煤炭企業(yè)增值稅的稅收策劃及建議

煤炭企業(yè)增值稅的稅收策劃及建議曲靖煤炭的資源開采大都地處于遠(yuǎn)離城市的偏遠(yuǎn)地區(qū)，煤炭外銷的費用很大，費可以按照7%的稅率作為進(jìn)項稅額抵扣銷項稅額?，F(xiàn)在全面實行“營改增〞，運輸費增值稅稅率為11%，曲靖煤炭開采的特殊性決定了其成本的構(gòu)成有別于其他工業(yè)。煤礦屬于采掘業(yè)，原消耗在整體成本投入中所占比例小，又無法獲得更多的可以抵扣的進(jìn)項稅額，這使煤炭行業(yè)的實際稅負(fù)遠(yuǎn)高于其他行業(yè)，煤礦的增值稅抵扣進(jìn)項稅后，負(fù)擔(dān)率已超過10%，大大高于一般的加工和制造業(yè)，幾乎是其2倍。2009年增值稅轉(zhuǎn)型再次提高了煤礦的增值稅稅率，雖然同時也允許以購進(jìn)固定資產(chǎn)的進(jìn)項稅額進(jìn)行抵扣，但是相對于提高部分幾乎可以忽略不計。因此，新的增值稅條例對于煤炭企業(yè)固定資產(chǎn)進(jìn)項稅抵扣并沒有起到預(yù)期的巨大作用。一、籌劃的原則籌劃有利于實現(xiàn)企業(yè)價值或股東權(quán)益最大化，所以許多納稅人都樂于進(jìn)行籌劃。但是，如果納稅人無原則地進(jìn)行稅收籌劃，就可能達(dá)不到預(yù)期的目的。根據(jù)稅收籌劃的性質(zhì)和特點，企業(yè)進(jìn)行稅收籌劃應(yīng)當(dāng)遵循如下原則。1、合法性原則企業(yè)納稅籌劃是在不違犯國家稅收法律的前提下，納稅人通過對企業(yè)經(jīng)營、和理財活動進(jìn)行調(diào)整，以達(dá)到減輕企業(yè)稅負(fù)，獲取最大利益的一種企業(yè)行為。納稅籌劃之所以有別于偷稅漏稅行為，就在于其是遵守了以國家相關(guān)稅收法規(guī)為前提的合法行為?！捕愂照鞴芊ā骋?guī)定：“對納稅人偷稅的，由稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳其不繳或者少繳的稅款、滯納金，并處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款；構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任。〞2、事前籌劃原則由于國家稅法制定在先，而納稅行為在后，在活動中，企業(yè)的經(jīng)濟(jì)行為在先，向國家交納稅收在后，這就為稅收籌劃創(chuàng)造了有利條件。企業(yè)經(jīng)營活動一經(jīng)發(fā)生，企業(yè)的各項納稅義務(wù)也就隨之產(chǎn)生，納稅人此時覺得稅負(fù)重，要作任何籌劃都是徒勞，經(jīng)不起稅務(wù)部門的檢查，就是一種違法行為，納稅籌劃應(yīng)在事前進(jìn)行，這與企業(yè)的事后核算正好相反。3、全局化原則企業(yè)稅收是一項全局性工作，企業(yè)不僅要交增值稅，還要交城市維護(hù)建設(shè)稅、附加稅、資源稅、所得稅、印花稅等其他稅種，某項稅額的降低可能影響到其他稅額的升高，在納稅籌劃時，應(yīng)全面地考慮企業(yè)總體稅負(fù)〔或現(xiàn)金流出〕，特別是相關(guān)聯(lián)的企業(yè)間更應(yīng)注意此項工作。4、經(jīng)濟(jì)性原則在稅收籌劃時，要綜合考慮采取該稅收籌劃方案的顯性收入和成本，以及其帶來的隱性成本。顯性成本即是在降低納稅人稅收負(fù)擔(dān)、取得部分稅收利益時付出的額外費用；隱性成本則是因選擇該籌劃方案而放棄其他方案所損失的相應(yīng)機(jī)會成本。