基于價值鏈的戰(zhàn)略管理會計研究

基于價值鏈的戰(zhàn)略管理會計研究

一、引言隨著全球化競爭日趨激烈，知識經(jīng)濟的挑戰(zhàn)，職能管理逐漸向戰(zhàn)略管理轉(zhuǎn)化，現(xiàn)代企業(yè)需要運用高瞻遠矚的戰(zhàn)略思想來指引科學精細的日常管理，戰(zhàn)略管理會計作為戰(zhàn)略管理與管理會計相結(jié)合的產(chǎn)物應運而生。以怎樣的視角研究戰(zhàn)略管理會計才能更好地為管理決策服務？如何在戰(zhàn)略管理會計框架內(nèi)將戰(zhàn)略管理會計的信息與方法相匹配？是否可以將戰(zhàn)略管理會計專題研究的成果形成一個系統(tǒng)的研究框架？鑒于戰(zhàn)略管理會計研究中存在的上述困惑，筆者將研究目標定為“基于價值鏈視角的戰(zhàn)略管理會計研究”。本文將從價值鏈的視角，借鑒國內(nèi)外戰(zhàn)略管理會計研究的理論成果，整合有關(guān)戰(zhàn)略管理會計專題研究的精華，構(gòu)建適合于戰(zhàn)略管理決策的戰(zhàn)略管理會計研究框架。二、戰(zhàn)略管理會計的研究動態(tài)述評(一)國外研究的動態(tài)發(fā)展戰(zhàn)略管理會計興起于20世紀80年代，最早由英國學者Simmonds(1981)提出，他將戰(zhàn)略管理會計定義為“對企業(yè)及其競爭者管理會計數(shù)據(jù)的準備和分析，用于建立和控制企業(yè)戰(zhàn)略”，由此拉開了戰(zhàn)略管理會計研究的帷幕，戰(zhàn)略管理會計的定義和研究內(nèi)容得到了學術(shù)界與實務界的廣泛熱議。Allen(1985)在Simmonds的基礎上更強調(diào)戰(zhàn)略決策的前瞻性，認為企業(yè)在較長時期內(nèi)的價值、投資和現(xiàn)金流量是進行戰(zhàn)略決策的基礎。隨著Porter(1980，1985)競爭地位模型的構(gòu)建和“價值鏈”概念的提出，有關(guān)競爭對手、價值鏈要素等管理思想被逐漸引入戰(zhàn)略管理會計領(lǐng)域，比較有代表性的是Bromwich、Shank和Govindarajan。Bromwich(1990)認為，戰(zhàn)略管理會計“收集并分析企業(yè)產(chǎn)品在市場和競爭對手方面的成本以及成本結(jié)構(gòu)的信息，并在一定時期內(nèi)監(jiān)察企業(yè)和競爭對手的戰(zhàn)略”，研究重點放在競爭對手的分析上。Shank和Govindarajan(1992)利用戰(zhàn)略價值鏈分析、戰(zhàn)略定位分析和戰(zhàn)略成本動因分析等一系列的分析方法，為企業(yè)的成本管理提供了戰(zhàn)略上的透視和決策。在隨后的幾年中，“戰(zhàn)略成本管理”成了管理會計研究領(lǐng)域的熱門話題，在Shank和Govindarajan(1992)的基礎上，Tomkins和Carr(1996)建立了戰(zhàn)略投資模型，指出成本動因分析是成本管理的催化劑，通過削減成本和價值鏈再造①實現(xiàn)成本控制。Cooper和Kaplan(1998)將其研究的作業(yè)成本法應用于企業(yè)戰(zhàn)略，構(gòu)筑以作業(yè)成本法為主導的戰(zhàn)略成本管理。Kaplan和Norton(1996，2004)的研究則為戰(zhàn)略管理會計提供了另外一種思路，他們指出，戰(zhàn)略和其經(jīng)營戰(zhàn)略的各個組成部分通過綜合業(yè)績管理流程與業(yè)績指標相互聯(lián)系，由此形成基于績效的戰(zhàn)略管理會計。同時，在20世紀90年代初，由于日本成本管理的成功實踐，目標成本法和全面質(zhì)量管理成為理論研究的熱點。Cooper(1992)的研究指出：日本的汽車行業(yè)將目標成本法因素組合在一起，并將其從簡單的削減成本的模型提升到利潤計劃的戰(zhàn)略模型。