關(guān)于FASB與IASB聯(lián)合趨同會計信息質(zhì)量特征的探討

關(guān)于FASB與IASB聯(lián)合趨同會計信息質(zhì)量特征的探討

F234.4：A1008－2972（2010）06－0038－05一、引言我國1992年首次頒布《企業(yè)會計準則——基本準則》（準財務(wù)會計概念框架），2006年重新修改頒布了新的《企業(yè)會計準則——基本準則》，至今尚未見到真正意義的財務(wù)會計概念框架。財務(wù)會計概念框架中的一個重要概念就是會計信息質(zhì)量特征。關(guān)于會計信息質(zhì)量特征的內(nèi)容更是見仁見智，莫衷一是。例如，美國財務(wù)會計準則委員會（FASB）和國際會計準則委員會（IASC后改組為IASB）的會計信息質(zhì)量特征的體系就有很大差異，它們在主要質(zhì)量特征的數(shù)量、構(gòu)成內(nèi)容以及約束條件等方面的看法都不一致。而中國的會計信息質(zhì)量特征在2006年的《企業(yè)會計準則——基本準則》中僅是松散地羅列幾條，不成體系。我國會計學(xué)術(shù)界對會計信息質(zhì)量特征的研究也深受FASB和IASC信息質(zhì)量特征的影響。因此，會計信息質(zhì)量特征的進一步探討具有重要的理論價值和實際意義。2006年7月6日，F(xiàn)ASB與IASB聯(lián)合發(fā)布了《財務(wù)會計概念框架：財務(wù)報告目標與決策有用的會計信息質(zhì)量特征》（初步意見稿），2008發(fā)布了“征求意見稿”。其內(nèi)容涉及財務(wù)會計概念框架的兩大問題：財務(wù)報告目標與會計信息質(zhì)量特征。本文擬就聯(lián)合趨同框架（初步意見稿和征求意見稿）的會計信息質(zhì)量特征部分試作探析，以求教于各個同仁。二、聯(lián)合趨同框架（初步意見稿和征求意見稿）的會計信息質(zhì)量特征體系FASB和IASB聯(lián)合趨同框架的“初步意見稿”和“征求意見稿”的會計信息質(zhì)量特征體系在結(jié)構(gòu)和基本（主要）質(zhì)量特征等方面存在較大差異。對此，我們主要從以下幾方面加以認識。（一）聯(lián)合趨同框架（初步意見稿）會計信息質(zhì)量特征圖示及說明為了便于讀者對FASB和IASB聯(lián)合趨同框架（初步意見稿）的會計信息質(zhì)量特征體系有個總括了解，這里首先列示聯(lián)合趨同框架（初步意見稿）會計信息質(zhì)量特征圖（見圖1）。聯(lián)合趨同框架（初步意見稿）會計信息質(zhì)量特征是一個體系，這個體系由普遍性的約束條件、基本（主要）質(zhì)量特征、次要質(zhì)量特征和“確認”界限構(gòu)成，具體見圖1。圖1會計信息質(zhì)量特征層次體系為了便于后文的討論，這里先就相關(guān)的幾個問題作簡要的闡述。（1）聯(lián)合趨同框架（初步意見稿）的基本（主要）會計信息質(zhì)量特征主次分明，邏輯有序。[1]聯(lián)合趨同框架指出，邏輯上推導(dǎo)，四個基本（主要）會計信息質(zhì)量特征的主次順序為：相關(guān)性、如實反映（取代可靠性），可比性和可理解性。這與IASC（1989）平鋪這四個主要會計信息質(zhì)量特征不同，與FASB財務(wù)會計概念公告第二輯（SFACNo.2）沒有對相關(guān)性與可靠性的關(guān)系提供一個明確說明也不一樣。（2）與SFACNo.2相比，可比性和可理解性上升為基本（主要）會計信息質(zhì)量特征，這顯然是借鑒了IASC（1989）的會計信息質(zhì)量特征體系的相關(guān)內(nèi)容。