內(nèi)部控制與組織文化契合與互動的路徑探索,審計論文

內(nèi)部控制與組織文化契合與互動的路徑探索,審計論文內(nèi)部控制是由企業(yè)董事會、監(jiān)事會、經(jīng)理層和全體員工施行的，旨在實現(xiàn)控制目的的經(jīng)過。2008年公布的(企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范〕中指出:內(nèi)部控制的目的是合理保證企業(yè)經(jīng)營管理合法合規(guī)、資產(chǎn)安全、財務(wù)報告及相關(guān)信息真實完好，提高經(jīng)營效率和效果，促進企業(yè)實現(xiàn)發(fā)展戰(zhàn)略。這一表述是針對企業(yè)的，但其基本原理也適用于非企業(yè)性組織。組織文化是指組織在其存在和發(fā)展經(jīng)過中逐步構(gòu)成和長期積累的、具有組織特征的精神財富和物質(zhì)形態(tài)，包括文化觀念、價值判定、組織精神、道德規(guī)范、行為準(zhǔn)則、歷史傳統(tǒng)、管理制度、人文環(huán)境和社會形象等，華而不實價值觀是組織文化的核心。學(xué)術(shù)界關(guān)于內(nèi)部控制與組織文化關(guān)聯(lián)的研究來歷已久，且日漸清楚明晰與成熟。俞雪花等以為組織文化是影響內(nèi)部控制設(shè)計與施行的重要因素，組織文化浸透于內(nèi)部控制之中，兩者密不可分;組織文化屬于軟控制，內(nèi)部控制屬于硬控制，兩種規(guī)則形態(tài)的作用方式和效果各有長短。內(nèi)部控制是針對人的詳細(xì)行為及經(jīng)過施行的控制，離開了組織文化的滋養(yǎng)，內(nèi)部控制好像無源之水、無本之木;內(nèi)部控制與組織文化互為動力、相互促進，內(nèi)部控制保持其有效性依靠于組織文化的支持，良好的文化氣氛能夠保證內(nèi)部控制制度的貫徹執(zhí)行。內(nèi)部控制是詳細(xì)有形的，組織文化經(jīng)常是抽象無形的;前者多屬剛性他律，后者大多是彈性自律;內(nèi)部控制制度是理性的，組織文化更多地具體表現(xiàn)出為非成熟或非完全理性的，兩者是科學(xué)與藝術(shù)的統(tǒng)一。企業(yè)文化是內(nèi)部控制的環(huán)境基礎(chǔ)，是內(nèi)部控制的基礎(chǔ)，是內(nèi)部控制可持續(xù)發(fā)展的基礎(chǔ)，是內(nèi)部控制的靈魂，內(nèi)部控制制度既是企業(yè)文化的產(chǎn)物，又是企業(yè)文化的工具，企業(yè)文化與內(nèi)部控制具有高度的統(tǒng)一性和一致性［4］。眾多研究成果顯示，組織文化在內(nèi)部控制建設(shè)與施行中的地位和作用不斷上升，企業(yè)文化從內(nèi)部控制五大要素之一內(nèi)部環(huán)境中的普通因子，上升為直接影響內(nèi)部控制的重要因素;企業(yè)文化從作用于內(nèi)部環(huán)境上升到直接作用于內(nèi)部控制系統(tǒng)，成為內(nèi)部控制建立與施行經(jīng)過中必須考慮的關(guān)鍵要素之一。更明顯的是，內(nèi)部控制整體框架設(shè)計從早先的由企業(yè)治理控制、企業(yè)管理控制、管理信息系統(tǒng)和企業(yè)文化四因素構(gòu)成，發(fā)展到由制度控制、市場控制和企業(yè)文化三因素組成，再發(fā)展到由控制構(gòu)造和企業(yè)文化二元素構(gòu)成，可見，組織文化在內(nèi)部控制整體架構(gòu)中持續(xù)向核心位置遷移，地位和作用愈加顯赫。以往研究使人們從理論的高度認(rèn)識了組織文化建設(shè)的重要性和必要性，認(rèn)識到文化對內(nèi)部控制建設(shè)和施行的重要作用。