所以，稅收籌劃與其他決策一樣，必須遵循經(jīng)濟(jì)性的原則，只有當(dāng)籌劃方案的所得大于支出時，該項稅收籌劃才是科學(xué)合理的籌劃。5、適時調(diào)整原則從長期來看，企業(yè)經(jīng)營一直處在不斷變化的之中。一方面，企業(yè)所處的外部在不斷地發(fā)生變化；另一方面，企業(yè)的內(nèi)部經(jīng)營也不可避免地在發(fā)生各種變化。這兩個方面都要求企業(yè)必須不斷地根據(jù)自身經(jīng)營以及外部環(huán)境的變化，適時調(diào)整稅收籌劃的方案。二、增值稅納稅人身份的籌劃1、增值稅納稅人身份籌劃的法律依據(jù)增值稅納稅人依法劃分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人，不同身份的納稅人適用的稅率不同，稅收優(yōu)惠政策也不同，而且差異較大?！?〕小規(guī)模納稅人認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)。一是從事貨物生產(chǎn)或者提供應(yīng)稅勞務(wù)的納稅人，以及以從事貨物生產(chǎn)或者提供應(yīng)稅勞務(wù)為主的納稅人，年應(yīng)征增值稅銷售額〔以下簡稱應(yīng)稅銷售額〕在50萬元以下〔含〕的，為小規(guī)模納稅人。二是對上述規(guī)定以外的納稅人，年應(yīng)稅銷售額在80萬元以下的，為小規(guī)模納稅人。〔2〕一般納稅人認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)。一般納稅人是指年應(yīng)稅銷售額超過小規(guī)模納稅人標(biāo)準(zhǔn)的，除另有規(guī)定外，應(yīng)當(dāng)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申請一般納稅人資格認(rèn)定，符合一般納稅人標(biāo)準(zhǔn)而不申請認(rèn)定的納稅人以17%稅率計算銷項稅額，并直接以銷項稅額作為應(yīng)納稅額，進(jìn)項稅額不得抵扣，也不得使用增值稅專用發(fā)票。2、選擇不同納稅人身份應(yīng)考慮的事項一般納稅人要減輕稅收負(fù)擔(dān)，關(guān)鍵是進(jìn)銷項稅策劃。對煤炭企業(yè)而言，隱瞞銷售收入屬于違法行為，銷項稅較難籌劃；進(jìn)項稅所占比重本來就小，籌劃余地也不大。有些煤炭企業(yè)認(rèn)為如果能夠按照小規(guī)模納稅人申報納稅，雖然不能抵扣進(jìn)項稅額，但是直接按照3%的征收率征收，實際稅負(fù)即為3%，不僅稅收負(fù)擔(dān)輕了，且財務(wù)核算也可節(jié)省不少費用。因此有些企業(yè)本來已經(jīng)超過小規(guī)模納稅人標(biāo)準(zhǔn)，卻不主動申請一般納稅人資格認(rèn)定，而是按照小規(guī)模納稅人標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行賬務(wù)處理。然而，根據(jù)〔國家稅務(wù)總局關(guān)于加強(qiáng)煤炭行業(yè)稅收管理的通知〕，凡達(dá)到增值稅一般納稅人標(biāo)準(zhǔn)的煤炭企業(yè)，都應(yīng)申請認(rèn)定增值稅一般納稅人，并建立健全賬簿。對達(dá)到一般納稅人標(biāo)準(zhǔn)而不申請辦理認(rèn)定手續(xù)的，根據(jù)〔增值稅暫行條例實施細(xì)則〕第三十條規(guī)定：“按銷售額依照增值稅稅率計算應(yīng)納稅額，不得抵扣進(jìn)項稅額，也不得開具專用發(fā)票。