關(guān)聯(lián)企業(yè)轉(zhuǎn)讓定價(jià)的價(jià)格調(diào)整制度

關(guān)聯(lián)企業(yè)轉(zhuǎn)讓定價(jià)的價(jià)格調(diào)整制度摘要：轉(zhuǎn)讓定價(jià)是關(guān)聯(lián)企業(yè)躲避稅收的主要伎倆，為防止稅收的流失許多國家制訂了相應(yīng)的轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅收制度，其核心是價(jià)風(fēng)格整制度，包括轉(zhuǎn)讓定價(jià)的主體、轉(zhuǎn)讓定價(jià)的客體、轉(zhuǎn)讓定價(jià)的調(diào)整原那么、轉(zhuǎn)讓定價(jià)的調(diào)整辦法等實(shí)體法內(nèi)容以及資料的收集、調(diào)查時(shí)限、舉證責(zé)任、情報(bào)交換、爭議解決方式等程序法的內(nèi)容。我國目前的相關(guān)立法仍不完善，本文擬在借鑒興旺國家先進(jìn)立法的根底上，提出改良的倡議。

關(guān)鍵詞：關(guān)聯(lián)企業(yè)

轉(zhuǎn)讓定價(jià)

價(jià)風(fēng)格整

一、轉(zhuǎn)讓定價(jià)與稅收的關(guān)系

轉(zhuǎn)讓定價(jià)是關(guān)聯(lián)企業(yè)在所屬成員之間轉(zhuǎn)讓商品、勞務(wù)與無形資產(chǎn)的內(nèi)部定價(jià)機(jī)制，又稱之為轉(zhuǎn)移價(jià)格或轉(zhuǎn)讓價(jià)格。轉(zhuǎn)讓價(jià)格本來是一個(gè)中性的概念，只是反映關(guān)聯(lián)企業(yè)內(nèi)部的一種定價(jià)原那么，但越來越多的證據(jù)說明，關(guān)聯(lián)企業(yè)利用它來進(jìn)行稅收籌劃從而到達(dá)躲避稅收的目的，轉(zhuǎn)讓價(jià)格對(duì)稅收的影響主要體現(xiàn)在增值稅、消費(fèi)稅和所得稅方面。下面僅以我國為例加以表明。

在增值稅方面,

關(guān)聯(lián)企業(yè)可以通過貨物交易轉(zhuǎn)讓定價(jià)的方式轉(zhuǎn)移收入。示例,

生產(chǎn)免稅產(chǎn)品的母公司可以利用其對(duì)子公司的統(tǒng)一定價(jià),

從提供零配件的子公司處低價(jià)購入,

從而使子公司的銷項(xiàng)稅額減少。雖然這樣一來也使母公司可以抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額相應(yīng)地減少了,

即應(yīng)稅銷售額增加了,

但母公司可以通過享受免稅產(chǎn)品優(yōu)惠政策來消化這局部增值帶來的稅負(fù)響,

從而到達(dá)關(guān)聯(lián)企業(yè)整體避稅的目的。在我國,

外商投資的關(guān)聯(lián)企業(yè)逃避增值稅還有另一個(gè)途徑。因?yàn)槲覈?出口貨物退(

免)

稅管理方法》和?出口貨物退(

免)

稅假設(shè)干問題的規(guī)定》規(guī)定:

對(duì)于1993

年12

月31日前批準(zhǔn)設(shè)立的外商投資企業(yè)自營出口或委托外貿(mào)企業(yè)代理出口的自產(chǎn)貨物,

可予免稅,

但不予退稅,

并且,

此類外商投資企業(yè)在生產(chǎn)過程中從國內(nèi)購入的原材料的進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣,

應(yīng)記入產(chǎn)品本錢處理;

對(duì)于1994

年1

月1日后設(shè)立的外商投資企業(yè)有上述出口情況的,

予以免稅并退稅,

出口退稅原那么上按“免、抵、退〞方法計(jì)算。隨著出口退稅率的提高,

出口貨物實(shí)行零稅率政策,

對(duì)于有些外商投資企業(yè)(

特別是在國內(nèi)采購進(jìn)項(xiàng)稅額多、出口量大的企業(yè))

,

如果它是在1994

年1

月1

日后設(shè)立的話,

在實(shí)行“免、抵、退〞時(shí)退稅額往往會(huì)超過征稅額,

進(jìn)貨時(shí)負(fù)擔(dān)的進(jìn)項(xiàng)稅額在貨物出口時(shí)實(shí)現(xiàn)局部或全部退還。所以,

與之有關(guān)聯(lián)關(guān)系的成立于1993

年12

月到30

日前的外商投資企業(yè)就會(huì)把產(chǎn)品低價(jià)轉(zhuǎn)賣給它出口,

以求得更多的退稅。

在消費(fèi)稅方面,

法律規(guī)定納稅人通過非獨(dú)立核算的門市部銷售的自產(chǎn)應(yīng)稅消費(fèi)品,

應(yīng)按該門市部對(duì)外銷售額征收消費(fèi)稅。由于消費(fèi)稅是價(jià)內(nèi)稅,

一些生產(chǎn)從價(jià)計(jì)征的消費(fèi)品(

如卷煙、白酒等)

的企業(yè)為了躲避上述法律規(guī)定,就以成立獨(dú)立核算的銷售公司的方式,

壓低出廠價(jià)格銷售給這些關(guān)聯(lián)企業(yè),

以減少應(yīng)稅收入并讓利于關(guān)聯(lián)企業(yè),然后再由這些商業(yè)企業(yè)通過支付各種高額費(fèi)用等方式返利給生產(chǎn)企業(yè),

從而縮小了消費(fèi)稅的稅基。當(dāng)然,

這種方式對(duì)于從量計(jì)征的其他消費(fèi)品就不適用了。

在所得稅方面,

由于生產(chǎn)性的外商投資企業(yè)可以享受“二免三減半〞的優(yōu)惠政策,

并且由于地區(qū)的差別稅率也有不同,

所以,

外商投資企業(yè)可以通過國內(nèi)關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的轉(zhuǎn)讓定價(jià),

把企業(yè)的利潤從高稅率地區(qū)向低稅率地區(qū)轉(zhuǎn)移,

也可以在減免期將要屆滿時(shí)重新開辦一家新的外商投資企業(yè),

并把老企業(yè)的產(chǎn)品低價(jià)發(fā)售給新設(shè)企業(yè)并由后者生產(chǎn)或銷售,

或人為地增加本錢費(fèi)用,

造成老企業(yè)虧損或把它變?yōu)榭諝?

