環(huán)境行業(yè)狀況、法律環(huán)境和監(jiān)管環(huán)境及其他外部因素被審計單位的性質(zhì)對會計政策的選擇和運(yùn)用目標(biāo)、戰(zhàn)略以及相關(guān)經(jīng)營風(fēng)險對財務(wù)業(yè)績的衡量和評價內(nèi)部控制第1211號準(zhǔn)則第14條1注冊會計師應(yīng)按照《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1211號——通過了解被審計單位及其環(huán)境識別和評估重大錯報風(fēng)險》的相關(guān)規(guī)定執(zhí)行審計工作。97了解內(nèi)部控制控制環(huán)境風(fēng)險評估過程信息系統(tǒng)與溝通控制活動監(jiān)督第1211號準(zhǔn)則第四章第三節(jié)98風(fēng)險評估程序第1211號準(zhǔn)則第9條及第1141號準(zhǔn)則第21、22條詢問管理層、治理層和內(nèi)部其他人員分析程序觀察和檢查風(fēng)險評估程序99詢問對象如對詢問作出的答復(fù)不一致，應(yīng)對這種不一致進(jìn)行調(diào)查準(zhǔn)則第15、18-22條詢問程序除非治理層全部成員參與管理，對治理層的詢問內(nèi)容包括：是否知悉任何舞弊事實、舞弊嫌疑或舞弊指控除非治理層全部成員參與管理，注冊會計師應(yīng)當(dāng)了解：治理層如何監(jiān)督管理層對舞弊風(fēng)險的識別和應(yīng)對過程為降低舞弊風(fēng)險而建立的內(nèi)部控制100詢問治理層及了解治理層實施的監(jiān)督準(zhǔn)則第21、22條101了解治理層實施的監(jiān)督指南第20條參加相關(guān)會議閱讀會議紀(jì)要詢問管理層……了解的途徑管理層舞弊的可能性與舞弊風(fēng)險相關(guān)的內(nèi)部控制的充分性管理層的勝任能力和誠信程度目的有助于了解對由于舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險（以下簡稱“舞弊風(fēng)險”）的評估，包括：評估的性質(zhì)、范圍和頻率等對舞弊風(fēng)險的識別和應(yīng)對過程，包括：識別出的或注意到的特定舞弊風(fēng)險可能存在舞弊風(fēng)險的各類交易、賬戶余額或披露就舞弊風(fēng)險的識別和應(yīng)對過程向治理層的通報就經(jīng)營理念和道德觀念向員工的通報是否知悉任何舞弊事實、舞弊嫌疑或舞弊指控102詢問管理層準(zhǔn)則第18、19條是否知悉舞弊事實、舞弊嫌疑或舞弊指控對舞弊風(fēng)險的看法特定內(nèi)部審計活動，如：內(nèi)部審計人員在本期實施的旨在發(fā)現(xiàn)舞弊的程序（如有）管理層是否對實施內(nèi)部審計程序的結(jié)果采取了令人滿意的應(yīng)對措施103詢問內(nèi)部審計人員準(zhǔn)則第20條、指南第18條對內(nèi)部其他人員的詢問內(nèi)容包括：是否知悉任何舞弊事實、舞弊嫌疑或舞弊指控內(nèi)部其他人員可能包括：不直接參與財務(wù)報告過程的業(yè)務(wù)人員擁有不同級別權(quán)限的人員參與生成、處理或記錄復(fù)雜或異常交易的人員及對其進(jìn)行監(jiān)督的人員內(nèi)部法律顧問負(fù)責(zé)道德事務(wù)的主管人員或承擔(dān)類似職責(zé)的人員負(fù)責(zé)處理舞弊指控的人員104詢問內(nèi)部其他人員準(zhǔn)則第19條、指南第16條105實施分析程序

審計師應(yīng)當(dāng)：

評價在實施分析程序時識別出的異?；蚱x預(yù)期的關(guān)系（包括與收入賬戶有關(guān)的關(guān)系），是否表明存在由于舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險準(zhǔn)則第23條106實施分析程序