全面質(zhì)量管理由美國學者Feigenbaum(1961)初次提出后，被日本實務界廣泛運用并成功推廣。2000年以來，國外對戰(zhàn)略管理會計的研究主要呈現(xiàn)以下三個特點：第一，對已有文獻和領(lǐng)域進行深入研究，并將更多的注意力集中于方法及熱點話題的探討上，比較有代表性的是Guilding等(2000)、Cinquini和Tenucci(2007)等對戰(zhàn)略管理會計應用方法的研究以及Hoffjan和Wmpener(2006)等學者對英文和德文管理會計教材中的熱門話題的探討。第二，專題研究的知識體系構(gòu)建日臻成熟，例如，Anderson(2006)建立了一個將戰(zhàn)略成本管理和戰(zhàn)略的設計與業(yè)績評價相聯(lián)系的模型，進一步推進對成本結(jié)構(gòu)的研究。第三，學者們越來越關(guān)注對跨組織邊界的戰(zhàn)略管理會計的研究，如Cooper和Slagmulder(2004)觀察了三種跨組織邊界的成本管理技術(shù)：功能—價格—質(zhì)量平衡、跨組織成本調(diào)查、并行成本管理②。第四，跨學科的研究日益盛行，比較有代表性的是Shank和Peterson(2005)將實物期權(quán)包含在戰(zhàn)略成本管理中用于戰(zhàn)略投資決策。在對國外文獻的整理及思考中，筆者發(fā)現(xiàn)，盡管研究內(nèi)容不斷豐富，研究方法不斷完善，研究視角日益擴大，但是，“戰(zhàn)略”、“成本管理”、“價值鏈”等核心思想一直貫穿于國外的戰(zhàn)略管理會計研究始終。(二)國內(nèi)研究的動態(tài)發(fā)展從20世紀90年代開始，戰(zhàn)略管理會計在我國受到越來越多的關(guān)注，我國學者也對戰(zhàn)略管理會計進行了大量的研究，并提出了各自的觀點。比較有代表性的有余緒纓(1994，1995)、胡玉明(1994)、王平心等(2000)、王平心(2002)等將作業(yè)成本法引入我國，并從最初的介紹評述到逐漸向?qū)崉諔眠^渡；余緒纓(1997，1999)、夏寬云(2000)、陳柯(2001)對戰(zhàn)略成本管理進行了全面而系統(tǒng)的介紹及應用研究。傅元略(2004)、閻達五(2004)等對基于價值流的戰(zhàn)略管理會計及價值鏈會計進行了研究；支曉強(2000)、馬士華等(2002)、李蘋莉(2001)分別從經(jīng)濟學角度、供應鏈角度和利益相關(guān)者角度對績效評價問題進行了探討；甘永生(2004)、王滿和顧維維(2011)從戰(zhàn)略管理循環(huán)的視角，分別探討了戰(zhàn)略管理會計的內(nèi)容體系和方法體系的構(gòu)建。鑒于我國戰(zhàn)略管理會計研究的起步較晚、從國外直接引入的觀點較多、研究時期較集中等現(xiàn)狀，筆者在國內(nèi)研究方面采取詞頻統(tǒng)計法，對戰(zhàn)略管理會計相關(guān)文獻進行統(tǒng)計分析，進而得出熱點話題。筆者在“中國知網(wǎng)——中國學術(shù)期刊網(wǎng)絡出版總庫”中檢索到1981～2010年發(fā)表于核心期刊③的與戰(zhàn)略管理會計相關(guān)的文獻共183篇，其中，1997年之前發(fā)表的文獻僅一篇，重點在于介紹和引進戰(zhàn)略管理會計的概念，對本文的研究意義不大。因此，筆者以1997～2010年發(fā)表在核心期刊的182篇文獻作為本文的研究樣本，將文獻中提到的與戰(zhàn)略管理會計相關(guān)的關(guān)鍵詞提取出來，進行分析并發(fā)現(xiàn)其中的熱點專題。經(jīng)統(tǒng)計，共有32個關(guān)鍵詞被提及，筆者選取前10種進行排序，統(tǒng)計結(jié)果如表1所示。通過對182篇文獻的梳理，筆者發(fā)現(xiàn)以下幾個特點：第一，關(guān)于戰(zhàn)略管理會計理論介紹的多，深入探討的較少；第二，跨學科的概念引入較多，解讀較少；第三，熱點專題較多，體系構(gòu)建較少。