但是僅僅從理論上認(rèn)知內(nèi)部控制與組織文化的關(guān)聯(lián)是不夠的，學(xué)界應(yīng)當(dāng)進一步討論兩者的理論淵源，以彌補企業(yè)文化與內(nèi)部控制對接時的理論支持缺乏，解決企業(yè)文化與內(nèi)部控制互動、融合和整合等操作難題。在內(nèi)部控制建設(shè)與施行中，內(nèi)部控制發(fā)生作用往往是有條件的，怎樣構(gòu)筑嚴(yán)密而有效的內(nèi)部控制體系，使之互相咬合、運行縝密、協(xié)同互補、相得益彰，使嚴(yán)密的制度與理想的效果有機結(jié)合起來，這一理論和實踐追求并未隨著企業(yè)文化與內(nèi)部控制關(guān)系的厘清而迎刃而解。我們從近些年對國有企業(yè)和政機關(guān)、事業(yè)單位審計所揭露的重大失誤、舞弊和貪腐案件中發(fā)現(xiàn)，管理失誤、錯弊乃至經(jīng)濟領(lǐng)域違法亂紀(jì)現(xiàn)象并沒有隨著內(nèi)部控制的建設(shè)與施行而明顯下降，甚至反有抬頭的跡象①。內(nèi)部控制建設(shè)與施行經(jīng)過存在的問題，較多源于內(nèi)部控制制度與組織文化的沖突，源于文化的短腿和跛腳，進而陷入內(nèi)部控制建設(shè)難、施行難、持續(xù)更難的怪圈，例如內(nèi)部控制制度的執(zhí)行未引起管理層足夠的重視，內(nèi)部控制制度對高管的控制構(gòu)成死角和盲區(qū)，內(nèi)部控制經(jīng)常例外被繞開，使內(nèi)部控制制度虛化，而令人驚訝的是破解內(nèi)部控制的密碼竟是不良文化的頑固基因。綜觀國內(nèi)企業(yè)、事業(yè)單位內(nèi)部控制失靈的案例不難發(fā)現(xiàn)，制度與文化的不協(xié)調(diào)、不銜接、不相融，甚至互相掣肘，氣力互相抵消的現(xiàn)象仍然普遍存在，組織內(nèi)部不良或丑陋文化反內(nèi)部控制氣力不容低估，十分是組織內(nèi)部醬缸文化、腐敗文化、變通文化、自私文化、和網(wǎng)絡(luò)垃圾文化的發(fā)作，干擾內(nèi)部控制正常運行。內(nèi)部控制的失序是文化創(chuàng)造力衰竭、劣質(zhì)文化惡性膨脹、組織優(yōu)異文化缺失與缺位的綜合反映。本文基于文化視角重拾內(nèi)部控制建設(shè)與施行的研究，深切進入開掘組織文化作用于內(nèi)部控制的機理，討論組織文化促進內(nèi)部控制建設(shè)與施行的途徑和辦法，具有較高的學(xué)術(shù)價值和顯著的實踐意義。二、內(nèi)部控制與組織文化的特性辨析內(nèi)部控制與組織文化是組織整體系統(tǒng)的兩大分支，兩者構(gòu)成經(jīng)過、內(nèi)容構(gòu)造、存在方式、表現(xiàn)形式、作用于詳細(xì)事物的途徑與方式方法等均不一樣。實現(xiàn)組織文化與內(nèi)部控制的嚴(yán)密契合和良性互動，不是簡單地將兩者疊加或糅合在一起，而是必須了解內(nèi)部控制與組織文化的基本特性，即把握兩者的特點和習(xí)性，尋找兩者的一樣或相近之處，探索其內(nèi)在聯(lián)絡(luò)與運行規(guī)律，這樣才能把握組織文化與內(nèi)部控制互相作用、互相支撐的機理、活動途徑與方式方式方法?！惨?內(nèi)部控制的特征辨析根據(jù)(企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范〕對內(nèi)部控制的定義、建立和施行的原則、需考慮的基本要素等規(guī)定和表述，內(nèi)部控制的建設(shè)與施行必須把握下面特性。1．內(nèi)部性。這是內(nèi)部控制區(qū)別于外部控制的重要特性，內(nèi)部控制是組織內(nèi)部自我約束、自我監(jiān)督、自我管理而設(shè)計和施行的制度規(guī)范，盡管它必須與外部法律法規(guī)保持一致，不能與之矛盾及沖突，但是它與法律法規(guī)等外部控制明顯不同，其產(chǎn)生動因、運行規(guī)則、適用范圍和執(zhí)行效力都僅限于組織內(nèi)部，即圍繞組織內(nèi)部生產(chǎn)經(jīng)營和業(yè)務(wù)管理活動而設(shè)計和施行，具有很強的本域性，深深地打上本組織印記。