〞當(dāng)稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行納稅檢查時，對發(fā)現(xiàn)企業(yè)存在這種小聰明的做法時，要求企業(yè)按17%的稅率繳稅，不得抵扣進(jìn)項稅，也不得開具增值稅專用發(fā)票，并責(zé)令企業(yè)限期申請認(rèn)定一般納稅人。企業(yè)最終不得不按14%〔17%-3%〕的差額補(bǔ)繳稅款。本想通過籌劃降低稅收成本，想不到“偽籌劃〞不但沒有少繳稅，還增加了負(fù)擔(dān)。以此說明，開展稅收籌劃，減輕稅收負(fù)擔(dān)，是納稅人擁有的合法權(quán)益，但要在合法的前提下進(jìn)行，并在實施前征得稅務(wù)部門同意。否則，想當(dāng)然或踩政策邊線，往往會得不償失。三、擴(kuò)大增值稅可以抵扣的范圍與一般的商業(yè)或者制造企業(yè)不同，這類企業(yè)一般購進(jìn)原或者商品后進(jìn)行加工再銷售，由于購進(jìn)原材料這個環(huán)節(jié)一般都能夠取得足額的增值稅進(jìn)項稅額可以抵扣。但是煤炭企業(yè)可以抵扣的進(jìn)項稅額卻不容易獲得，煤炭企業(yè)大都采掘原煤直接進(jìn)行銷售，一般都不需要購進(jìn)大量原材料從而獲得足額的增值稅進(jìn)項稅額抵扣，只有當(dāng)煤炭企業(yè)購進(jìn)固定資產(chǎn)，如機(jī)器設(shè)備類才可以獲得進(jìn)項稅額抵扣。而大規(guī)模的固定資產(chǎn)并不是經(jīng)常性發(fā)生的，所以煤炭生產(chǎn)企業(yè)能夠獲得的進(jìn)項稅額抵扣的范圍極其有限，并與井巷相關(guān)設(shè)備及耗用材料等的進(jìn)項稅抵扣范圍有著直接關(guān)聯(lián)。但由于政策沒有具體明確，在實際征管中，稅企雙方一直存在爭議。企業(yè)認(rèn)為除開拓巷道外，準(zhǔn)備和回采巷道，并不實際構(gòu)成和稅法上的固定資產(chǎn)，這些支出都應(yīng)該按照生產(chǎn)成本項目進(jìn)行歸集。稅務(wù)機(jī)關(guān)則根據(jù)〔部、國家稅務(wù)總局關(guān)于固定資產(chǎn)進(jìn)項稅額抵扣問題的通知〕規(guī)定：“〔中國增值稅暫行條例實施細(xì)則〕第二十三條第二款所稱物，是指供人們在其內(nèi)生產(chǎn)、生活和其他活動的房屋或者場所，具體為〔固定資產(chǎn)分類與代碼〕中代碼前兩位為‘02’的房屋；所稱構(gòu)筑物，是指人們不在其內(nèi)生產(chǎn)、生活的人工建造物，具體為〔固定資產(chǎn)分類與代碼〕中代碼前兩位為‘03’的構(gòu)筑物；所稱其他土地附著物，是指礦產(chǎn)資源及土地上生長的植物。以物或者構(gòu)筑物為載體的附屬設(shè)備和配套設(shè)施，無論在會計處理上是否單獨記賬與核算，均應(yīng)作為建筑物或者構(gòu)筑物的組成部分，其進(jìn)項稅額不得在銷項稅額中抵扣。附屬設(shè)備和配套設(shè)施是指：給排水、采暖、衛(wèi)生、通風(fēng)、照明、通訊、煤氣、消防、空調(diào)、電梯、電氣、智能化樓宇設(shè)備和配套設(shè)施。〞因此，煤炭生產(chǎn)企業(yè)巷道符合〔固定資產(chǎn)分類與代碼〕中的構(gòu)筑物，即不動產(chǎn)〔屬于營業(yè)稅征稅范圍〕，所以準(zhǔn)備和回采巷道所耗用的設(shè)備、物資等對應(yīng)的進(jìn)項稅不能抵扣。因此進(jìn)項稅額不足抵扣是煤炭企業(yè)稅負(fù)增加的主因，大部分稅負(fù)上升的煤炭企業(yè)都存在進(jìn)項抵扣不足的問題。有些企業(yè)受生產(chǎn)經(jīng)營的周期影響，進(jìn)項稅額與銷項稅額在時段上不匹配。