在作為樣本的文獻中，約有一半的文獻只停留在對戰(zhàn)略管理會計概念、特征、必要性的說明上，并且，一些跨學科的概念被作為戰(zhàn)略管理會計的內(nèi)容進行研究，但是相關(guān)的解讀(如與戰(zhàn)略管理會計的關(guān)系等)并不充分。為了更清晰地呈現(xiàn)熱點專題的發(fā)展變化情況，筆者對上述排在前五位的關(guān)鍵詞作了趨勢分析，如圖1所示，價值鏈分析在戰(zhàn)略管理會計研究的每一時期都是熱點話題之一，并且在2004年與競爭對手分析、戰(zhàn)略成本管理一起達到了研究熱度的高峰。然而，在2004年之后，五個關(guān)鍵詞出現(xiàn)頻次有所下降。針對這一現(xiàn)象，筆者對與戰(zhàn)略管理會計相關(guān)的專題研究進行了統(tǒng)計分析。圖1熱點專題的趨勢分析為了將戰(zhàn)略管理會計的研究范疇控制在戰(zhàn)略管理和管理會計的“交集點”，避免由于研究內(nèi)容的擴大而引起的“跑題”現(xiàn)象和重復研究現(xiàn)象，筆者將競爭對手分析和戰(zhàn)略目標的制定從熱點專題中排除④，只分析價值鏈分析、戰(zhàn)略成本管理和戰(zhàn)略業(yè)績評價三個熱點專題。筆者在“中國知網(wǎng)——中國學術(shù)期刊網(wǎng)絡出版總庫”中分別以“價值鏈分析”、“戰(zhàn)略成本管理”、“戰(zhàn)略業(yè)績評價”為題進行核心期刊文獻的搜索，剔除與戰(zhàn)略管理會計相關(guān)度不大的文獻，梳理出三大熱點專題在2004年之后的發(fā)展趨勢，如圖2所示。根據(jù)圖2，我們可以解釋圖1中的現(xiàn)象，即在2004年之后，戰(zhàn)略管理會計的研究重心有所改變，早期“大而全”的以介紹引入為主的研究逐漸被深入細化的專題研究所取代。圖2戰(zhàn)略管理會計相關(guān)熱點專題研究的發(fā)展趨勢(三)存在的主要問題從國內(nèi)外的戰(zhàn)略管理會計的理論發(fā)展看，存在兩方面問題：其一，戰(zhàn)略管理會計的理論研究主要集中于專題，對于體系構(gòu)建的探討較少。戰(zhàn)略管理會計的研究中形成的不同流派(Lord1996)⑤增加了整體概念的模糊性，使得戰(zhàn)略管理會計的研究缺乏總體的概念框架(TomkinsandCarr1996)，進而影響到戰(zhàn)略管理會計研究邊界的確定，不利于確定其研究內(nèi)容。其二，目前學者有關(guān)基于價值鏈對戰(zhàn)略管理會計所做的研究，大多偏重于基礎理論的闡述及決策方法的描述，未能形成系統(tǒng)的研究思路和方法。以價值鏈為角度的戰(zhàn)略成本管理(ShankandGovindarajan1992)和戰(zhàn)略投資決策(TomkinsandCarr1996)等專題研究得到了一定程度的開展，價值鏈、價值流等基本概念為虛擬網(wǎng)絡時代的戰(zhàn)略管理會計發(fā)展提供研究方向(傅元略2004)。然而，基于價值鏈的戰(zhàn)略管理會計體系尚未建立，戰(zhàn)略管理會計的理論體系缺乏統(tǒng)一性和綜合性。三、構(gòu)建基于價值鏈的戰(zhàn)略管理會計研究框架自戰(zhàn)略管理概念產(chǎn)生以來，管理會計學者一直致力于戰(zhàn)略管理會計如何為企業(yè)戰(zhàn)略管理服務的研究。1985年，Porter在《競爭優(yōu)勢》一書中，首次提出價值鏈分析的概念，為這一領(lǐng)域的研究提供思路，此后Shank和Govindarajan(1992)對價值鏈的概念進行了拓展，指出價值鏈不應局限于企業(yè)內(nèi)部，應該延伸到企業(yè)外部，學者們將價值鏈分析按內(nèi)容劃分為縱向價值鏈分析、橫向價值鏈分析和內(nèi)部價值鏈分析。從價值鏈的角度看，戰(zhàn)略管理會計具有兩點顯著特征：一是立足于整個行業(yè)的價值鏈“空間”定位；二是以顧客角度確認價值鏈的“時間”跨度(王滿和童施博2007)。