（二）聯(lián)合趨同框架（初步意見稿）將可理解性和可比性作為基本（主要）質(zhì)量特征是科學(xué)的FASB將可理解性和可比性分別視為針對用戶的質(zhì)量和次要質(zhì)量；IASC將兩者定為主要質(zhì)量特征。聯(lián)合趨同框架“初步意見稿”借鑒了IASC的做法。1.可理解性應(yīng)為基本（主要）質(zhì)量特征聯(lián)合趨同框架（初步意見稿）借鑒IASC的做法，將可理解性作為主要質(zhì)量特征是合理的。（1）會計信息既相關(guān)又可靠，若不能為使用者所理解，則這種信息的相關(guān)性和可靠性也是無效的?！皬某杀拘б娴慕嵌葋砜?，可能為少數(shù)人所理解或使用的信息，應(yīng)不予提供”。（2）相關(guān)性作為會計信息的主要質(zhì)量特征已成共識。相關(guān)性作為會計信息主要質(zhì)量特征是因為只有與決策相關(guān)的可靠信息才能對決策者有用。會計信息的可理解性也具有類似相關(guān)性特征發(fā)揮作用的這種保證效用。也就是說只有與決策相關(guān)的可理解信息才能對決策者有用。因此，可理解性也理當成為會計信息的主要質(zhì)量特征。（3）FASB因會計信息的可理解性是針對用戶的會計信息質(zhì)量特征而不將其列入為主要質(zhì)量的做法是欠妥的。眾所周知，針對用戶就是針對決策，就是針對會計信息使用者的決策。因此，可理解性是針對決策的主要質(zhì)量特征。（4）IASC將可理解性作為主要質(zhì)量特征與FASB將其視為針對用戶的質(zhì)量特征的效應(yīng)是不同的。將可理解性作為主要信息質(zhì)量特征，可促使準則制定機構(gòu)和會計信息的具體提供者對可理解性的重視，促進其在提供信息可理解方面下功夫。（5）會計是一門專業(yè)性很強的學(xué)問，使用者還有相當部分未接受會計專業(yè)訓(xùn)練。將可理解性作為針對用戶的質(zhì)量特征在認識上容易形成這樣的誤區(qū)，即信息可否理解是信息使用者自己的事，與決策無關(guān)，最終必然導(dǎo)致準則制定機構(gòu)和具體會計信息提供者在信息可理解性的作為上的懈怠。2.可比性應(yīng)為基本（主要）質(zhì)量特征聯(lián)合趨同框架（初步意見稿）將可比性作為基本（主要）質(zhì)量特征也是可取的。（1）可比性是會計信息能否有用的直接決定因素。信息的重要意義取決于它和某些其他指標相聯(lián)系的能力?！坝嘘P(guān)一家企業(yè)的信息，若能與另一家企業(yè)的類似信息相比較，若能與本企業(yè)其他期間或時點的類似信息相比較，其有用性就將大大提高”。信息可靠、相關(guān)且可理解，若可比性不強，則信息的效用微不足道。因此，可比性是會計信息不可或缺的主要信息質(zhì)量特征，它和可靠性、相關(guān)性、可理解性一樣都是會計信息充分發(fā)揮效用的保證或支持。（2）可比性作為主要信息質(zhì)量特征符合三種目標觀。FASB所持的是決策有用觀，但將可比性作為次要質(zhì)量特征，我們認為這種處理是欠妥的，甚至可以說是矛盾的。眾所周知，決策實際上就是在兩個或以上的方案中選優(yōu)的問題，決策過程始終不變的主旋律是比較。強調(diào)會計信息的決策有用性，若不重視可比性是不科學(xué)的做法。有些人認為，受托責(zé)任觀和如實反映觀強調(diào)的是會計信息的可靠性。依其構(gòu)建的信息質(zhì)量特征體系中，可比性不應(yīng)是主要質(zhì)量特征。我們認為，這種說法是片面的，事實上可靠性和可比性有太多的相同構(gòu)成，可比性是基于可靠性，不可靠信息的比較是徒勞的；確保可靠性的許多程序和方法與確?？杀刃允且恢碌模缈茖W(xué)選擇計量方法，適時調(diào)整計量方法等。