財務會計目標理論的兩大學派

財務會計目標理論的兩大學派1.受托責任學派。按照該學派的觀點，受托責任可以作如下解釋：資源的受托方接受委托，管理委托方所交付的資源。受托方因此承擔了合理、有效地管理與應用受托資源并使其盡可能保值增值的責任；資源的受托方承擔了如實向資源委托方報告其受托責任的履行過程與結(jié)果的義務.而這主要是以財務報告為手段進行的。不少學者認為，由于企業(yè)處在一定的外部環(huán)境之中.企業(yè)的很多資源是直接取自其所處的環(huán)境，因此作為資源受托方的企業(yè)管理當局還負有重要的社會責任，即最大限度地保持企業(yè)所在社區(qū)的良好環(huán)境、有效利用并培養(yǎng)人力資源等。以受托責任為目標的財務會計特別強調(diào)會計計量的結(jié)果要客觀、可靠，要有助于提供受托者的受托經(jīng)濟管理責任履行情況的信息，有助于其進行業(yè)績評價。因此，該學派要求企業(yè)在會計計量中采用歷史成本計量模式。決策有用學派。決策有用學派認為.財務報告的目標就是向信息使用者提供決策有用的信息。1978年美國財務會計準則委員會(FASB)發(fā)布第l號概念公告，將財務報告的目標確定為以下三方面：財務報告應該提供對現(xiàn)在和可能的投資者、債權人以及其他使用者做出合理的投資、信貸及類似決策有用的信息。這些信息對那些相當了解經(jīng)營和經(jīng)濟活動并愿意相當勤勉地研究這類信息的人們來說，應該是全面的。財務報告應該提供有助于現(xiàn)在和可能的投資者、債權人以及其他使用者評估來自銷售、償付、到期證券或借款等的實得收入的數(shù)額、時間分布和不確定性的信息。財務報告應能提供關于企業(yè)的經(jīng)濟資源、對這些資源的要求權(企業(yè)把資源轉(zhuǎn)移給其他主體的責任及業(yè)主權益)以及使資源和對這些資源的要求權發(fā)生變動的交易、事項和情況影響的信息。兩大學派觀點比較。無論是決策有用學派還是受托責任學派.它們都是以商品經(jīng)濟及社會資源的所有權與經(jīng)營權相分離為出發(fā)點和客觀依據(jù)的。但是從產(chǎn)生條件看.受托責任學派的會計思想在存在委托代理關系的情況下就可以形成；而決策有用觀是建立在資本市場和證券市場形成的基礎之上的。資本市場是現(xiàn)代市場經(jīng)濟的產(chǎn)物.而委托代理關系的產(chǎn)生既不一定要通過資本市場.也不必然與現(xiàn)代市場經(jīng)濟相聯(lián)系。僅此而言.受托責任學派的會計思想的產(chǎn)生可能并且確實早于決策有用學派。比較兩大學派的主要觀點.可以發(fā)現(xiàn)其差別主要集中在以下三點：財務會計目標定位。決策有用學派認為.財務會計的根本目標是向信息使用者提供有助于他們進行經(jīng)濟決策的數(shù)量化的財務信息。由于該學派特別關注資本市場對會計目標的影響，因此這里的信息使用者應當包括所有現(xiàn)在的和潛在的資本市場參與者，即現(xiàn)在的和潛在的投資者和債權人。受托責任學派則認為，財務會計的根本目標是以恰當?shù)姆绞接行У胤从呈芡胸熑渭捌渎男星闆r。該學派注重的是會計在委托代理關系中的作用，所以從邏輯上分析，該學派所認定的主要信息使用者應當是委托者和受托者兩大類.且這兩大類信息使用者處于平等地位。會計信息質(zhì)量特征。決策有用學派認為，相關性是與決策相關的特性，是居于第一位的信息質(zhì)量特征，而信息相關的關鍵在于其預測價值。各類信息使用者最為關注的相關會計信息是一個企業(yè)創(chuàng)造未來的有利現(xiàn)金流動能力的信息。受托責任學派則更強調(diào)可靠性.并把可靠性放在信息質(zhì)量特征的第一位。會計只有提供客觀、真實且可驗證的信息，才能有效協(xié)調(diào)代理雙方的利益關系。會計計量屬性和計量模式的選擇。決策有用學派在時間上是著眼于未來的，它從決策有用的思想出發(fā)，將財務會計要素的重要特性描述為“未來的經(jīng)濟利益”.對未來經(jīng)濟利益進行計量的最理想的基礎是“未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值”。而受托責任學派主張歷史成本計量屬性和歷史成本模式.它認為歷史成本是過去實際交易的價格數(shù)額.是交易雙方經(jīng)過正常的交易活動合理判斷后客觀確定的.反映了企業(yè)的客觀經(jīng)濟事實.歷史成本計量的結(jié)果能夠有效地把受托者的經(jīng)濟管理責任的履行情況交代清楚。決策有用觀的缺陷基于決策有用觀.FASB認為財務會計要素的重要特性是“未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值”.但是在會計確認與計量時卻強調(diào)權責發(fā)生制比收付實現(xiàn)制好.以歷史成本為主導的計量方法“將繼續(xù)被應用”。有關資產(chǎn)的定義和計量是這方面的最顯著例子。決策有用學派將資產(chǎn)定義為“未來的經(jīng)濟利益”，但是資產(chǎn)計價卻是以歷史成本為基礎。這顯然是一個邏輯矛盾，即如何從立足于未來的決策有用性推導出基于過去的歷史成本計量。