從而把利潤轉(zhuǎn)移到享受“二免三減半〞待遇的新設(shè)企業(yè)中去。另一種情況是,

合資企業(yè)的母公司是國內(nèi)一家股份有限公司,

母公司將所有盈利產(chǎn)品全在合資企業(yè)生產(chǎn),

利潤盡量在合資企業(yè)實(shí)現(xiàn),

而母公司那么幾乎是微利甚至虧損,

這樣,

由于合資企業(yè)處在“二免三減半〞期間,

那么母公司年末分回的利潤均為免稅或減稅的了,

從而使母公司的股東得以多分紅利。如果利潤僅僅在國內(nèi)各企業(yè)間轉(zhuǎn)移倒還好,

假設(shè)是國內(nèi)企業(yè)將利潤轉(zhuǎn)移至國外的關(guān)聯(lián)企業(yè)就會(huì)造成大量的稅款外流。特別是國內(nèi)進(jìn)料加工復(fù)出口型企業(yè)向國外關(guān)聯(lián)企業(yè)轉(zhuǎn)移。國內(nèi)進(jìn)料加工型企業(yè)往往采取壓低產(chǎn)品出口價(jià)格、提高進(jìn)口料件和進(jìn)口固定資產(chǎn)價(jià)格或減少折舊年限、提高支付無形資產(chǎn)使用權(quán)費(fèi)和貸款利息、上繳管理費(fèi)、制造損失賠償?shù)燃總z,

把國內(nèi)企業(yè)的利潤直接或間接地轉(zhuǎn)移到國外企業(yè)中;

有的外商投資者甚至在大陸注冊投資辦廠的同時(shí)也在香港或其他地區(qū)設(shè)立專門的關(guān)聯(lián)企業(yè),大陸公司通過關(guān)聯(lián)企業(yè)購進(jìn)原材料、銷售產(chǎn)品,

沒有按正常價(jià)格交易,

大陸公司等同國外公司的加工場。銷售價(jià)格以原材料本錢加上加工費(fèi)組成,

加工費(fèi)支付工資、水電費(fèi)和其他管理費(fèi)用后所剩無幾,

甚至收不抵支出現(xiàn)連年虧損,

因而不繳或少繳企業(yè)所得稅。

關(guān)聯(lián)企業(yè)轉(zhuǎn)讓定價(jià)不僅產(chǎn)生同一稅收管轄權(quán)下的稅收躲避問題，同時(shí)這種情況會(huì)出現(xiàn)在兩個(gè)甚至多個(gè)稅收管轄權(quán)下。為了追求利益的最大化，跨國公司利用不同的區(qū)位優(yōu)勢在不同的東道國設(shè)立功能不同的關(guān)聯(lián)企業(yè)，對(duì)這些企業(yè)內(nèi)部的交易進(jìn)行定價(jià)規(guī)劃，從而躲避母國或東道國稅收。

二、轉(zhuǎn)讓定價(jià)的價(jià)風(fēng)格整制度概述

轉(zhuǎn)讓定價(jià)機(jī)制通過關(guān)聯(lián)企業(yè)內(nèi)部的價(jià)格安頓，使得它們之間進(jìn)行關(guān)聯(lián)交易是的價(jià)格背離了市場的約束，造成稅基計(jì)算的不準(zhǔn)確，進(jìn)而引起稅收的減少。因此，各國稅法都對(duì)引起稅收流失的轉(zhuǎn)讓定價(jià)行為予以規(guī)制，

目前全世界共有45個(gè)國家制定了轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制，其中興旺國家占大多數(shù)，以美國、日本、英國的立法最為完備。[1]美國是世界上最早對(duì)關(guān)聯(lián)企業(yè)轉(zhuǎn)讓定價(jià)進(jìn)行規(guī)制的國家，早在1917年美國國會(huì)就注意到轉(zhuǎn)讓定價(jià)問題，并授權(quán)國內(nèi)收入局局長決定關(guān)聯(lián)公司和合伙企業(yè)的資本投資等應(yīng)稅工程是否合并申報(bào)。[2]OCED關(guān)于轉(zhuǎn)讓定價(jià)的調(diào)整的最初表述體現(xiàn)在1963年頒布的OCED協(xié)定第9條的內(nèi)容“兩個(gè)企業(yè)之間的商業(yè)或財(cái)務(wù)關(guān)系不同于獨(dú)立企業(yè)之間的關(guān)系的情況，假設(shè)任何利潤本應(yīng)由一個(gè)企業(yè)取得，由于這些情況而沒有取得的可以計(jì)入改企業(yè)利潤的，并據(jù)以征稅。〞1995年OCED通過了“關(guān)于跨國企業(yè)和稅務(wù)當(dāng)局的新轉(zhuǎn)讓定價(jià)準(zhǔn)那么〞，該準(zhǔn)那么成為處理轉(zhuǎn)讓定價(jià)問題的國際慣例。有些國家并沒有專門的轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制，只是在其國內(nèi)法中體現(xiàn)了OECD的轉(zhuǎn)讓定價(jià)原那么，并根據(jù)這一原那么來調(diào)整轉(zhuǎn)讓定價(jià)，如瑞典。由于價(jià)格轉(zhuǎn)讓機(jī)制引起稅收流失的主要因素在于價(jià)格的非正常變動(dòng)，因此稅法調(diào)整轉(zhuǎn)讓定價(jià)的最早和最根本方式就是價(jià)風(fēng)格整，目前價(jià)風(fēng)格整制度在關(guān)聯(lián)企業(yè)轉(zhuǎn)移定價(jià)稅制中居于核心地位。