[2]（3）美國注冊會計師協(xié)會（AICPA）的財務(wù)報告特別委員會于1994年發(fā)表了題為《改進企業(yè)報告——面向用戶》（ImprovingBusinessReporting:ACustomerFocus）的特別報告。關(guān)于信息質(zhì)量標準的內(nèi)容，它也是大體認可FASB關(guān)于信息質(zhì)量特征的模式。但它除突出相關(guān)性和可靠性之外，還突出可比性，強調(diào)可比性的三個方面：“一是企業(yè)之間的可比性（部門之間的分析）；二是各期間的一貫性（用于序時分析）；三是報表項目間的一致性（用于財務(wù)比率分析）?！保ㄈ┞?lián)合趨同框架（征求意見稿）在主要質(zhì)量特征和體系結(jié)構(gòu)方面均有所調(diào)整2008年5月，F(xiàn)ASB與IASB又聯(lián)合發(fā)布了《財務(wù)會計概念框架：財務(wù)報告目標與決策有用的會計信息質(zhì)量特征》（征求意見稿）?！罢髑笠庖姼濉迸c“初步意見稿”相比，會計信息質(zhì)量特征體系又有許多變化。1.結(jié)構(gòu)上有所調(diào)整“初步意見稿”的會計信息質(zhì)量特征體系基本上是按1980年FASB公布的《財務(wù)會計概念框架公告》第二輯的會計信息質(zhì)量特征體系布局，即由普遍性的約束條件、基本質(zhì)量特征、次要質(zhì)量特征以及“確認”的界限四部分組成；而“征求意見稿”則是由基本質(zhì)量特征、輔助質(zhì)量特征和約束條件三部分組成（將普遍性的約束條件和“確認”界限合并在“約束條件”）。[3]2.基本質(zhì)量特征作了調(diào)整“初步意見稿”會計信息質(zhì)量特征體系中基本質(zhì)量特征包括相關(guān)性、如實反映、可比性和可理解性?！罢髑笠庖姼濉眲t保留了兩個基本質(zhì)量特征，即相關(guān)性和如實反映。基本質(zhì)量特征的這種處理方法很顯然是向FASB1980年的《財務(wù)會計概念框架公告》第二輯的質(zhì)量特征體系“趨同”。3.其他“可驗證性”獨立出來，與可比性、可理解性等作為輔助質(zhì)量特征處理。這種做法與其他概念框架的處理大為不同，F(xiàn)ASB1980年的《財務(wù)會計概念公告》第二輯中“可驗證性”只是可靠性的一個組成部分；IASC（1989）的可靠性特征則沒有包括“可驗證性”；FASB與IASB聯(lián)合趨同框架（初步意見稿）也是將“可驗證性”作為如實反映這個基本特征的組成部分。“及時性”在FASB1980年的《財務(wù)會計概念公告》第二輯中是相關(guān)性的一部分；IASC（1989）“及時性”則和成本效益原則一同共構(gòu)普遍性的約束條件。我們認為，將“及時性”從相關(guān)性質(zhì)量特征獨立出來是合理的，主要理由有三：（1）信息若有預(yù)測價值，則必須是及時的，不及時的信息就沒有預(yù)測價值；（2）“及時性”不僅附屬于相關(guān)性，也附屬于可靠性、可比性等，僅僅將及時性歸在相關(guān)性“門下”難免偏頗；（3）FASB（1980）認為：“及時性是附屬于相關(guān)性的。及時性在這里的意義，就是信息在失去其決策作用前，就為決策者所擁有的”。FASB關(guān)于及時性的這個解釋是值得探討的。FASB的所謂及時性是僅站在信息使用者的角度。我們認為，及時性應(yīng)站在信息提供者的角度去考慮問題更實際些。因為信息使用者所需信息的時間是不一樣的，信息提供者只要在既定的時間之前提供信息，我們認為這種信息就是及時的，而這個標準也是可以操作的。