——財務(wù)比率分析財務(wù)比率舉例：存貨、應(yīng)收帳款的周轉(zhuǎn)天數(shù)和賬齡分析固定資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率毛利率和凈利率收入/凈現(xiàn)金流比率（沒有現(xiàn)金流的收入可能是虛構(gòu)的）凈資產(chǎn)利潤率固定資產(chǎn)利潤率（比值下降可能固定資產(chǎn)價值高估）用于比較的參考數(shù)據(jù)歷史同期行業(yè)平均水平財務(wù)預(yù)測和規(guī)劃107實施分析程序（續(xù)）異?；蚱x預(yù)期的關(guān)系舉例：臨近會計期末發(fā)生異常交易，并產(chǎn)生大額非常收入收入與經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量的趨勢不一致被審計單位的盈利能力與行業(yè)趨勢不一致或偏離預(yù)期會計部門記錄的銷售量與營運(yùn)部門生產(chǎn)數(shù)據(jù)統(tǒng)計相比較，存在偏離預(yù)期或無法解釋的關(guān)系108觀察和檢查程序可以支持對管理層和其他相關(guān)人員的詢問結(jié)果，并可以提供有關(guān)被審計單位及其環(huán)境的信息。觀察和檢查的事項舉例：被審計單位的經(jīng)營活動文件、記錄和內(nèi)部控制手冊管理層、治理層編制的報告觀察和檢查被審計單位的生產(chǎn)經(jīng)營場所和廠房設(shè)備第1211號準(zhǔn)則指南第11條109獲取的有關(guān)被審計單位及其環(huán)境的信息；項目組成員間的討論；在客戶接受和保持過程中獲取的信息；為被審計單位提供其他服務(wù)所獲取的經(jīng)驗（如中期財務(wù)信息審閱）……是否表明存在舞弊風(fēng)險；各種信息是否相互佐證；如有不一致，應(yīng)對此作出調(diào)查考慮其他信息

結(jié)合詢問和分析程序的結(jié)果，綜合評價所獲取的信息審計師獲取的其他信息準(zhǔn)則第15、24條，指南第17、22條討論的重點(diǎn)應(yīng)包括：財務(wù)報表易于發(fā)生由于舞弊導(dǎo)致的重大錯報的方式和領(lǐng)域舞弊可能如何發(fā)生項目組的討論可以達(dá)到以下目的：項目組成員間分享關(guān)于財務(wù)報表易于發(fā)生由于舞弊導(dǎo)致的重大錯報的方式和領(lǐng)域的見解考慮適當(dāng)?shù)膽?yīng)對措施，并確定如何分派項目組成員確定如何共享實施審計程序的結(jié)果，以及如何處理舞弊指控110準(zhǔn)則第16條，指南第10條項目組內(nèi)部的討論項目組應(yīng)當(dāng)考慮持續(xù)交換可能影響舞弊風(fēng)險評估及其應(yīng)對程序的信息評價舞弊風(fēng)險因素111準(zhǔn)則第11條，指南第1、25條動機(jī)或壓力