2．監(jiān)控性。內(nèi)部控制是風(fēng)險管理和危機預(yù)防的重要措施，通過對可能的風(fēng)險點或關(guān)鍵環(huán)節(jié)施以監(jiān)控，來降低風(fēng)險水平，提升安全系數(shù)。不管是自我監(jiān)督控制，還是互相監(jiān)督控制或是他律監(jiān)督控制，內(nèi)部控制都是構(gòu)造監(jiān)督控制與被監(jiān)督控制的關(guān)系。內(nèi)部控制的運行機理是利用組織內(nèi)部分工而產(chǎn)生互相制約、互相關(guān)聯(lián)的關(guān)系，構(gòu)成一系列具有控制職能的方式方法、措施、程序，并予以規(guī)范化、系統(tǒng)化，使之成為一個嚴(yán)密的、較為完好的體系。內(nèi)部控制產(chǎn)生的本源就是委托代理問題，要解決的核心問題是信息不對稱〔包括逆向選擇和道德風(fēng)險)，故必須通過監(jiān)督與制衡方式實現(xiàn)這一目的。3．系統(tǒng)性。內(nèi)部控制不是點控制，而是面控制，是無數(shù)點和面控制構(gòu)成的完好系統(tǒng)，由于單一的、非系統(tǒng)性控制很容易被掙脫或躲避，具有很大的局限性，只要實現(xiàn)內(nèi)部控制的系統(tǒng)性，才能最大限度地減少監(jiān)控疏漏，有效對付偶發(fā)性或系統(tǒng)性錯弊。因而內(nèi)部控制有時也稱內(nèi)部控制制度或內(nèi)部控制系統(tǒng)，它是系統(tǒng)性思維、一體化設(shè)計和構(gòu)造性運作，具有系統(tǒng)性、全面性、協(xié)調(diào)性、有序性和完備性等特質(zhì)。4．動態(tài)性。又稱連續(xù)性，內(nèi)部控制系統(tǒng)運行是連續(xù)的，它不會由于出現(xiàn)阻礙而中止，它在時間上是繼起的，不存在空洞和停頓;它既是系統(tǒng)性的有效保障，又是系統(tǒng)性的必然要求。動態(tài)性表示清楚內(nèi)部控制是與時俱進的，它能夠隨著時間的推移、隨著生產(chǎn)經(jīng)營〔企業(yè))和管理業(yè)務(wù)〔非企業(yè))的變化而適時調(diào)整與優(yōu)化。內(nèi)部控制從來都不是一成不變的，它從執(zhí)行之日起便將信息收集、即時反應(yīng)、總結(jié)檢驗和完善提升等功能嵌入華而不實，滾動、遞進式地成長、成熟。5．成本性。內(nèi)部控制設(shè)計與施行是有成本的，需要進行成本核算。內(nèi)部控制之所以有效，是由于從效益與成本比擬來看，是呈正效益的，即內(nèi)部控制建設(shè)與施行效益明顯大于成本，所以它是有益的和有生命力的。假如成本大于收益，那么內(nèi)部控制便失去了可持續(xù)的動力，生命力也會逐步干涸。當(dāng)然，這里所講的成本和收益都是期間性的長遠概念，而非某一特定時點或非常時期的短暫思維。6．有限性。內(nèi)部控制不是萬能的，任何生產(chǎn)經(jīng)營和管理業(yè)務(wù)的有序性和平穩(wěn)性并非一控就靈。內(nèi)部控制持續(xù)發(fā)生作用，除了成本因素外，還受其他條件的制約，只要這些條件和因素知足時，內(nèi)部控制的運行才是平穩(wěn)有效的。因而內(nèi)部控制存在軟肋，容易被躲避和繞過，作用可能被弱化或流于形式。正是由于內(nèi)部控制的有限性，內(nèi)部控制才需要持續(xù)建設(shè)與施行，以逐步到達完善，其培育、扶持、成長和成熟的經(jīng)過是不可跳躍的?？酥苾?nèi)部控制可能存在的短板，消除制約內(nèi)部控制發(fā)生作用的因素，組織文化扮演著不容忽視的重要角色。〔二)組織文化的特性辨析文化包括物質(zhì)文化、制度文化和精神文化。