三、對聯(lián)合趨同框架（征求意見稿和初步意見稿）會計信息質(zhì)量特征體系的幾點商榷相關(guān)性在IASC四個主要信息質(zhì)量特征中沒有先后順序，而FASB在相關(guān)性和可靠性的兩個主要質(zhì)量特征中卻是趨向于相關(guān)性。聯(lián)合趨同框架“初步意見稿”關(guān)于相關(guān)性的處理顯然體現(xiàn)了FASB的意圖，對此本文持不同看法。1.可靠性重于相關(guān)性在基本（主要）質(zhì)量特征中，其重要性首推可靠性。（1）可靠性是其他主要質(zhì)量特征的基礎(chǔ)。不可靠的信息對決策能力的影響是反向的，不僅不利于正確決策，而且會誤導(dǎo)決策，因而是一種負相關(guān)作用。信息不可靠，原因不外乎兩個：或有意，或無意，總之都是錯，錯誤的東西按正確的思維是難以理解的。不可靠的信息不是按統(tǒng)一會計規(guī)范所得的必然結(jié)果，非統(tǒng)一規(guī)范得出的信息自然無法比較。（2）可靠性適用于不同的會計（財務(wù)報告）目標觀。誠如前述，會計（財務(wù)報告）目標的觀點主要有三：受托責(zé)任觀、決策有用觀和如實反映觀。受托責(zé)任觀認為，受托責(zé)任實際上是一種產(chǎn)權(quán)責(zé)任，作為產(chǎn)權(quán)責(zé)任必須如實加以反映，不偏不倚，而且可以驗證，以維護產(chǎn)權(quán)主體的權(quán)益。在可靠性與相關(guān)性兩個主要質(zhì)量特征中更強調(diào)可靠性。如實反映觀認為，會計（財務(wù)報告）的目標就是如實反映，而如實反映是可靠性最本質(zhì)的構(gòu)成要素（次級質(zhì)量特征）。在此情形下，可靠性質(zhì)量特征與會計（財務(wù)報告）目標吻合，首要質(zhì)量為可靠性是順理成章的事。決策有用觀在強調(diào)相關(guān)性的同時，并不否認會計在報告受托責(zé)任方面的職責(zé)。例如，特魯伯羅德報告所提出的12項財務(wù)報表目標中第七項即為受托責(zé)任，是會計信息所應(yīng)包括的主要內(nèi)容之一。FASB也認為，財務(wù)報告應(yīng)提供企業(yè)管理當局怎樣履行受托責(zé)任的信息。（3）以可靠性作為會計信息的首要質(zhì)量特征利于固有功能的發(fā)揮，也符合財務(wù)會計的本質(zhì)。眾所周知：會計固有的基本功能是反映?？煽啃缘谋举|(zhì)是反映真實性，各種會計目標觀都強調(diào)會計信息的可靠性?？煽啃宰鳛槭滓|(zhì)量特征不僅與各種會計目標吻合，也與會計固有功能協(xié)調(diào)。它表明了會計能做什么、應(yīng)做什么，使會計信息質(zhì)量建立在切實可行的基礎(chǔ)之上?！拔覀儚娬{(diào)財務(wù)會計信息的真實可靠既是財務(wù)會計的本質(zhì)所決定，也是最近美國一連串上市公司進行財務(wù)欺詐所告訴我們的一條重要的反面經(jīng)驗。缺乏可靠性的虛假信息是不可能引導(dǎo)投資者進行正確的決策的。因此，對會計信息的質(zhì)量要求來說，可靠性是首要的必備的質(zhì)量特征，缺乏可靠性，相關(guān)性就不存在?！畬幙刹徽f話，不可說謊話’這句格言難道不是普遍使用的真理嗎？”（葛家澍，2003）（4）美國注冊會計師協(xié)會（AICPA）于2000年4月頒布了第二號實務(wù)注意公告《與審計委員會討論的會計原則質(zhì)量的指南》。公告雖然也認可FASB提出的評估會計信息質(zhì)量的特征體系，但它對財務(wù)報告質(zhì)量的評估則側(cè)重于可靠性、中立性和一致性三個特征。SEC前任主席阿瑟·利維特在《高質(zhì)量會計準則的重要性》的演講中以保護投資人的利益為目標，提出誠信、透明、公允、可比和充分披露特征等為主要的質(zhì)量要求（ArthurLevitt，1998）。