基于“鏈”的視角是一種戰(zhàn)略的高度，大大超越了傳統(tǒng)的基于“點”的研究，將價值鏈分析“鑲嵌”于戰(zhàn)略管理會計研究系統(tǒng)，使戰(zhàn)略管理會計研究深度得以延長，廣度得以拓寬，方法更加嚴謹，從而形成全方位、多維度的學科體系。圖3基于價值鏈的戰(zhàn)略管理會計研究框架根據(jù)戰(zhàn)略管理循環(huán)，戰(zhàn)略管理會計可以分為三個階段：戰(zhàn)略制定、戰(zhàn)略實施、戰(zhàn)略控制。這與價值鏈會計的事前管理、事中管理、事后管理的時間序列(閻達五2004)基本吻合，如圖3所示，本文依據(jù)戰(zhàn)略管理循環(huán)以及價值鏈的空間維度——縱向價值鏈、橫向價值鏈及內(nèi)部價值鏈，將戰(zhàn)略管理會計專題研究的成果整合到戰(zhàn)略管理會計的整體研究框架之中，同時使各個研究專題同價值鏈的空間維度相匹配，將價值鏈的思想貫穿于整個戰(zhàn)略管理會計的研究之中，構(gòu)建以成本管理為基礎、以戰(zhàn)略投資決策為核心、以戰(zhàn)略績效評價為優(yōu)化的戰(zhàn)略管理會計研究框架。該框架通過價值鏈時空維度的構(gòu)架，可以保證管理會計研究的戰(zhàn)略性，同時依據(jù)各個循環(huán)的特征對應于管理會計的決策、執(zhí)行、考評三大基本職能，使戰(zhàn)略管理會計的研究不脫離管理會計的范疇。(一)基于價值鏈視角的戰(zhàn)略成本管理成本管理是一座金礦，蘊藏著巨大的潛力。實施戰(zhàn)略成本管理是企業(yè)戰(zhàn)略管理的一個著力點，也是構(gòu)建戰(zhàn)略管理會計體系的基礎。由于作業(yè)鏈和價值鏈的天然聯(lián)系，成本管理和價值鏈研究的結(jié)合較早，但是，隨著成本管理研究的戰(zhàn)略化和價值鏈研究的外部的拓展，成本管理研究現(xiàn)階段的焦點問題是：第一，如何利用成本管理的方法來優(yōu)化價值鏈內(nèi)外部的成本結(jié)構(gòu)；第二，如何整合現(xiàn)存的成本研究流派使其構(gòu)成統(tǒng)一的戰(zhàn)略知識體系(Anderson2006)。鑒于本文將戰(zhàn)略成本管理視為戰(zhàn)略管理會計的專題進行研究，重點研究第一個問題。Shank和Govindarajan(1992)按照成本動因的不同，把戰(zhàn)略成本管理分為結(jié)構(gòu)性成本管理和執(zhí)行性成本管理。如圖4所示。前者是利用組織設計、產(chǎn)品設計和流程設計建立和戰(zhàn)略保持一致的成本結(jié)構(gòu)，后者則利用常用的管理會計中計量與競爭性標桿相對比的成本業(yè)績，以發(fā)現(xiàn)改進的機會。筆者試圖運用價值鏈分析與作業(yè)成本分析相結(jié)合來找到存在于價值鏈中的成本降低空間。圖4基于價值鏈的戰(zhàn)略成本管理1.基于縱向價值鏈的成本管理在縱向價值鏈中，降低成本管理的機會主要來自于縱向整合，企業(yè)應當綜合考慮上下游的成本價值因素，分析哪些環(huán)節(jié)具有較大的增值空間，哪些環(huán)節(jié)增值較低，進行前向整合與后向整合，重構(gòu)價值鏈，優(yōu)化成本結(jié)構(gòu)。實際上，縱向價值鏈的成本管理具體體現(xiàn)在針對于企業(yè)與供應商、顧客之間的聯(lián)結(jié)點的成本管理上。在對縱向價值鏈結(jié)構(gòu)性成本管理的過程中，企業(yè)可以利用作業(yè)法來發(fā)現(xiàn)成本結(jié)構(gòu)存在的弊端。比如，企業(yè)可以通過作業(yè)成本法將所有權(quán)成本分配給供應商，從而將由供應商不良業(yè)績產(chǎn)生的成本作為產(chǎn)品價格上漲的增量成本。而執(zhí)行性成本管理的研究主要利用成本系統(tǒng)分析供應鏈中存在的問題并改進業(yè)績。2.