制度文化指道德倫理、群體規(guī)范、行為準(zhǔn)則、社會制度、風(fēng)俗習(xí)慣等，它將個體化的人組織成社會人，并有序地構(gòu)建復(fù)雜的社會系統(tǒng)，促使其規(guī)范運行。組織文化是社會文化的重要組成部分，具有很多其他物質(zhì)或非物質(zhì)形態(tài)所不具有的基本特性。1．多樣性。組織文化有多種類型，內(nèi)容豐富多彩，形式表現(xiàn)多樣，內(nèi)涵博大精深。這一特征預(yù)示了組織文化建設(shè)與施行的復(fù)雜性和多元化，要面對多種文化的碰撞和對沖，包括優(yōu)良文化和糟粕文化交互作用，因而組織文化對內(nèi)部控制的作用亦是雙向的:優(yōu)良文化是內(nèi)部控制有效建設(shè)與施行的基礎(chǔ)，具有正向推進作用;而不良文化對內(nèi)部控制具有毀損與毀壞作用。2．群體性。盡管組織文化具有多樣性，但是文化依附并成長、成熟于組織〔群體)內(nèi)部，突出表現(xiàn)為它聚集了組織的群體意識和集體價值趨向，或者講組織內(nèi)部成員具有個體性文化特征，組織文化綜合了眾多個體文化元素后，聚集、整合構(gòu)成了組織文化之主流，進而彰顯出組織文化的群體性，它代表了絕大多數(shù)成員的文化取向和共同的價值追求。同時，組織文化產(chǎn)生、發(fā)展、聚集于某一區(qū)域或組織內(nèi)部，并尋找適宜的成長環(huán)境與氣候，對組織發(fā)展產(chǎn)生推進或阻礙作用，它不可避免地打上本組織的烙印，構(gòu)成本組織文化與其他組織文化的差異性。3．體系性。文化的多樣性和群體性不代表組織文化是雜亂無章的，相反，組織文化具有穩(wěn)定的構(gòu)造和整合的功能，彰顯出組織文化的合力，它能夠聚集眾多文化類型，使各種文化得以溝通與融合，賦予舊的文化以新的內(nèi)涵，并催生出新文化形式，各類文化揚長避短、相得益彰、有序發(fā)展，構(gòu)成了組織文化體系。人們所講的組織文化一般不是組織文化中的某些元素，而是組織文化的整體構(gòu)造。4．時限性。文化的構(gòu)成、存在與發(fā)展不僅具有空間地域概念，也具有濃烈厚重的時代背景，或者講具有某個特定時期的特性，離開了特定的時空，文化的建設(shè)與發(fā)展就變得不可思議。從宏觀上講，某類文化形態(tài)與一定時期的生產(chǎn)力水平和社會發(fā)展相適應(yīng)。從微觀上講，組織文化的生存、發(fā)展、豐富完善與特定環(huán)境和機遇有關(guān)，時間是組織文化構(gòu)成與發(fā)展函數(shù)的重要變量。有些組織安危與共的初創(chuàng)文化與有福同享的巔峰文化明顯不同，甚至有較為本質(zhì)的差異，這就是時間和環(huán)境作用的結(jié)果。5．流動性。文化需要傳播，它必須根據(jù)文化發(fā)展的本身規(guī)律，向外擴散或流傳，并在流動中積累、壯大。流動性包括組織或區(qū)域之間橫向流動、時期先后的縱向流動以及兩者并存且具有發(fā)揚性和創(chuàng)新性的傳承。組織文化發(fā)展中的溝通、溝通、融合異常重要，它是組織文化永葆生命力和效力的重要防腐劑。流動性使正向文化能量得到聚集和放大，影響和推進內(nèi)部控制的建設(shè)與發(fā)展。6．積累〔傳承)性。組織文化不管是優(yōu)秀文化之精華要髓還是不良文化之糟粕，都不是一次創(chuàng)造、一步到位和一成不變的，而是伴隨著社會政治、經(jīng)濟、法律、軍事的發(fā)展逐步成長、完善與壯大起來的。流動是組織文化橫向運動的主要形式，傳承是組織文化縱向運動的方式。制度文化的培育〔如內(nèi)部控制屬于此)本身就是組織文化培育、積累、優(yōu)化的演進經(jīng)過和結(jié)果，只要更好，沒有最好。當(dāng)然，學(xué)者還能夠總結(jié)出內(nèi)部控制與組織文化的其他特征或特性。