轉(zhuǎn)讓定價(jià)的價(jià)風(fēng)格整制度是稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)于關(guān)聯(lián)企業(yè)之間違反獨(dú)立交易原那么的交易之價(jià)格進(jìn)行事后調(diào)整的原那么、規(guī)那么和程序等法律標(biāo)準(zhǔn)的總稱。轉(zhuǎn)讓定價(jià)的價(jià)風(fēng)格整制度包括轉(zhuǎn)讓定價(jià)的主體、轉(zhuǎn)讓定價(jià)的客體、轉(zhuǎn)讓定價(jià)的調(diào)整原那么、轉(zhuǎn)讓定價(jià)的調(diào)整辦法等實(shí)體法內(nèi)容以及資料的收集、調(diào)查時(shí)限、舉證責(zé)任、情報(bào)交換、爭議解決方式等程序法的內(nèi)容。

1.轉(zhuǎn)讓定價(jià)的主體：關(guān)聯(lián)企業(yè)

關(guān)聯(lián)交易中的轉(zhuǎn)移定價(jià)的發(fā)生是以“關(guān)聯(lián)方〞的存在為前提的,

所以,

欲對(duì)轉(zhuǎn)讓定價(jià)進(jìn)行調(diào)整就必須先廓清關(guān)聯(lián)方或關(guān)聯(lián)企業(yè)的范圍。

1.

國際條約的規(guī)定

?聯(lián)合國關(guān)于興旺國家與開展中國家間防止雙重征稅的協(xié)定范本》和?經(jīng)濟(jì)合作與開展組關(guān)于防止雙重征稅的協(xié)定范本》將“締約國一方企業(yè)直接或間接參與締約國另一方企業(yè)的管理、控制或資本;

或者同一人直接或間接參與締約國一方企業(yè)和締約國另一方企業(yè)的管理、控制或資本〞視為“關(guān)聯(lián)方〞。1984

年7

月頒布的?國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么第24

號(hào)——

對(duì)關(guān)聯(lián)者的揭示》的定義為“在制訂財(cái)務(wù)或經(jīng)營決策中,

有能力控制另一方,

或?qū)α硪环绞┘又卮笥绊懆暤囊环?。值得注意的?

如果兩個(gè)公司僅具有一位共同的董事,

則這兩個(gè)公司不能被認(rèn)為是關(guān)聯(lián)方。資金提供者、工會(huì)、公用事業(yè)組織、政府部門和機(jī)構(gòu),

不應(yīng)當(dāng)僅以日常往來為由而視其為關(guān)聯(lián)方。與企業(yè)發(fā)生大量業(yè)務(wù)的單個(gè)買主、供給商、專銷商、批發(fā)商或一般代理商,

不應(yīng)僅僅由于因此產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)依賴性而視其為關(guān)聯(lián)方。

2.

域外法的規(guī)定

1940

年美國?投資公司法》規(guī)定:

關(guān)聯(lián)人是指直接或間接擁有、控制某人已發(fā)行在外的5%

或者5%

以上的表決權(quán)股份的人;

或者其已發(fā)行在外的5%

或者5%

以上的表決權(quán)股份直接或間接地被某人擁有、控制的人;

直接或間接共同控制他人的人或受他人控制的人;

某人的高級(jí)職員、董事、合伙人、共同合伙人,

或者雇員;

投資參謀或其他參謀;

投資公司保管人。英國1998

年的?所得稅與公司稅法案》第770～

773

條指出,

如果買方或賣方是一個(gè)法人或個(gè)人實(shí)體,

并且一方對(duì)另一方具有控制權(quán)或雙方互有控制權(quán),

那么它們互為關(guān)聯(lián)方。聯(lián)邦德國?股份公司法》通過列舉方式,

將“關(guān)聯(lián)企業(yè)〞劃分為:

擁有多數(shù)資產(chǎn)的企業(yè)和占有多數(shù)股份的企業(yè)、附屬企業(yè)和支配企業(yè)、康采恩企業(yè)、相互參股企業(yè)、控制性企業(yè)合同或全部盈利支付企業(yè)合同的簽約方、其他企業(yè)合同的簽約方六大類?！瓣P(guān)聯(lián)企業(yè)〞須具有以下條件之一:

(

1

)

一個(gè)公司直接或間接擁有另一公司的25%

以上股權(quán);

(

2

)

對(duì)公司財(cái)務(wù)、經(jīng)營有嚴(yán)重影響;

(

3

)

盈利共享;

(

4

)

企業(yè)合同形成。日本?財(cái)務(wù)諸表規(guī)那么》第8

條第4

款規(guī)定:

一公司實(shí)質(zhì)擁有另一公司20%

以上、50%

下列的股份或出資額,

并通過人事、資金、技術(shù)和交易等伎倆嚴(yán)重影響該公司的財(cái)務(wù)與經(jīng)營方針者為關(guān)聯(lián)公司。該規(guī)那么第8條第5

款還規(guī)定:

當(dāng)按照證券交易所的規(guī)定向政府報(bào)送財(cái)務(wù)報(bào)表的母公司及其子公司、關(guān)聯(lián)公司,

以及財(cái)務(wù)報(bào)表報(bào)送公司是關(guān)聯(lián)公司時(shí),

與其有關(guān)聯(lián)的公司都叫做“關(guān)聯(lián)公司〞。

2．價(jià)風(fēng)格整制度的客體

各國轉(zhuǎn)讓定價(jià)法規(guī)對(duì)如何制約應(yīng)稅業(yè)務(wù)的規(guī)定,可以分為一般性法規(guī)與專門性條款兩類:

1.一般性法規(guī)。大多規(guī)定應(yīng)涵蓋購銷貨物(財(cái)產(chǎn))、提供勞務(wù)、融通資金、授與財(cái)產(chǎn)(包括無形財(cái)產(chǎn))使用權(quán)等各類業(yè)務(wù),明確這些業(yè)務(wù)均應(yīng)按轉(zhuǎn)讓定價(jià)法規(guī)執(zhí)行。如美國稅收法典482節(jié),即對(duì)聯(lián)屬企業(yè)間的貨款支付、提供勞務(wù)、有形財(cái)產(chǎn)的租賃、無形財(cái)產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓和使用以及有形財(cái)產(chǎn)的銷售等,均分別做出轉(zhuǎn)讓定價(jià)的一般規(guī)定。有的國家出于國際業(yè)務(wù)往來的復(fù)雜多變,還做出更為嚴(yán)密的補(bǔ)充性規(guī)定。如加拿大除了在?所得稅法案》69節(jié)中訂有一般性轉(zhuǎn)讓定價(jià)條款外,在67節(jié)中還規(guī)定;凡有證據(jù)證實(shí)勞務(wù)、無形資產(chǎn)或貨物的支付,不合乎公平獨(dú)立原那么者,即被視為不合理支出,不準(zhǔn)在計(jì)稅時(shí)扣除。這類對(duì)一般性法規(guī)的補(bǔ)充性規(guī)定,又體現(xiàn)了轉(zhuǎn)讓定價(jià)法規(guī)對(duì)應(yīng)稅業(yè)務(wù)的覆蓋面也在逐步擴(kuò)大。

2.專門性條款。有些國家對(duì)有特殊情況的重點(diǎn)行業(yè),往往還訂有專門性條款。對(duì)石油業(yè)與金融業(yè)的這類規(guī)定較多。如英、美、挪威、丹麥等國,在稅法中對(duì)石油業(yè)均訂有專項(xiàng)條款。英國自1975年起還專設(shè)石油稅收司,以便專門處理石油業(yè)轉(zhuǎn)讓定價(jià)問題,貫徹專項(xiàng)條款。對(duì)金融業(yè),英國?1988年所得稅與公司稅法案》第20節(jié)規(guī)定,如果付給非居民聯(lián)屬公司的利息超出合理利率,即視同股息分配。

3．轉(zhuǎn)讓定價(jià)的調(diào)整原那么

利用轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制對(duì)關(guān)聯(lián)企業(yè)轉(zhuǎn)讓定價(jià)進(jìn)行規(guī)制，關(guān)鍵在于尋求一個(gè)合理的分配規(guī)范。目前國際上普遍認(rèn)同以正常交易原那么作為確定轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制的規(guī)范，并以此作為對(duì)關(guān)聯(lián)企業(yè)利潤進(jìn)行調(diào)整的客觀依據(jù)。按照這一原那么，關(guān)聯(lián)企業(yè)各個(gè)經(jīng)濟(jì)實(shí)體之間的營業(yè)往來，都應(yīng)按照公平市場交易價(jià)格進(jìn)行。否那么，稅務(wù)機(jī)關(guān)可依據(jù)正常交易原那么所確定的價(jià)格，重新對(duì)其所得和費(fèi)用進(jìn)行調(diào)整。

荷蘭對(duì)正常交易原那么的應(yīng)用最寬泛，也最具有實(shí)用主義色彩。它沒有特定的成文法條款，也沒有規(guī)定價(jià)格構(gòu)成的正式辦法。在處理轉(zhuǎn)讓定價(jià)問題時(shí)，荷蘭廣泛應(yīng)用“裁定〞(Ruling)。這種裁定是以兩個(gè)獨(dú)立無涉的業(yè)務(wù)主體都樂于做成一筆業(yè)務(wù)的邊際利潤為依據(jù)的，體現(xiàn)了對(duì)正常交易原那么的熟練應(yīng)用。

英國在貫徹正常交易原那么上，對(duì)“公平交易價(jià)格〞做出如下規(guī)定：①如業(yè)務(wù)各方均系獨(dú)立無涉的自然人或法人，各方均按正常交易原那么作價(jià)，在此情況下各方均愿接受的價(jià)格，即使略低，亦為公平交易價(jià)格；或②高于公平交易價(jià)格的價(jià)格。正常交易原那么確實(shí)定在英國已有一百多年的歷史，因此不管是稅務(wù)機(jī)關(guān)還是納稅人，對(duì)于這一原那么的應(yīng)用都非常熟悉。大多的轉(zhuǎn)讓定價(jià)爭都會(huì)得到合理的解決。

德國在?涉外稅法》第一節(jié)中明確了正常交易原那么，并規(guī)定對(duì)關(guān)聯(lián)方進(jìn)行的交易要針對(duì)以下情況進(jìn)行審查：一是在非受控資源市場下它們與無關(guān)聯(lián)方交易的可比性；二是正常而勤奮的企業(yè)管理人員的管理和商業(yè)判斷。對(duì)于后一條德國國內(nèi)稅法認(rèn)為很重要，因?yàn)橐话銇碚f

不會(huì)僅有一種價(jià)格是正確合理的，可能存在一個(gè)合理價(jià)格的區(qū)間。所以在檢查轉(zhuǎn)讓定價(jià)時(shí)，要考慮該企業(yè)正常而勤奮的管理人員選擇用來確定轉(zhuǎn)讓價(jià)格的辦法是否適當(dāng)。