1999年，由紐約證交所和全美證券交易商協(xié)會資助的關(guān)于改進公司審計會效率的“一流專家委員會”提交了一份報告，其中的第8號建議提出的公司披露的清晰性、公司會計原則、基本估計及其他管理當局在編報財務(wù)報告和外部審計師審閱時所做的重要決定的冒險或保守程度，也可看做是評估財務(wù)報告質(zhì)量的又一種標準（葛家澍等，2002）。從上述可知，近年來，關(guān)于信息質(zhì)量標準的討論更為關(guān)注可靠性。（5）從利益相關(guān)者理論來看會計信息的可靠性。利益相關(guān)者要獲悉自己在企業(yè)中的利益要求能否滿足的一條重要途徑是獲取企業(yè)相關(guān)信息。而會計信息則是最重要、最綜合的一種，故會計信息對利益相關(guān)者至關(guān)重要。由于各利益相關(guān)者各自投入資源的特殊性及分工不同，其存在各自特定的會計信息需求。然而，誠如前述，在現(xiàn)行通用會計信息披露模式下，要使會計信息對所有的利益相關(guān)者都是最相關(guān)的目標是難以達成的。而可靠性則不然，它是各利益相關(guān)者對會計信息的共同需求，是其決策的基礎(chǔ)。因此，在利益相關(guān)者導(dǎo)向下，會計信息的可靠性是利益相關(guān)者利益得到保證的基石。企業(yè)利益相關(guān)者的多樣性決定了利益相關(guān)者的利益既有相一致的一面，也有相沖突的一面。因此，考慮利益相關(guān)者的利益均衡問題十分重要。杜興強（2008）認為，企業(yè)的利益相關(guān)者在做經(jīng)濟決策的過程中會直接或間接地使用會計信息，所以，如果會計信息的可靠性程度不夠的話，某些利益相關(guān)者的經(jīng)濟決策就會出現(xiàn)偏差，這就會導(dǎo)致某些利益相關(guān)者受損，從而造成利益相關(guān)者之間的利益的不均衡程度變大。這表明，由于會計信息的可靠性低導(dǎo)致其不能充分發(fā)揮信號顯示功能，所以不能保護利益相關(guān)者的產(chǎn)權(quán)利益，從而最終導(dǎo)致利益相關(guān)者的利益均衡程度降低?？梢?，只有提高會計信息的可靠性才能有效提高利益相關(guān)者的利益均衡程度。[4]（6）從內(nèi)部控制看會計信息的可靠性。內(nèi)部控制制度理論源于內(nèi)部牽制理論，而內(nèi)部牽制的目標就是防止差錯舞弊，保障的是會計信息的可靠性和財產(chǎn)安全。1949年，當時的美國注冊會計師協(xié)會的審計程序委員會在職業(yè)界首次提出了內(nèi)部控制的定義。1958年將內(nèi)部控制一分為二，形成了所謂的“制度二分法”，將內(nèi)部控制劃分為管理控制和會計控制。同時規(guī)定注冊會計師只關(guān)注會計控制，而會計控制的主要目標就是保證會計報告的可靠性和財產(chǎn)安全。1992年的COSO報告的內(nèi)部控制框架是世界范圍內(nèi)廣為認同的內(nèi)部控制文件。其提出的內(nèi)部控制的三個目標之一則是保證財務(wù)報告的可靠性。為了重振投資者對美國資本市場的信心，美國于2002年通過了《2002公眾公司會計改革與投資者保護法案》（又稱《薩班斯——奧克斯利法案》或SOX法案）。該法案的頒布背景是安然、世通等公司的財務(wù)丑聞，即該法案出臺是基于會計信息的可靠性。該法案的第404節(jié)規(guī)定的內(nèi)部控制要求的核心內(nèi)容是管理層和審計師依據(jù)一個“適當?shù)摹眱?nèi)部控制框架評估公司的財務(wù)報告內(nèi)部控制的有效性?！