態(tài)度或借口（為舞弊行為尋找借口的態(tài)度可能不易被注冊會計師發(fā)現(xiàn)）機(jī)會

無論是編制虛假財務(wù)報告還是侵占資產(chǎn)，均涉及下列舞弊風(fēng)險因素：112評價舞弊風(fēng)險因素（續(xù)）舞弊風(fēng)險因素的示例，請詳見附件1審計師應(yīng)結(jié)合被審計單位的規(guī)模、復(fù)雜程度和所有權(quán)特征來考慮舞弊風(fēng)險因素指南26條及指南附錄1評價舞弊風(fēng)險因素需要運(yùn)用職業(yè)判斷舞弊風(fēng)險因素可能表明存在由于舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險有的舞弊風(fēng)險因素雖然存在于被審計單位，但特定條件沒有表明存在重大錯報風(fēng)險113評價舞弊風(fēng)險因素（續(xù)）準(zhǔn)則第25條，指南第24條發(fā)生舞弊存在舞弊風(fēng)險因素舞弊發(fā)生時通常存在舞弊風(fēng)險因素不必然表明小型被審計單位的特點(diǎn)舉例：管理層對舞弊風(fēng)險評估的重點(diǎn)可能是員工舞弊或侵占資產(chǎn)的風(fēng)險通常采用非正式和簡單的內(nèi)部控制審計師可能無法獲取以文件形式存在的有關(guān)控制環(huán)境要素的審計證據(jù)通常難以實施適當(dāng)?shù)穆氊?zé)分離通常沒有正式的持續(xù)監(jiān)督活動治理層可能全部參與管理，不存在獨(dú)立監(jiān)督可能沒有書面的行為守則，而是通過口頭交流或管理者示范作用建立重視誠信和道德行為的文化氛圍對管理層授權(quán)的要求可以彌補(bǔ)內(nèi)部控制其他方面的缺陷并能降低員工舞弊的風(fēng)險由個人掌控的管理層可能存在管理層凌駕于控制之上的機(jī)會審計師應(yīng)當(dāng)根據(jù)對小型被審計單位及其環(huán)境的了解，識別和評估財務(wù)報表層次以及認(rèn)定層次的舞弊風(fēng)險114對小型被審計單位的特殊考慮指南第13、21、27條；第1621號準(zhǔn)則（現(xiàn)行準(zhǔn)則）第15、17、20、21、22條115識別和評估舞弊風(fēng)險2準(zhǔn)則第26條，第28條風(fēng)險評估程序了解被審計單位及其環(huán)境（包括內(nèi)部控制）財務(wù)報表層次的舞弊風(fēng)險（與財務(wù)報表整體廣泛相關(guān)，進(jìn)而潛在影響多個認(rèn)定）識別和評估舞弊風(fēng)險認(rèn)定層次的舞弊風(fēng)險（包括各類交易、賬戶余額、披露）收入確認(rèn)存在舞弊風(fēng)險的假定特別風(fēng)險116在了解被審計單位及其環(huán)境（包括與風(fēng)險相關(guān)的控制）的整個過程中，結(jié)合對各類交易、賬戶余額和披露的考慮，識別風(fēng)險評估識別出的風(fēng)險，并評價其是否更廣泛地與財務(wù)報表整體相關(guān)，進(jìn)而潛在地影響多項認(rèn)定結(jié)合對擬測試的相關(guān)控制的考慮，將識別出的風(fēng)險與認(rèn)定層次可能發(fā)生錯報的領(lǐng)域相聯(lián)系考慮發(fā)生錯報的可能性（包括發(fā)生多項錯報的可能性），以及潛在錯報的重大程度是否足以導(dǎo)致重大錯報識別和評估舞弊風(fēng)險（續(xù)）第1211號準(zhǔn)則第29條在識別和評估重大錯報風(fēng)險（包括舞弊風(fēng)險）時應(yīng)當(dāng)實施的審計程序：117評估的財務(wù)報表層次的舞弊風(fēng)險舉例背景信息：被審計單位為上市公司，在過去的兩個年度均出現(xiàn)虧損，本年度如果不能盈利，將面臨暫停上市的處理被審計單位所處行業(yè)為紡織行業(yè)，行業(yè)整體處于不景氣狀態(tài)，管理層報表顯示本年度為盈利，但凈利潤較小財務(wù)報表層次的舞弊風(fēng)險被審計單位存在編制虛假財務(wù)報告的風(fēng)險118評估的認(rèn)定層次的舞弊風(fēng)險舉例119特別風(fēng)險——舞弊風(fēng)險第1211號準(zhǔn)則第6條、30、32條；第1141號準(zhǔn)則第28條審計師應(yīng)當(dāng)將評估的舞弊風(fēng)險作為特別風(fēng)險。如果此前未了解與此類風(fēng)險相關(guān)的控制，注冊會計師應(yīng)當(dāng)了解相關(guān)控制，包括了解控制活動。特別風(fēng)險的定義：審計師識別和評估的、根據(jù)判斷認(rèn)為需要特別考慮的重大錯報風(fēng)險不考慮內(nèi)部控制的抵消效果如果認(rèn)為存在特別風(fēng)險，應(yīng)當(dāng)了解與該風(fēng)險相關(guān)的控制（包括控制活動）收入確認(rèn)方面存在的舞弊風(fēng)險舉例：記錄虛假收入高估收入風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)讓給買方之前就確認(rèn)銷售收入低估收入在完成銷售指標(biāo)時，把實現(xiàn)的銷售推到下一期確認(rèn)收入不確認(rèn)在利潤表里而掛在其他應(yīng)付款中以遞延/減少稅款的支付值得關(guān)注的情形：上市公司的業(yè)績指標(biāo)使管理層承受壓力現(xiàn)金銷售占收入的比例很大……120收入確認(rèn)方面存在的舞弊風(fēng)險指南第28、29條121收入確認(rèn)方面存在的舞弊風(fēng)險（續(xù)）準(zhǔn)則第27條如果認(rèn)為收入確認(rèn)存在舞弊風(fēng)險的假定不適用，審計師應(yīng)當(dāng)：