部分試點企業(yè)暫時或較長時間沒有大額資產(chǎn)購置，實際可抵扣的進(jìn)項稅額很少，煤炭企業(yè)可抵扣項目的范圍偏窄。根據(jù)中國煤炭工業(yè)協(xié)會對直報的全國大型煤炭企業(yè)分析測算，增值稅轉(zhuǎn)型后，煤炭實際增值稅負(fù)提高1.4―3.0個百分點；煤炭企業(yè)中煤炭產(chǎn)業(yè)增值稅實際稅負(fù)高達(dá)11.82%，是全國平均水平的3―4倍。而由財務(wù)部、國家稅務(wù)總局在2015年發(fā)布的通知，對煤炭生產(chǎn)企業(yè)無疑是撥云見日，一直困擾稅企的煤炭采掘企業(yè)增值稅進(jìn)項稅額抵扣爭議問題，得到了徹底解決。文件不僅明確了抵扣范圍，也對巷道、開拓巷道、巷道附屬設(shè)備進(jìn)行了定義，其內(nèi)容為：“一是煤炭采掘企業(yè)購進(jìn)的以下項目，其進(jìn)項稅額允許從銷項稅額中抵扣；二是巷道附屬設(shè)備及其相關(guān)的應(yīng)稅貨物、勞務(wù)和服務(wù)；三是用于除開拓巷道以外的其他巷道建設(shè)和掘進(jìn)，或者用于巷道回填、露天煤礦生態(tài)恢復(fù)的應(yīng)稅貨物、勞務(wù)和服務(wù)。〞此文件所稱的巷道，是指為采礦提升、運輸、通風(fēng)、排水、動力供應(yīng)、瓦斯治理等而掘進(jìn)的通道，包括開拓巷道和其他巷道。其中，開拓巷道，是指為整個礦井或一個開采水平〔階段〕服務(wù)的巷道。所稱的巷道附屬設(shè)備，是指以巷道為載體的給排水、采暖、降溫、衛(wèi)生、通風(fēng)、照明、通訊、消防、電梯、電氣、瓦斯抽排等設(shè)備。從上述規(guī)定可以看出，該文件的更大亮點是所有巷道的附屬設(shè)備，包括開拓巷道的進(jìn)項稅額也能抵扣。自文件下發(fā)后，當(dāng)前，煤炭生產(chǎn)企業(yè)僅在開拓巷道建設(shè)和掘進(jìn)過程中發(fā)生的進(jìn)項稅不能抵扣，因這個過程后會形成固定資產(chǎn)即構(gòu)筑物。除此之外，巷道耗用的物資、應(yīng)稅勞務(wù)和服務(wù)都可按該規(guī)定進(jìn)行抵扣。最后還要說的是，該文件自2015年11月1日實施，煤炭采掘企業(yè)將因為該政策的出臺，增值稅稅負(fù)明顯下降或減輕，這對于當(dāng)前正處于低迷時期的煤炭企業(yè)而言，無疑是個好消息。四、設(shè)立獨立運輸增值稅稅率問題“營改增〞以來，在增值稅原有的17%、13%稅率及3%、4%、6%的征收率的基礎(chǔ)之上又增加了6%、11%兩個低稅率，同時將納入增值稅試點的小規(guī)模企業(yè)統(tǒng)一征收率為3%。這樣一來，我們國家當(dāng)前增值稅稅率體系包括17%、13%、11%、6%以及3%、4%、6%的征收率。根據(jù)相關(guān)稅法政策，混業(yè)經(jīng)營中，不同稅率項目需要分開核算，否則會統(tǒng)一適用高稅率，因此，企業(yè)在“營改增〞后，應(yīng)對涉及的混業(yè)經(jīng)營項目分開核算，以適用較低稅率，降低稅負(fù)成本。于2014年1月1日發(fā)布的〔部、國家稅務(wù)總局關(guān)于將鐵路運輸和郵政業(yè)納入營業(yè)稅改征增值稅試點的通知〕〔以下簡稱106號文件〕指出：“一般納稅人企業(yè)同時經(jīng)營適用不同增值稅稅率的業(yè)務(wù)，即為混業(yè)經(jīng)營。〞在實踐當(dāng)中，很多煤炭企業(yè)在混業(yè)經(jīng)營的稅務(wù)處理上經(jīng)常出現(xiàn)問題，其風(fēng)險需要高度警惕。