但是，僅僅從上述辨析中便足以看出內(nèi)部控制與組織文化之間不具有互斥性、排異性和替代性，相反，它們之間具有相通性、兼容性和交融性，天然地存在眾多可供無縫對接的鏈接點和通道。例如內(nèi)部控制的內(nèi)部性與組織文化的群體性具有共同指向，都是針對組織存在的基本特性，講明兩者具有共同的平臺和活動領(lǐng)域;內(nèi)部控制的系統(tǒng)性與組織文化的體系性內(nèi)涵相近，講明內(nèi)部控制與組織文化兩個體系存在眾多交集，能夠?qū)崿F(xiàn)良好契合，協(xié)調(diào)同向運行，即改善內(nèi)部控制可優(yōu)化組織文化，反之亦然;內(nèi)部控制的動態(tài)性與組織文化的時間性相對應(yīng)，講明內(nèi)部控制與組織文化的契合與互動都是在運動中完成的，兩者存在互相適應(yīng)、互相聯(lián)動、互相促進的功能;內(nèi)部控制的成本性與組織文化的積累性密切相關(guān)，內(nèi)部控制初建階段往往成本較高、收益不明顯，隨著內(nèi)部控制的固化、構(gòu)成機制，其運行成本會逐步降低、運行效益會逐步顯現(xiàn)，這與組織文化建設(shè)的成本趨勢是一致的，有的組織投入的成本既作用于內(nèi)部控制，又作用于組織文化建設(shè)，兩者都產(chǎn)生積累效應(yīng)，當(dāng)夯實基礎(chǔ)、步入良性循環(huán)后，其建設(shè)效益就是加倍的。同時，除了共性和協(xié)同性之外，內(nèi)部控制與組織文化由于其運行軌道和作用機理的差異，整合差異還能夠使之具有一定的互補性。如內(nèi)部控制作為一項管理制度，必然具有其本身的持續(xù)性和穩(wěn)定性，不可能朝令夕改，即便發(fā)現(xiàn)不當(dāng)，也要通過一定程序才能變軌，而組織文化具有流動性和積累性，處于活潑踴躍的擴張和積極傳播狀態(tài)，它能夠在一定程度上彌補內(nèi)部控制的缺乏;內(nèi)部控制是剛性制約，容易帶來由于控制而引發(fā)的不適與矛盾，而組織文化具有柔性梳理和引導(dǎo)的功能，兩者結(jié)合能夠?qū)崿F(xiàn)剛?cè)岵?、相得益彰。因而，實現(xiàn)內(nèi)部控制與組織文化的密切契合、良性互動、有效融合不僅必要和重要，而且在實踐中具有運作的良好平臺，是完全可運行、可兌現(xiàn)和可操控的。三、內(nèi)部控制與組織文化契合與互動的途徑探尋求索實現(xiàn)內(nèi)部控制與組織文化的嚴(yán)密契合與良性互動，必須圍繞組織生產(chǎn)經(jīng)營和業(yè)務(wù)管理實際，開創(chuàng)建立內(nèi)部控制與組織文化接觸、互動和融合的平臺，尋找實現(xiàn)兩者有機結(jié)合的途徑。本文以為，內(nèi)部控制與組織文化的結(jié)合途徑多種多樣，宏觀上能夠從組織發(fā)展戰(zhàn)略、組織架構(gòu)、運行機理等方面入手，微觀上能夠從組織的人員素質(zhì)、業(yè)務(wù)分工、職責(zé)定位等方面分析，本文嘗試從中觀層面分析內(nèi)部控制與組織文化互相聯(lián)絡(luò)、互相作用、互相促進的操作平臺與實現(xiàn)途徑。1．會計途徑。內(nèi)部控制根據(jù)控制目的不同，分為會計控制和管理控制。內(nèi)部控制的前身是內(nèi)部牽制和職責(zé)分工，基本目的是針對會計核算錯弊及違法亂紀(jì)現(xiàn)象施行防備與監(jiān)控措施。在內(nèi)部控制發(fā)展的歷史中，會計控制發(fā)端最早。會計控制是組織會計文化與內(nèi)部控制有機結(jié)合的產(chǎn)物，是企事業(yè)單位最普遍和最常規(guī)的內(nèi)部控制形式。會計文化是在社會主流價值觀的引領(lǐng)下，在長期的會計實踐中構(gòu)成的，由全體財會人員共同認(rèn)可、信奉、踐行和傳承的精神財富總和，包括誠信、獨立、客觀、公正、慎重和保密六個要素，核心價值觀和職業(yè)道德規(guī)范是其主體內(nèi)容?？梢?