在審計工作底稿中記錄得出該結(jié)論的理由。審計師應(yīng)當(dāng)基于收入確認(rèn)存在舞弊風(fēng)險的假定，評價哪些類型的收入、收入交易或認(rèn)定導(dǎo)致舞弊風(fēng)險。122應(yīng)對舞弊風(fēng)險準(zhǔn)則第29、31條評估的舞弊風(fēng)險應(yīng)對措施3確定進(jìn)一步審計程序的性質(zhì)、時間安排和范圍確定總體應(yīng)對措施財務(wù)報表層次的舞弊風(fēng)險認(rèn)定層次的舞弊風(fēng)險（包括各類交易、賬戶余額、披露）針對財務(wù)報表層次重大錯報風(fēng)險的總體應(yīng)對措施

財務(wù)報表層次重大錯報風(fēng)險的應(yīng)對向項目組強(qiáng)調(diào)保持職業(yè)懷疑的必要性

分派更有經(jīng)驗或具有特殊技能的審計人員，或利用專家的工作在選擇擬實施的進(jìn)一步審計程序時融入更多的不可預(yù)見的因素

對擬實施審計程序的性質(zhì)、時間和范圍作出總體修改提供更多的督導(dǎo)

124確定總體應(yīng)對措施舉例評估的財務(wù)報表層次的舞弊風(fēng)險舉例：被審計單位的某些高層管理人員擁有直接在會計系統(tǒng)中更改會計記錄的權(quán)限確定總體應(yīng)對措施項目組將獲取所有可以更改會計記錄的人員名單及其職責(zé)，并運(yùn)用計算機(jī)輔助審計技術(shù)審閱所有涉及金額超過人民幣500,000元以上的會計分錄增加審計程序不可預(yù)見性的方法對某些以前未測試的低于設(shè)定的重要性水平或風(fēng)險較小的賬戶余額和認(rèn)定實施實質(zhì)性程序調(diào)整實施審計程序的時間，使其超出被審計單位的預(yù)期選取不同的地點(diǎn)實施審計程序，或預(yù)先不告知被審計單位所選定的測試地點(diǎn)采取不同的審計抽樣方法，使當(dāng)年抽取的測試樣本與以前有所不同126在選擇審計程序時增加不可預(yù)見性（續(xù)）注意:

審計項目組在設(shè)計不可預(yù)見的審計程序時需具備一定的創(chuàng)造性，且應(yīng)特別針對所識別的舞弊風(fēng)險而設(shè)計審計程序針對認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險的進(jìn)一步審計程序進(jìn)一步審計程序控制測試認(rèn)定層次實質(zhì)性程序128進(jìn)一步審計程序的性質(zhì)、時間安排和范圍準(zhǔn)則第31條應(yīng)對認(rèn)定層次的舞弊風(fēng)險性質(zhì)時間安排范圍適當(dāng)調(diào)整進(jìn)一步審計程序129進(jìn)一步審計程序的性質(zhì)、時間安排和范圍（續(xù)）指南第37條及指南附錄2改變進(jìn)一步審計程序的性質(zhì)、時間安排和范圍：針對評估的舞弊風(fēng)險的應(yīng)對措施示例，請詳見附件2130針對管理層凌駕于控制之上的風(fēng)險實施的特定程序準(zhǔn)則第32條，指南第42條管理層有能力通過凌駕于控制之上操縱會計記錄并編制虛假財務(wù)報表，而這些控制卻看似有效運(yùn)行所有被審計單位都存在管理層凌駕于控制之上的風(fēng)險由于管理層凌駕于控制之上的行為發(fā)生方式不可預(yù)見，這種風(fēng)險屬于舞弊風(fēng)險，從而也是一種特別風(fēng)險自動化流程和控制也不能消除人們不恰當(dāng)?shù)亓桉{于自動化流程之上的風(fēng)險管理層凌駕于內(nèi)部控制之上的手段舉例作出虛假會計分錄（特別是臨近會計期末）不恰當(dāng)?shù)卣{(diào)整作出會計估計時使用的假設(shè)和判斷漏記、提前或推遲確認(rèn)報告期內(nèi)的事項和交易隱瞞或不予披露可能影響財務(wù)報表金額的事實構(gòu)造復(fù)雜交易，以歪曲財務(wù)狀況或經(jīng)營成果篡改與重大和異常交易相關(guān)的記錄和條款131指南第4條測試日常會計分錄及其他調(diào)整復(fù)核會計估計是否存在偏向，并評價產(chǎn)生這種偏向的環(huán)境是否表明存在舞弊風(fēng)險評價超出正常經(jīng)營過程的重大交易或顯示出異常的重大交易的商業(yè)理由132準(zhǔn)則第33條針對管理層凌駕于控制之上的風(fēng)險實施的特定程序日常會計分錄和其他調(diào)整（續(xù)）在選擇擬測試的會計分錄和其他調(diào)整，并確定測試方法時，可以考慮的因素包括：133指南第43條針對管理層凌駕于控制之上的風(fēng)險實施的特定程序(續(xù))一、日常會計分錄和其他調(diào)整（續(xù)）虛假會計分錄或其他調(diào)整的特征舉例：記錄到不相關(guān)、異?；蚝苌偈褂玫馁~戶由平時不負(fù)責(zé)作出會計分錄的人員作出在期末或結(jié)賬過程中編制，且沒有或只有很少的解釋或描述在編制財務(wù)報表之前或編制過程中編制且沒有賬戶編號金額為約整數(shù)或尾數(shù)一致134指南第43條針對管理層凌駕于控制之上的風(fēng)險實施的特定程序(續(xù))一、日常會計分錄和其他調(diào)整（續(xù)）值得關(guān)注的復(fù)雜賬戶舉例：包含復(fù)雜或性質(zhì)異常的交易；包含重大估計及期末調(diào)整；過去易于發(fā)生錯報；未及時調(diào)節(jié)，或含有尚未調(diào)節(jié)差異；包含集團(tuán)內(nèi)部不同公司間交易；其他與已識別的舞弊風(fēng)險相關(guān)的賬戶135指南第43條針對管理層凌駕于控制之上的風(fēng)險實施的特定程序(續(xù))二、管理層偏向在復(fù)核會計估計是否存在偏向時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)：評價作出會計估計時所作的判斷和決策是否反映出管理層偏向，從而可能表明存在舞弊風(fēng)險。如果存在偏向，注冊會計師應(yīng)當(dāng)從整體上重新評價會計估計追溯復(fù)核與以前年度重大會計估計相關(guān)的管理層判斷和假設(shè)136準(zhǔn)則第35條，指南第46條追溯復(fù)核的目的是判斷是否存在管理層偏向的跡象，而不是質(zhì)疑以前年度依據(jù)當(dāng)時可獲得的信息而作出的職業(yè)判斷針對管理層凌駕于控制之上的風(fēng)險實施的特定程序(續(xù))三、重大交易的商業(yè)理由超出正常經(jīng)營過程的重大交易或顯示出異常的重大交易的舉例：交易的形式顯得過于復(fù)雜管理層未與治理層就交易性質(zhì)和會計處理進(jìn)行過討論，且缺乏充分的記錄管理層更強(qiáng)調(diào)采用某種特定的會計處理的需要，而不是交易的經(jīng)濟(jì)實質(zhì)涉及不納入合并范圍的關(guān)聯(lián)方的交易未經(jīng)治理層適當(dāng)?shù)膶徍伺c批準(zhǔn)交易涉及以往未識別出的關(guān)聯(lián)方，或不具備物質(zhì)基礎(chǔ)或財務(wù)能力的第三方137指南第48條針對管理層凌駕于控制之上的風(fēng)險實施的特定程序(續(xù))138虛增資產(chǎn)——案例背景介紹G公司是A股上市公司主要經(jīng)營范圍是珠寶首飾和現(xiàn)代農(nóng)業(yè)由于在建工程投入大，建設(shè)周期長，取得的經(jīng)濟(jì)效益不明顯，所以常被用作掩蓋資金真實流向的手段（被審計單位可能以采購和投資為名將巨額資金轉(zhuǎn)出）。139虛增資產(chǎn)——案例為虛增資產(chǎn)偽造的資料虛簽建設(shè)施工合同虛增工程設(shè)備價格虛假付款虛簽設(shè)備采購合同虛構(gòu)或虛增5個在建工程項目的投資，2003年年報虛增在建工程21,563萬元證監(jiān)會處罰：資料來源：證監(jiān)會證監(jiān)罰字[2005]10號140虛增資產(chǎn)——案例對審計工作的啟示是否實地察看固定資產(chǎn)或在建工程是否取得產(chǎn)權(quán)證明是否分析資產(chǎn)造價的合理性是否分析固定資產(chǎn)、在建工程的規(guī)模與收入是否配比是否獲取第三方證據(jù)，如監(jiān)理報告是否檢查付款單據(jù)、銀行對賬單等141