對(duì)正常交易原那么這一規(guī)范解釋最具體、確定的要屬美國了，它以其?國內(nèi)收入法典》第482節(jié)的法規(guī)和詳細(xì)具體的細(xì)那么，組成了有關(guān)正常交易規(guī)范的“冗長而繁瑣的條款。〞其中規(guī)定：“482節(jié)的目的，在于把受控的納稅人與類似的非受控納稅人置于同等地位；其辦法為按照非受控納稅人的規(guī)范，決定有關(guān)受控納稅人來自財(cái)產(chǎn)與業(yè)務(wù)經(jīng)營的真實(shí)應(yīng)稅所得；而且依據(jù)的規(guī)范，在任何條件中，均為非受控納稅人與另一非受控納稅人以正常交易原那么來處理業(yè)務(wù)的規(guī)范。〞這樣，正常交易原那么就以法律的形式被確定下來。

日本在1986年修訂了有關(guān)轉(zhuǎn)讓定價(jià)的稅法條款后，真正使用了“公平交易〞這個(gè)詞語的日語同義詞，并根本上按照1979年OECD報(bào)告中所說的四種辦法計(jì)算正常交易價(jià)格。

多數(shù)興旺國家都以正常交易原那么作為其轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制的調(diào)整規(guī)范，但在具體立法和措施上，有的傾向于美國的做法，盡量明確和固定；有的那么借鑒荷蘭的方式，只規(guī)定原那么，具體措施十分靈活。盡管各有側(cè)重，但對(duì)于在正常交易原那么運(yùn)用中波及的實(shí)際交易確實(shí)認(rèn)、公平交易值域的應(yīng)用、可比性分析以及功能分析等都給予了不同程度的考慮，并做出了相應(yīng)規(guī)定，以指導(dǎo)正常交易原那么的合理運(yùn)用。

4．價(jià)風(fēng)格整辦法

在?OECD轉(zhuǎn)讓定價(jià)準(zhǔn)那么》中，將運(yùn)用正常交易原那么對(duì)轉(zhuǎn)讓定價(jià)進(jìn)行調(diào)整的辦法系統(tǒng)地分為兩大類：傳統(tǒng)交易辦法和其他辦法。傳統(tǒng)交易辦法是指將企業(yè)從事受控交易時(shí)所定價(jià)格和獨(dú)立企業(yè)間從事可比交易時(shí)所定價(jià)格進(jìn)行比擬，以確定關(guān)聯(lián)企業(yè)間的交易狀況是否合乎正常交易原那么，又分為可比非受控價(jià)格法〔CUP〕、轉(zhuǎn)售價(jià)格法(RPM)和本錢加價(jià)法(CPM)。“傳統(tǒng)交易法是確定關(guān)聯(lián)企業(yè)間商務(wù)和財(cái)務(wù)關(guān)系狀況是否公平獨(dú)立的最為直接的辦法。〞但在實(shí)踐中常常找不到適宜的可比交易來運(yùn)用這些辦法，這時(shí)就要依靠其他辦法來對(duì)轉(zhuǎn)讓定價(jià)進(jìn)行調(diào)整，所以其他辦法是傳統(tǒng)交易法的補(bǔ)充。其他辦法又分為利潤分割法〔PSM〕和交易凈利潤法(NPM法)，其實(shí)質(zhì)是通過檢查關(guān)聯(lián)企業(yè)間從事特別交易的利潤來判定該交易是否合乎正常交易原那么。?OECD轉(zhuǎn)讓定價(jià)準(zhǔn)那么》中還特別強(qiáng)調(diào)這5種辦法的具體運(yùn)用是有著嚴(yán)格的先后順序的，可比非受控法被認(rèn)為是最理想的辦法，而交易凈利潤法那么是“訴諸最后的辦法〞。各國在制定各自的轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制時(shí)根本上都是參照這些辦法來選擇適用轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整辦法的，但在具體做法上又有很大區(qū)別。

美國早在1968年?國內(nèi)收入法典》第482節(jié)中便確定了轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整辦法：可比非受控法、轉(zhuǎn)售價(jià)格法、本錢加價(jià)法和其他辦法，并對(duì)辦法的選擇應(yīng)用規(guī)定了嚴(yán)格的先后次序。這也是OECD所確定的四種辦法的來源。但基于傳統(tǒng)交易法在實(shí)踐中應(yīng)用起來十分困難，美國一直致力于尋找其他可以運(yùn)用的轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整辦法。從1986年到1994年，美國先后在有關(guān)法規(guī)中規(guī)定了海關(guān)估價(jià)法、正常交易根底復(fù)原法〔針對(duì)無形資產(chǎn)〕、最優(yōu)法、正常交易范圍法、可比利潤法及無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)定期調(diào)整法等，并打破了先前規(guī)定的嚴(yán)格的次序限制，將利潤法的地位大大提高。此舉受到OECD國家的嚴(yán)厲批評(píng)。于是在1998年，國內(nèi)收入局又重新明確使用最優(yōu)法規(guī)那么，可比利潤法被禁止使用。美國在轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整辦法上的多種嘗試表明了其對(duì)轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整的積極態(tài)度。與美國相反，荷蘭認(rèn)為只要有可能就應(yīng)使用可比非受

控法。但在特殊情況下，轉(zhuǎn)售價(jià)格法也可作為一種根本的調(diào)整辦法。同時(shí)本錢加價(jià)法也可用于確定跨國公司在荷蘭的分支機(jī)構(gòu)或子公司的所得，而利潤分割法僅被荷蘭稅務(wù)當(dāng)局用于輔助檢驗(yàn)。由于荷蘭轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制具有很大靈活性，所以在征納雙方均認(rèn)可的情況下，原那么上允許使用其他辦法對(duì)轉(zhuǎn)讓定價(jià)進(jìn)行調(diào)整。