煤炭企業(yè)銷售產(chǎn)品，主要有兩種運輸方式：一是買方承擔(dān)，運輸直接開具發(fā)票給買方；二是賣方承擔(dān)，運輸公司直接開具發(fā)票給賣方，第一種稅負(fù)情況明顯優(yōu)于第二種。如果企業(yè)自己運輸，就存在混合銷售行為。在實際經(jīng)營活動中，煤炭企業(yè)主業(yè)是繳納增值稅，由于“營改增〞，運輸收入需要繳納11%的增值稅，如果不分開核算，則按照煤炭銷售收入和運費收入合計的17%增值稅稅率征收，如果分開核算，則按照混業(yè)經(jīng)營核算，運費收入按照11%核算。曲靖煤炭企業(yè)的主營業(yè)務(wù)是煤炭的采掘，客戶遍布云南省各地，運輸成本是非常高的，完全依靠集團(tuán)以外的運輸公司，不能有效降低成本且無法取得定價的主動權(quán)。綜合考慮各種因素，企業(yè)可以采取設(shè)立獨立的物流公司模式。這樣有利于集團(tuán)公司的長遠(yuǎn)發(fā)展和利益最大化，有利于合理利用物流資源和有效降低物流成本，提高產(chǎn)品競爭能力和企業(yè)核心競爭力。如單設(shè)物流公司就會按照11%的稅率繳納增值稅，也會有效降低整個集團(tuán)的增值稅稅負(fù)。實踐當(dāng)中，有混業(yè)經(jīng)營業(yè)務(wù)的企業(yè)，光分開核算還不行，還應(yīng)到當(dāng)?shù)刂鞴車悪C(jī)關(guān)備案，把涉及的混業(yè)經(jīng)營項目表述清楚。在這個基礎(chǔ)上，再分開核算，才能適用不同的稅率，避免“從高適用稅率〞的風(fēng)險。若混業(yè)經(jīng)營的業(yè)務(wù)規(guī)模較小，例如銷售產(chǎn)品同時提供運輸服務(wù)，其運輸服務(wù)收入沒有達(dá)到500萬元，可以考慮把運輸部門分拆出去，成立一個小規(guī)模納稅人的運輸公司，就可適用3%的增值稅征收率。對于混業(yè)經(jīng)營的各項業(yè)務(wù)，在實務(wù)上如果不易劃分，或劃分不清楚，建議對這些業(yè)務(wù)進(jìn)行分拆，成立不同的公司，包括小規(guī)模納稅人企業(yè)，以便享受低稅率的優(yōu)惠政策，同時防范涉稅風(fēng)險。五、其他需要考慮的增值稅稅收策劃事項1、混業(yè)經(jīng)營或者混合銷售的合理避稅稅法規(guī)定，納稅人兼營不一樣稅率項目，應(yīng)該分開核算，而且要按各自的稅率核算增值稅。否則按較高稅率核算增值稅。因而當(dāng)納稅人兼營不一樣稅率項目的時候，在獲得收入之后，應(yīng)該分開照實記帳，核算出各自的銷售額，這樣可以防止多交稅款。而稅法對混合銷售行為，是按“經(jīng)營主業(yè)〞來確定征稅的，只選擇一個稅種，增值稅或營業(yè)稅。在實際經(jīng)營活動中，企業(yè)的兼營和混合銷售往往同時進(jìn)行，在稅收籌劃時，如果煤炭企業(yè)選擇繳納增值稅，只要使應(yīng)稅貨物的銷售額占到總銷售額的50%以上；如果企業(yè)選擇繳納營業(yè)稅，只要使應(yīng)稅勞務(wù)占到總銷售額的50%以上。也就是企業(yè)完全可以通過控制應(yīng)稅貨物和應(yīng)稅勞務(wù)的所占比例，來達(dá)到選擇作為低稅負(fù)稅種的納稅人的目的。2、挑選合理出售方法避稅稅法規(guī)定，采用現(xiàn)金折扣方式出售貨品，其折扣額發(fā)生時應(yīng)計入財務(wù)費用，不得從銷售額中扣除；選用商業(yè)折扣辦法出售，若是折扣額和銷售額在同一張發(fā)票列示，可按折扣后的余額作為銷售額核算交納增值稅。因而若單純?yōu)榱吮芏?，選用商業(yè)折扣出售辦法比選用現(xiàn)金折扣辦法更合算。3、在交稅責(zé)任發(fā)生時間上合理避稅〔增值稅暫行條例〕明確規(guī)定了增值稅納稅義務(wù)