評價審計證據(jù)4評價對認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險的評估是否仍然適當(dāng)在臨近審計結(jié)束時為形成總體結(jié)論而實施分析程序獲取書面聲明考慮識別出的錯報評價審計證據(jù)評價對認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險的評估是否仍然適當(dāng)：是審計師根據(jù)判斷作出的定性評價能進(jìn)一步加深對舞弊風(fēng)險的了解判斷是否有必要實施追加的或其他不同的審計程序表明可能存在舞弊情形（舞弊風(fēng)險信號）的示例，請詳見附件3142評價對認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險的評估指南第49條及指南附錄3實施分析程序有助于識別此前尚未識別的舞弊風(fēng)險需運(yùn)用職業(yè)判斷確定可能表明存在舞弊風(fēng)險的趨勢和關(guān)系值得關(guān)注的趨勢和關(guān)系舉例：涉及期末收入和利潤的異常關(guān)系，如：報告期的最后幾周記錄了不尋常的大額收入或異常交易收入與經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量趨勢不一致143在臨近審計結(jié)束時為形成總體結(jié)論而實施分析程序準(zhǔn)則第37條，指南第50條144考慮識別出的錯報準(zhǔn)則第38、39條識別出錯報管理層聲明的可靠性？存在舞弊？對審計工作其他方面的影響？舞弊不太可能是孤立的重新評價：對舞弊風(fēng)險的評估結(jié)果對審計程序的性質(zhì)、時間安排和范圍的影響如果該錯報：有理由認(rèn)為是或可能是由于舞弊導(dǎo)致，且涉及管理層無論該錯報是否重大145考慮識別出的錯報（續(xù)）準(zhǔn)則第39條，指南第52條!如存在舞弊跡象，在重新考慮此前獲取的審計證據(jù)的可靠性時，注冊會計師還應(yīng)當(dāng)考慮是否表明