矛盾的起因在于“未來現(xiàn)金流量”具有極大的不確定性，而歷史成本相對客觀且容易獲得，因此理論屈從于現(xiàn)實的結(jié)果導致了決策有用觀的第一大缺陷。上述不足直接導致了決策有用觀在信息質(zhì)量特征選擇上的矛盾。決策有用學派強調(diào)相關性是會計信息質(zhì)量的首要特征，因此其認為財務會計應提供未來經(jīng)濟利益等信息，但是出于會計計量困難的考慮，卻又不得不用可靠的歷史成本來計量未來的經(jīng)濟利益。那么，在理論上優(yōu)先的相關性在實際操作中只能讓位于可靠性。決策有用學派將“對決策有用”具體化為“提供有助于評估主體未來現(xiàn)金凈流量的數(shù)額、時機和不確定性的信息”，這個命題是否為真尚待進一步證實。這一命題是在美國Trueblood委員會報告中提出的。盡管Trueblood委員會確實進行了大量的調(diào)查，但是其結(jié)論的嚴密性仍不能肯定。這是因為：其一，Trueblood委員會報告主要調(diào)查的是非常重視現(xiàn)金流動的房地產(chǎn)公司.雖然現(xiàn)金流對任何一個公司都很重要。但是作為財務會計概念結(jié)構論鋪墊的Trueblood委員會報告所做的調(diào)查是不全面的，所以說這一命題是否具有廣泛的代表性令人質(zhì)疑；其二，Trueblood委員會報告產(chǎn)生于20世紀70年代，由于美國等西方國家市場經(jīng)濟環(huán)境在這一時期發(fā)生了較大的變化，所以以此為背景形成的決策有用的財務會計目標的有效性也是值得懷疑的。全面收益概述1980年12月，美國財務會計準則委員會（FASB）在第3號財務會計概念公告中首次提出了全面收益（ComprehensiveIncome）這一全新概念，并將其定義為：企業(yè)在報告期內(nèi)除去業(yè)主投資和分派業(yè)主款以外的交易、事項和情況所產(chǎn)生的一切權益（凈資產(chǎn)）的變動。1997年，F(xiàn)ASB正式公布了第130號財務會計準則《報告全面收益》。全面收益包括凈收益和其他全面收益。其中：凈收益仍由收益表提供，只反映已確認及已實現(xiàn)的收入（利得）和費用（損失）；其他全面收益則涵蓋那些已確認但未實現(xiàn)、平時不記入收益表而在資產(chǎn)負債表部分表述的項目，包括外幣折算調(diào)整項目、最低退休金負債調(diào)整、現(xiàn)金流套期保值衍生物的利得或損失、可銷售證券的利得或損失。全面收益的理想內(nèi)涵為建立在“資產(chǎn)負債觀”基礎之上的報告期內(nèi)企業(yè)與所有者以外的其他各方之間的交易或事項所引起的凈資產(chǎn)的變動額；突破了收益表的局限，把全部已確認但未實現(xiàn)的利得或損失納入財務報表中；很好地結(jié)合了“當期經(jīng)營利潤觀”和“滿計當期損益觀”，并加以應用；突破了傳統(tǒng)會計收益的實現(xiàn)原則，引入了公允價值，使公允價值作為計量屬性的使用成為一種必然的趨勢。由經(jīng)濟學收益觀到會計學收益觀再到全面收益理論的發(fā)展過程，正是人類在對收益及其計量的認知過程中必經(jīng)的否定之否定的過程。20世紀以前，收益計量通常是資產(chǎn)計價的附屬物，企業(yè)通過重置成本會計或定期進行資產(chǎn)評價的方法，將收益當作一定時期凈資產(chǎn)的增值，即收益計量最初就是建立在“資產(chǎn)負債觀”基礎上的。隨著企業(yè)經(jīng)營活動的復雜化，僅根據(jù)期初期末凈資產(chǎn)價值變動確定收益很難說明影響收益的具體因素，因而通過復式記賬將凈資產(chǎn)價值變動（除資本性交易以外）以收入、費用的形式加以表示從而確定收益，會計學收益觀得以形成。在物價穩(wěn)定、交易多為有形的生產(chǎn)經(jīng)營活動的環(huán)境下，根據(jù)實現(xiàn)原則和配比原則所確定的收益與根據(jù)凈資產(chǎn)價值變動（除資本性交易以外）所確定的收益是一致的。但當交易進一步復雜、資產(chǎn)計價打破歷史成本而引入公允價值、通貨膨脹成為經(jīng)濟常態(tài)時，以實現(xiàn)原則為基礎計算的收益就與收益的本來意義失去了一致性。將經(jīng)濟學收益觀引入會計學其實是還原收益的本來面貌，而非一種簡單的歷史回歸，乃是經(jīng)過否定之否定后的更高層次。隨之而來的問題是，如何使會計實務盡可能地與理論界相契合。完全契合的做法是放棄實現(xiàn)原則而代之以在資產(chǎn)負債表日之間所發(fā)生的資產(chǎn)、負債公允價值的所有變動包括已實現(xiàn)和未實現(xiàn)的，均在單一的全面收益表中進行反映。但由于實現(xiàn)原則的客觀性及實務操作的困難性，不得不尋求一些可行的折衷做法-既不放棄實現(xiàn)原則，又能反映價值變動。英國的全部已確認利得和損失表、美國的全面收益表均是這種折衷表現(xiàn)的結(jié)果。即便如此，全面收益理論仍不失為一種全新的收益觀。它采用“資產(chǎn)負債觀”代替?zhèn)鹘y(tǒng)的“收入費用觀”來確認收益；突破了傳統(tǒng)會計計量上