，會計文化與內(nèi)部會計控制的精華真髓和目的高度吻合，并且互為依托、相輔相成、攜手共行。會計文化不僅浸透并具體表現(xiàn)出于會計控制之中，引導(dǎo)會計控制〔導(dǎo)向功能)實踐，會計文化的優(yōu)劣直接折射出會計控制設(shè)計和施行的效果性、效率性，主導(dǎo)會計控制的成敗〔凝聚功能)，而且會計文化潛移默化地融入會計控制之中，提升會計控制的品質(zhì)和效能，與會計控制一榮俱榮、一損俱損〔約束功能)。會計文化為會計控制提供了基本文化背景，也為其有效施行提供了認(rèn)知基礎(chǔ)、知識準(zhǔn)備和動力蓄存〔鼓勵功能);另外，會計控制作為會計文化的載體，彰顯了會計文化之精華真髓，為會計文化的豐富與發(fā)展提供了實踐空間，也為會計文化的效能提供了有效驗證。會計控制與會計文化最容易找到適宜的接口，兩者互動及作用與反作用關(guān)系明顯，因而，基于會計文化途徑的內(nèi)部會計控制建設(shè)與施行較為簡便易行，容易獲得立竿見影的效果。2．管理途徑。內(nèi)部控制體系中會計控制和管理控制是并列的，內(nèi)部控制建立伊始便帶著組織管理文化的烙印，且服從和服務(wù)于組織治理與管理，服務(wù)于常規(guī)或特定的管理目的。組織管理體系由治理構(gòu)造、組織構(gòu)造、崗位設(shè)計、業(yè)務(wù)流程、業(yè)績評價和信息系統(tǒng)等要素構(gòu)成。內(nèi)部控制不是一個獨立的系統(tǒng)，它存在于管理體系的各個領(lǐng)域之中，嚴(yán)格來講，內(nèi)部控制也是一項廣泛的管理制度。管理文化是組織在長期的管理實踐中構(gòu)成的、被管理者共同認(rèn)可的管理態(tài)度、思想、理念、假設(shè)、風(fēng)格、習(xí)慣、措施和方式方法的總和。組織在不同管理文化中的管理行為有所不同，其內(nèi)部控制和內(nèi)部管理的原則及做法也有所不同，管理文化決定了組織管理的思路、標(biāo)準(zhǔn)和行為傾向，決定了什么是能夠接受的，什么是不可接受的。霍夫史臺德文化測量方式指出，管理文化由權(quán)利距離〔上下級權(quán)利的影響力與管理的層次和幅度)、風(fēng)險躲避〔對待風(fēng)險的認(rèn)知與容忍度)、個人主義傾向〔個人的作用和影響力)和對抗性〔人與人的和諧程度)四個維度構(gòu)成，這四個維度正是內(nèi)部控制需要解決的重點、難點問題，是內(nèi)部控制運行的中心。管理文化的深度和效度影響、制約甚至決定了內(nèi)部控制的廣度和力度，內(nèi)部控制制度的設(shè)計與運行不得不考慮組織管理文化土壤，且與組織管理文化嚴(yán)密咬合，使內(nèi)部控制制度坐落于堅實的文化根基之上，這是管理規(guī)律的內(nèi)在要求，也是內(nèi)部控制規(guī)律的必然反映。反之，假如內(nèi)部控制與管理文化頻頻發(fā)生沖突且不能得以調(diào)和及緩釋，則既無利于內(nèi)部控制的建設(shè)與施行，也無益于組織文化的優(yōu)化與改善，這是內(nèi)部控制建設(shè)與施行的天敵，也是內(nèi)部控制失敗的常見教訓(xùn)。從管理文化途徑構(gòu)建內(nèi)部控制更容易接近內(nèi)部控制的本質(zhì)和運行機理，這也是管理當(dāng)局最為樂見的設(shè)計思路，其建設(shè)與施行的阻力和成本相對較小，容易成為管理者的習(xí)慣做法和理性選擇。3．信息途徑。信息公開制度離不開內(nèi)部控制體系的保障和信息文化的支撐。從一個側(cè)面講，組織對外發(fā)布或報送的會計信息、統(tǒng)計信息、業(yè)務(wù)信息和其他信息之所以具備公信力，是源于其信息生成、加工、傳輸、儲存的程序和方式方法的公認(rèn)性、平穩(wěn)性和有效性，是由于保障其規(guī)范性和安全性的內(nèi)部控制系統(tǒng)和優(yōu)良的信息文化發(fā)生效力。