加拿大稅務(wù)部在1987年發(fā)布的第87〔2〕號(hào)信息公告以及1997年對(duì)轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制進(jìn)行調(diào)整時(shí)都確定了可比非受控法、轉(zhuǎn)售價(jià)格法和本錢加價(jià)法的順序應(yīng)用，規(guī)定了具體適用的情形和運(yùn)用方式，并允許在有限的情況下使用“其他辦法〞。對(duì)美國1994年確定的可比利潤法，加拿大明確說明反對(duì)使用。但在1999年9月又規(guī)定可比利潤法在與交易凈利潤法一起使用時(shí)允許采用。這也表明加拿大在遵循OECD正常交易原那么根底上，根據(jù)實(shí)際情況加大了對(duì)轉(zhuǎn)讓定價(jià)的管理力度。

日本所采用的轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整辦法也是以O(shè)ECD準(zhǔn)那么中確定的四種辦法為根底的，但對(duì)前三種交易法，并沒有規(guī)定運(yùn)用上的先后次序。在實(shí)踐中，稅務(wù)當(dāng)局一直強(qiáng)調(diào)使用利潤分割法，這是針對(duì)美國對(duì)日本跨國公司在美國的子公司使用可比利潤法所做出的反饋。

5．有關(guān)情報(bào)資料的收集

①對(duì)關(guān)聯(lián)企業(yè)申報(bào)的要求。大多有申報(bào)納稅傳統(tǒng)的國家都要求關(guān)聯(lián)企業(yè)對(duì)其轉(zhuǎn)讓定價(jià)情況定期填寫特定的表格向稅務(wù)當(dāng)局申報(bào)。德勤國際會(huì)計(jì)師事務(wù)所1995年對(duì)21個(gè)OECD國家和14個(gè)開展中國家的調(diào)查,除了普遍要求跨國納稅人提供調(diào)查定價(jià)所需的一般賬證資料外,有些國家還要求對(duì)有關(guān)轉(zhuǎn)讓定價(jià)業(yè)務(wù)另行提供特定賬證資料。在OECD國家中,澳大利亞、加拿大和美國即如此。其中以美國的要求最為嚴(yán)格。美國規(guī)定,起碼要提供6種記錄資料才合乎“平安港規(guī)范〞(即最低限度要求),這6種記錄為:原始賬冊和業(yè)務(wù)憑證、編制損益表的原稿及有關(guān)記錄、有關(guān)定價(jià)的所有文件、有關(guān)外國政府和波及第三方的資料、所有權(quán)與資本結(jié)構(gòu)記錄以及非銷貨業(yè)務(wù)(如貸款、提供勞務(wù)等)。同時(shí)要求這些資料都要有英文譯本,長期保留美國境內(nèi)備查。以英國為代表的一些國家那么只要求跨國公司進(jìn)行一般的納稅申報(bào)，不必再填寫特定表式，而由稅務(wù)稽查人員在審核中提出需要查明的問題，再由納稅人提供詳細(xì)表明。

②對(duì)賬證資料的要求。各國在制定轉(zhuǎn)讓定價(jià)規(guī)那么時(shí)，除普遍要求關(guān)聯(lián)企業(yè)提供調(diào)查定價(jià)所需的賬證資料外，有些國家還要求納稅人對(duì)有關(guān)轉(zhuǎn)讓定價(jià)業(yè)務(wù)另行提供特定的賬證資料。如美國、加拿大和澳大利亞即如此。美國在這方面的要求最為嚴(yán)格，規(guī)定最少要提供6種記錄資料才合乎最低限度要求。這6種資料為：原始賬冊和業(yè)務(wù)憑證、編制損益表的原稿及有關(guān)記錄、有關(guān)定價(jià)的所有文件、有關(guān)外國政府和波及第三方的資料、所有權(quán)及資本結(jié)構(gòu)記錄以及非銷貨業(yè)務(wù)〔如貸款、提供勞務(wù)等〕記錄。法國于1994年規(guī)定，稅務(wù)當(dāng)局可以要求納稅人提供資料證明參與交易各方之間的關(guān)系、確定價(jià)格的辦法以及境外關(guān)聯(lián)企業(yè)所從事的業(yè)務(wù)在所在國的稅收待遇等。日本、韓國等也都對(duì)跨國公司有關(guān)轉(zhuǎn)讓定價(jià)的賬證資料的提供規(guī)定了特殊要求。

③基于稅收協(xié)定的情報(bào)資料收集。對(duì)于跨國納稅人，稅務(wù)當(dāng)局常常很難得到有關(guān)一筆交易的詳細(xì)情報(bào)，此時(shí)就要借助于稅收協(xié)定中的情報(bào)交換條款來尋求協(xié)定方的幫忙。有些國家，出于對(duì)情報(bào)的需求，在雙邊所得稅協(xié)定簽署之前，便先行達(dá)成了情報(bào)交換的協(xié)議。如美國和墨西哥、加拿大和墨西哥分別于1989年和1990年簽署了“情報(bào)交換協(xié)議〞，而它們的雙邊所得稅協(xié)定那么分別在1994年和1992年才開始生效。