懊绹?002年頒布的薩班斯法案，尤其是第302節(jié)和第404節(jié)，其主要目標是保證公眾公司公布可靠的財務(wù)報表”（IMA，張先治譯，2008）。[5]2.相關(guān)性不能作為首要質(zhì)量特征聯(lián)合趨同框架（初步意見稿）明確指出相關(guān)性是首要質(zhì)量特征，對此本文持不同意見。第一，將相關(guān)性作為首要信息質(zhì)量特征不符合會計的固有功能，也不符合財務(wù)會計的本質(zhì)。會計固有的，也是首要的功能是反映。會計信息質(zhì)量是會計工作質(zhì)量的表現(xiàn)形式，會計信息的首要質(zhì)量特征應(yīng)該是反映首要功能所表現(xiàn)出的質(zhì)量特征，這個特征應(yīng)是會計反映經(jīng)濟活動的真實性程度——可靠性?！捌髽I(yè)財務(wù)會計是會計的一個分支。它以貨幣計量的方式提供企業(yè)經(jīng)濟資源及其義務(wù)的持續(xù)性歷史，也提供改變那些資源及其義務(wù)的經(jīng)濟活動的歷史（AICPA，1970）?！币载泿庞嬃浚峁v史信息是財務(wù)會計的本質(zhì)。歷史成本模式下的財務(wù)會計系統(tǒng)要滿足相關(guān)性的要求，主要依靠表外披露和其他財務(wù)報告手段來達成。因為決策是面向未來的，預(yù)測性的、現(xiàn)值的、多種計量方式的信息更具相關(guān)性，而這些都是財務(wù)會計系統(tǒng)難以勝任的。表外披露和其他財務(wù)報告的信息由于大多不經(jīng)過確認和計量環(huán)節(jié)，這種信息的提供也加大了財務(wù)會計的風(fēng)險。再者，無論是法律的行政責(zé)任、民事責(zé)任還是刑事責(zé)任都沒有對“不相關(guān)”做出相應(yīng)的處罰規(guī)定，因而相關(guān)性缺乏法律保障。第二，將相關(guān)性作為首要信息質(zhì)量特征在認識上難以達成共識。誠如前述，關(guān)于會計目標的觀點至少有三：決策有用觀；受托責(zé)任觀；如實反映觀。決策有用觀學(xué)派認為，相關(guān)性與決策有用性極為密切，不相關(guān)的信息盡管可靠對決策也是無用的。FASB即是此觀點的代表。其他學(xué)派也承認相關(guān)性，但均未賦予如上地位。受托責(zé)任觀和如實反映觀均傾向于可靠性。第三，決策者選擇信息是可行的，而信息提供者選擇決策是不現(xiàn)實的。決策的內(nèi)容廣泛，層次復(fù)雜，方法多樣，可從不同角度分成許多類別。按重要性可分為戰(zhàn)略決策、管理決策和業(yè)務(wù)決策；按決策問題出現(xiàn)的重復(fù)程度可分為程序化決策和非程序化決策；按決策問題所處的條件和方法不同，可分為確定性決策、非確定性決策和風(fēng)險型決策。這些不同類型的決策是由不同偏好的個人或機構(gòu)作出的。此外，會計信息只是其決策所用信息的一種，將相關(guān)性作為首要質(zhì)量特征不符實際。此外，我們也可以從另一個角度來分析這個問題。不同的決策類型導(dǎo)致對相關(guān)性的不同需求，這些不同需求間必然存在沖突，它們之間的沖突可以模型化為一種博弈。例如，投資者樂于獲取充分相關(guān)信息，以助于他們估計預(yù)期價值和投資風(fēng)險，但經(jīng)理人員出于籌資成本、競爭及利潤操縱動機等考慮，并非愿意將信息“全盤托出”。由于很難設(shè)想有關(guān)各方會就具體應(yīng)該披露什么信息達成一項具有約束力的協(xié)議，這種情況可模型化為一種非合作博弈。原因有二：其一，要和所有的不同使用者協(xié)商不同的有關(guān)信息披露協(xié)議的