信息文化是指人類進入信息社會而構(gòu)成的一種新型發(fā)展文化，是人們?yōu)榱俗非?、獲得和使用信息而逐步發(fā)展起來的一種文化，是人類信息生產(chǎn)、信息生活所創(chuàng)造的觀念、行為、物質(zhì)的總和。保障信息品質(zhì)和安全是內(nèi)部控制設(shè)置的基本考量，內(nèi)部控制體系的運行是伴隨著組織的物資流、資金流和信息流，在時間上繼起、空間上并存的連續(xù)經(jīng)過，信息居于特殊地位，會計控制和管理控制經(jīng)常是通過信息控制或依靠信息進行決策的。與此同時，組織的文化流亦夾雜華而不實，對信息流、物質(zhì)流和貨幣流產(chǎn)生影響和牽制，并與內(nèi)部控制的運行發(fā)生碰撞，互相間產(chǎn)生眾多關(guān)聯(lián)，潛移默化中影響內(nèi)部控制的建設(shè)與施行。如信息文化的特點是交互速度快、觀念更新頻繁和現(xiàn)實實用性強，牽涉信息思維、信息心理、信息意識、信息法制、信息行為、信息技術(shù)、信息工程等物質(zhì)領(lǐng)域和精神層面，當(dāng)代前沿性的信息文化將內(nèi)部控制置于當(dāng)代高科技的環(huán)境之中，大大改變了原有的手工為主體的內(nèi)部會計控制和管理控制，并催生出一系列新內(nèi)部控制技術(shù)和方式方法。近些年推出的企業(yè)內(nèi)部控制信息披露制度，能夠講就是當(dāng)代信息文化背景下的制度設(shè)計，它是組織內(nèi)部控制系統(tǒng)新派生的重要組成部分。故基于信息文化視角的內(nèi)部控制建設(shè)與施行反映了當(dāng)代科技的發(fā)展和信息社會的基本特質(zhì)，健康的信息文化能夠明顯助力于內(nèi)部控制建設(shè)與施行，大大提升內(nèi)部控制運行的品質(zhì)和效能。4．法規(guī)途徑。內(nèi)部控制與法規(guī)法制呈強相關(guān)關(guān)系。內(nèi)部控制思想與法制理念是一脈相承的。內(nèi)部控制作為內(nèi)部政策或管理制度，自然要與國家法律法規(guī)保持一致，有的學(xué)者甚至以為內(nèi)部控制是國家法律法規(guī)在本組織業(yè)務(wù)活動的詳細(xì)具體表現(xiàn)出，是法規(guī)的細(xì)致化、詳細(xì)化和深切進入化，且成為落實法律規(guī)章的基礎(chǔ)環(huán)節(jié)和系統(tǒng)保障，有時內(nèi)部控制體系能夠填補法規(guī)的縫隙，彌補法規(guī)可能存在的缺漏。換個角度講，內(nèi)部控制的建設(shè)與施行離不開外部因素，華而不實重要的就是法律環(huán)境和法制文化，內(nèi)部控制體系力求與外部法律法規(guī)環(huán)境構(gòu)成合力。法制文化是一種具體表現(xiàn)出法治精神和理念、原則和制度、運行實踐和生活方式的進步文化形態(tài)，法制文化是法治的靈魂，是建設(shè)法治社會的重要精神支柱和內(nèi)在動力，也是組織內(nèi)部控制運行的人文基礎(chǔ)。法制文化的核心是法律至上、推崇法治、遵循法律、維護法規(guī)，法制文化無疑是內(nèi)部控制運行的無形推手和維護、促進氣力。維護法制、傳播法制文化與加強內(nèi)部控制具有異曲同工之處，甚至能夠講推進法制文化本是內(nèi)部控制建設(shè)的組成內(nèi)容。5．審計途徑。內(nèi)部審計的內(nèi)容包括內(nèi)部控制、公司治理和風(fēng)險管理，談及內(nèi)部審計必牽涉內(nèi)部控制。內(nèi)部審計的重要職責(zé)就是建立、健全內(nèi)部控制體系，內(nèi)部控制機制也是內(nèi)部審計監(jiān)督的重要內(nèi)容。反之，內(nèi)部控制五大要素之內(nèi)部監(jiān)督將內(nèi)部審計納入華而不實，視內(nèi)部審計是內(nèi)部控制執(zhí)行的監(jiān)督保障，國家審計和注冊會計師審計亦然。