6．稅務(wù)調(diào)查時(shí)限的規(guī)定

由于轉(zhuǎn)讓定價(jià)問題常橫跨多個(gè)年度，對(duì)轉(zhuǎn)讓定價(jià)問題的調(diào)查和調(diào)整也相應(yīng)的較一般的稅務(wù)調(diào)查時(shí)限要長。各國立法中對(duì)這個(gè)問題的處理不盡相同。大多數(shù)國家規(guī)定了一般稅務(wù)調(diào)查的期限和某些特殊情況的期限，沒有專門就轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)查規(guī)定時(shí)限，但如果查實(shí)企業(yè)的轉(zhuǎn)讓定價(jià)行為屬成心偷逃稅收，那么會(huì)適用最長的調(diào)查時(shí)限。如美國對(duì)拒不申報(bào)、申報(bào)不實(shí)或弄虛作假的納稅人，可無限期查究；日本對(duì)偷漏稅行為嚴(yán)重的，調(diào)查時(shí)限可延長到7年。

7．舉證責(zé)任的規(guī)定

在調(diào)查審計(jì)階段，大多數(shù)國家都規(guī)定應(yīng)由納稅人承當(dāng)證明其轉(zhuǎn)讓定價(jià)合理的舉證責(zé)任。如美國稅法規(guī)定如果納稅人不能證明自己轉(zhuǎn)讓定價(jià)的合理性，稅務(wù)機(jī)關(guān)可進(jìn)行調(diào)整。日本的做法有些不同：當(dāng)稅務(wù)當(dāng)局認(rèn)為納稅人的關(guān)聯(lián)交易不正常時(shí)，一般先與納稅人協(xié)商，讓其自行修改稅務(wù)申報(bào)〔在通常情況下，納稅人會(huì)接受稅務(wù)機(jī)關(guān)的要求〕。當(dāng)納稅人拒絕修改時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)要強(qiáng)行更正稅務(wù)申報(bào)，納稅人如不服，可在繳納相應(yīng)稅款后向法院提起上訴。在訴訟過程中，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)就其對(duì)稅務(wù)申報(bào)的更正內(nèi)容向法院進(jìn)行舉證。

8．轉(zhuǎn)讓定價(jià)爭議解決方式的規(guī)定

一般而言，對(duì)轉(zhuǎn)讓定價(jià)爭議，各國視同其他的稅務(wù)爭議一樣，在相關(guān)法規(guī)中規(guī)定了稅務(wù)行政救濟(jì)和司法救濟(jì)的途徑。如納稅人不服稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)其轉(zhuǎn)讓定價(jià)所進(jìn)行的調(diào)整，可申請行政復(fù)議或向法院提出訴訟。因此在轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制中一般沒有專門的解決爭議的條款。但有些國家將基于稅收協(xié)定的一些爭議解決措施以國內(nèi)法的形式加以明確，成為轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制的一局部。如日本國稅廳就制定了相互協(xié)商與相應(yīng)調(diào)整的規(guī)定。

三、我國關(guān)聯(lián)企業(yè)轉(zhuǎn)讓定價(jià)價(jià)風(fēng)格整制度的評(píng)價(jià)與完善

〔一〕我國價(jià)風(fēng)格整立法現(xiàn)狀

在我國,

對(duì)關(guān)聯(lián)交易轉(zhuǎn)讓定價(jià)的調(diào)整,

是通過?稅收征收管理法實(shí)施細(xì)那么》、?外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法實(shí)施細(xì)那么》和?關(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務(wù)往來稅務(wù)管理規(guī)程》予以實(shí)施的。

首先,

納稅人與關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的購銷業(yè)務(wù),

不按照獨(dú)立企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來作價(jià)的,

稅務(wù)機(jī)關(guān)可以按照以下順序或選擇以下相應(yīng)的辦法進(jìn)行調(diào)整:

(

1

)

按獨(dú)立企業(yè)之間進(jìn)行相同或者類似業(yè)務(wù)活動(dòng)的價(jià)格;

(

2

)

按再銷售給無關(guān)聯(lián)關(guān)系的第三者價(jià)格所應(yīng)取得的利潤水平;

(

3

)

按本錢加合理的費(fèi)用和利潤;

(

4

)

按其他合理的辦法。

第二,

在融資利息方面,

對(duì)關(guān)聯(lián)企業(yè)之間融通資金所支付或收取的利息,

超過或者低于沒有關(guān)聯(lián)關(guān)系的企業(yè)之間所能同意的數(shù)額,

或者其利率超過或者低于同類業(yè)務(wù)正常利率的,

稅務(wù)機(jī)關(guān)可以參照正常利率予以調(diào)整。調(diào)整時(shí)要注意企業(yè)與關(guān)聯(lián)企業(yè)的借貸業(yè)務(wù)及與非關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的借貸業(yè)務(wù),

在融資的金額、幣種、期限、擔(dān)保、融資人的資信、還款方式、計(jì)息辦法等方面的可比性。對(duì)債權(quán)人向他人借入資金后再轉(zhuǎn)貸給債務(wù)人的融資業(yè)務(wù),

可按債權(quán)人實(shí)際支付的利息加所支出的本錢或費(fèi)用和合理的利潤,

作為正常利息。另外,

納稅人從關(guān)聯(lián)方取得的借款金額超過其注冊資本50%

的,

超過局部的利息支出不得在稅前扣除。

第三,

在勞務(wù)費(fèi)用方面,

對(duì)關(guān)聯(lián)企業(yè)之間提供勞務(wù),不按照獨(dú)立企業(yè)之間業(yè)務(wù)往來收取或者支付勞務(wù)費(fèi)用的,

稅務(wù)機(jī)關(guān)可以參照類似勞務(wù)活動(dòng)的正常收費(fèi)規(guī)范予以調(diào)整。調(diào)整時(shí)要注意企業(yè)與關(guān)聯(lián)企業(yè)之間提供的勞務(wù)及與非關(guān)聯(lián)企業(yè)之間提供的勞務(wù),

在業(yè)務(wù)性質(zhì)、技術(shù)要求、專業(yè)水準(zhǔn)、承當(dāng)責(zé)任、付款條件和方式、直接和間接本錢等方面的可比性。