內(nèi)部控制體系既是審計監(jiān)督的基礎(chǔ)〔審計范圍、審計程序和審計方式方法的選擇有賴于對被審計單位內(nèi)部控制系統(tǒng)的測試)，又是審計的重要內(nèi)容〔在對財政財務(wù)收支及其相關(guān)的經(jīng)濟業(yè)務(wù)活動進行檢查監(jiān)督時，必須對其相關(guān)的內(nèi)部控制進行評價，有時兩者是不可分離的)和目的〔建立健全內(nèi)部控制體系是審計基本目的之一，是更高層次層次的治本性目的)。內(nèi)部控制與審計的關(guān)聯(lián)不僅僅僅是制度上的接口和技術(shù)的銜接，更是文化的對接和契合。審計文化主張明確責(zé)任、澄清事實、服務(wù)公眾、遵守獨立、遵循規(guī)范、追求能力、崇尚證據(jù)、推進公正、維護秩序，強調(diào)真實、合法和效益，推進公正、透明、績效。審計文化的運行方向與內(nèi)部控制的作用指向完全一致，審計文化固化或強化了規(guī)范和被監(jiān)督的理念，強調(diào)內(nèi)部控制亦屬被監(jiān)控或接受檢驗的對象，突出控制與被控制、監(jiān)督與被監(jiān)督是互相的、可轉(zhuǎn)換的，客觀上為內(nèi)部控制運行的規(guī)范性和效率性增添了壓力和動力，也為控制行為主體指示了執(zhí)行規(guī)范和行為傾向。從審計文化途徑分析內(nèi)部控制制度建設(shè)施行無疑具有動態(tài)性、建設(shè)性和前瞻性，有益于將內(nèi)部控制與內(nèi)部審計、內(nèi)部控制與外部審計有機結(jié)合起來，使內(nèi)部控制更具內(nèi)聚力、自省力、創(chuàng)新力和持續(xù)力。6．反腐途徑。將權(quán)利關(guān)進制度的籠子是當(dāng)今社會出現(xiàn)頻率較高的詞句之一，制度籠子當(dāng)然包括內(nèi)部控制制度。內(nèi)部控制制度的建設(shè)與施行能夠壓縮腐敗產(chǎn)生和存活的空間，加大貪污腐敗的成本和被發(fā)現(xiàn)的概率。在努力構(gòu)建不想腐、不能腐、不敢腐的體制機制，通過制度管好錢、管好人、管好事，構(gòu)建反腐敗的教育、罰防體系的經(jīng)過中，社會自然對內(nèi)部控制制度寄以較高的希望，即依托法律和制度反腐成為人們的基本共鳴和行為歸宿。反腐文化〔或稱廉潔文化)是組織對腐敗的態(tài)度、認(rèn)知、標(biāo)準(zhǔn)、處置措施等價值判定和行為取向之總和。在非企業(yè)組織〔十分是政機關(guān)和事業(yè)單位)中，反腐文化對其內(nèi)部控制設(shè)計、建設(shè)與施行具有直接的影響力，真反腐還是假反腐，制度的籠子是嚴(yán)實的還是松弛的，能夠從其內(nèi)部控制疏密及執(zhí)行態(tài)度上找到答案:。反腐文化與內(nèi)部控制結(jié)合，引導(dǎo)內(nèi)部控制制度的觸角開場從會計、管理、信息領(lǐng)域向資源、權(quán)利等高危和易腐部位延伸，十分是政機關(guān)和權(quán)利部門更是如此。反腐文化呼喚內(nèi)部控制建立健全，以壓縮權(quán)利真空地帶;而腐敗文化則衍生內(nèi)部控制松垮與失聯(lián)，尋求貪腐活動的更大自由活動空間。因而，反腐文化與內(nèi)部控制的有機契合是構(gòu)建教育、罰防體系的基本要求，是治標(biāo)與治本相結(jié)合的基本具體表現(xiàn)出。基于反腐文化的內(nèi)部控制建設(shè)與施行具有鮮明的時代特征，具有特殊的政治寓意，對于企業(yè)、事業(yè)單位、政機關(guān)資源配置和權(quán)利運行具有保障、護穩(wěn)和障礙的作用?？傊?，組織文化與內(nèi)部控制的互動、契合不是抽象的、統(tǒng)一的和原則性的，而是詳細(xì)的、多樣化的和可操作的。兩者互相契合的途徑和方式多種多樣，絕對不是本文所能窮盡。內(nèi)部控制建設(shè)與發(fā)