第四,

在財(cái)產(chǎn)收益和所得方面,

納稅人與關(guān)聯(lián)企業(yè)之間轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)、或以租賃等形式提供有形財(cái)產(chǎn)使用權(quán)等業(yè)務(wù)往來,

不按照獨(dú)立企業(yè)之間業(yè)務(wù)往來作價(jià)或者收取、支付費(fèi)用的,

稅務(wù)機(jī)關(guān)可以參照沒有關(guān)聯(lián)關(guān)系的企業(yè)之間所能同意的數(shù)額予以調(diào)整。采用在相同或類似情況下,

按與非關(guān)聯(lián)企業(yè)之間提供使用相同或類似的有形財(cái)產(chǎn),

所收取或支付的正常費(fèi)用調(diào)整。提供方向他人承租后轉(zhuǎn)租給使用方收取的使用費(fèi)(

租金)

,

可按提供方實(shí)際支付租賃費(fèi)或使用費(fèi)加上提供方所支出的本錢或費(fèi)用和合理利潤,作為正常使用費(fèi)認(rèn)定。根據(jù)租賃費(fèi)的構(gòu)成要素,

還可以采用財(cái)產(chǎn)的折舊加合理的費(fèi)用和利潤作為正常使用費(fèi),

據(jù)以進(jìn)行調(diào)整。

第五,

在無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓方面,

對(duì)關(guān)聯(lián)企業(yè)間的轉(zhuǎn)讓定價(jià)或收取的使用費(fèi)參照沒有關(guān)聯(lián)關(guān)系所能同意的數(shù)額進(jìn)行調(diào)整。調(diào)整時(shí)要注意考慮企業(yè)與其關(guān)聯(lián)企業(yè)之間轉(zhuǎn)讓無形財(cái)產(chǎn)及與其非關(guān)聯(lián)企業(yè)之間轉(zhuǎn)讓無形財(cái)產(chǎn),

在開發(fā)投資、轉(zhuǎn)讓條件、獨(dú)占程度、受有關(guān)國家法律愛護(hù)的程度及時(shí)間、給受讓者帶來的收益、受讓者的投資和費(fèi)用、可替代性等方面的可比性。

另外,

納稅人與關(guān)聯(lián)方之間的任何往來賬款不得提取壞賬準(zhǔn)備金,

也不得確認(rèn)壞賬。

納稅人不得列支向其關(guān)聯(lián)企業(yè)支付的管理費(fèi),

也不得列支其資助關(guān)聯(lián)的科研機(jī)構(gòu)和高等學(xué)校的研發(fā)支出。上述費(fèi)用均不得在企業(yè)當(dāng)年的應(yīng)納稅所得額中稅前扣除。稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)企業(yè)轉(zhuǎn)讓定價(jià)的調(diào)整一般應(yīng)僅限于被調(diào)查的納稅年度的應(yīng)稅收入或應(yīng)納稅所得額,

其調(diào)查調(diào)整一般應(yīng)自納稅年度的下一年度起三年內(nèi)進(jìn)行。如調(diào)整波及以前年度所得的,

也可向前追溯調(diào)整,

但最長不得超過十年。對(duì)企業(yè)轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整的應(yīng)納稅所得,

企業(yè)不作相應(yīng)賬務(wù)調(diào)整的,

其關(guān)聯(lián)方取得的超過沒有關(guān)聯(lián)關(guān)系所應(yīng)取得的數(shù)額局部,

視同股息分配,

該股息不享受免征所得稅優(yōu)惠。其關(guān)聯(lián)方取得的所得如為利息、特許權(quán)使用費(fèi)等,不得調(diào)整已扣繳的預(yù)提所得稅(?關(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務(wù)往出稅務(wù)管理規(guī)程》第37

條、第39

條)

。

稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)企業(yè)轉(zhuǎn)讓定價(jià)的調(diào)整主要基于企業(yè)提供的申報(bào)資料,

因此,

企業(yè)須對(duì)波及關(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務(wù)往來轉(zhuǎn)讓定價(jià)的正常性、合理性提出舉證材料。

〔二〕對(duì)我國價(jià)風(fēng)格整相關(guān)立法的評(píng)價(jià)和倡議

我國?外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法實(shí)施細(xì)那么》及?稅收征收管理法實(shí)施細(xì)那么》僅就關(guān)聯(lián)企業(yè)的含義作了概括性界定,

并對(duì)關(guān)聯(lián)企業(yè)間的購銷、出資、提供勞務(wù)及轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)或財(cái)產(chǎn)使用權(quán)的定價(jià)調(diào)整作了原那么性的規(guī)定,但都未辨別有形資產(chǎn)和無形資產(chǎn)。其后不久的?關(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務(wù)往來稅務(wù)管理實(shí)施方法》除了解釋性地列舉了“關(guān)聯(lián)企業(yè)〞的八種具體情形外,

還對(duì)關(guān)聯(lián)交易的稅務(wù)管理(

如報(bào)送資料、追訴調(diào)整、爭議處理等問題)

作了一些具體規(guī)定。對(duì)關(guān)聯(lián)交易轉(zhuǎn)讓定價(jià)的調(diào)整辦法并無補(bǔ)充規(guī)定,而是參照?外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法實(shí)施細(xì)那么》第53～

57

條的規(guī)定辦理。雖然上述法律文件已開始注意到對(duì)關(guān)聯(lián)交易的標(biāo)準(zhǔn)化問題,

改變了國內(nèi)關(guān)聯(lián)企業(yè)業(yè)務(wù)往來無法可依的局面,但其規(guī)定仍過于籠統(tǒng),

不足可操性隨著上市公司不當(dāng)交易避稅的情況越來越嚴(yán)重,

用法律規(guī)制關(guān)聯(lián)交易、使之標(biāo)