基于橫向價值鏈的成本管理在橫向價值鏈中，企業(yè)通過了解競爭對手在生產(chǎn)價值鏈的每一環(huán)節(jié)上是如何完成任務的及其成本情況，與競爭對手比較作業(yè)水平和增值水平，明確成本態(tài)勢，即同競爭對手相比是處于成本競爭優(yōu)勢還是劣勢，從而采取一定的戰(zhàn)略行動，消除成本劣勢，創(chuàng)造成本優(yōu)勢，進而調(diào)整成本結(jié)構(gòu)或增強執(zhí)行力度。3.基于內(nèi)部價值鏈的戰(zhàn)略成本管理在內(nèi)部價值鏈中，一定水平的價值鏈是企業(yè)在一個特定產(chǎn)業(yè)內(nèi)的各種作業(yè)的組合，企業(yè)可以找出內(nèi)部的不增值作業(yè)，結(jié)合作業(yè)成本管理，消除不增值作業(yè)，達到降低成本的目的。值得注意的是內(nèi)部價值鏈成本分析的難點主要集中在非生產(chǎn)環(huán)節(jié)，例如，在新產(chǎn)品的研究開發(fā)階段，產(chǎn)品大部分成本已經(jīng)“鎖定”，成本結(jié)構(gòu)也已經(jīng)形成，在這一階段運用作業(yè)成本法可以兼顧到執(zhí)行性成本管理和結(jié)構(gòu)性成本管理，當單位成本的成本動因確定后，即可采取行動來降低作業(yè)的消耗或是更有效地執(zhí)行作業(yè)。對于企業(yè)而言，降低成本與提升企業(yè)價值同樣重要。在傳統(tǒng)的管理會計中，管理者過分關(guān)注于執(zhí)行性成本管理和價值鏈的生產(chǎn)環(huán)節(jié)，被認為“開始得太遲，結(jié)束得太早”⑥，忽視了存在于上下游之間以及與競爭對手比較分析所帶來的成本降低動因。筆者認為，基于價值鏈的戰(zhàn)略成本管理不僅把握了存在于企業(yè)內(nèi)部及邊界的成本降低空間，而且延伸了成本管理的時間維度，參與戰(zhàn)略制定，為企業(yè)戰(zhàn)略管理會計決策的選擇和實施提供了信息支持。(二)基于價值鏈的戰(zhàn)略性投資決策投資活動是企業(yè)管理會計決策的重要內(nèi)容，是決定企業(yè)未來發(fā)展興衰成敗的關(guān)鍵所在。戰(zhàn)略性投資決策相對于傳統(tǒng)的投資決策而言，更強調(diào)長期性、全局性，以戰(zhàn)略視角尋求企業(yè)的運行軌跡，進而提供對戰(zhàn)略決策有用的管理會計信息。本文參考Tomkins和Carr(1996)的戰(zhàn)略投資決策模型的基本思路，從對價值鏈的作業(yè)分析開始，結(jié)合外部價值鏈提供的競爭對手及市場信息，制定戰(zhàn)略決策方案，運用實物期權(quán)法判斷決策的收益性及經(jīng)濟性。1.價值鏈分析方法在投資決策中的應用企業(yè)投資活動的目標是“企業(yè)價值最大化”，企業(yè)價值鏈是價值創(chuàng)造的過程體現(xiàn)，進行投資決策前，有必要對企業(yè)的內(nèi)部流程、市場定位以及競爭態(tài)勢進行分析，這也是戰(zhàn)略投資決策區(qū)別于傳統(tǒng)投資決策的特點。按照價值鏈分析的過程，識別價值活動，分析每個價值活動的成本動因。企業(yè)首先通過縱向價值鏈分析尋找市場定位，捕捉縱向整合信息，判斷是否有進行并購或外包的必要；其次，進行橫向價值鏈分析，識別競爭對手的價值鏈及成本動因，比較競爭優(yōu)勢和限制性資源的存在，使投資決策與企業(yè)戰(zhàn)略相匹配；最后，進行內(nèi)部價值鏈分析，綜合內(nèi)外部現(xiàn)狀進行戰(zhàn)略性投資決策。價值鏈投資決策的戰(zhàn)略性主要體現(xiàn)在兩個方面：第一，通過戰(zhàn)略管理會計提供的外向型信息環(huán)境獲得更為全面的決策信息；第二，決策結(jié)果不僅考慮財務利益，更加注重整體水平和長期效益。2.實物期權(quán)法在戰(zhàn)略決策中的應用運用價值鏈分析獲得的利潤分布、資源配置以及成本控制方面的信息，結(jié)合企業(yè)的戰(zhàn)略管理目標及實際經(jīng)營情況，對決策項目的收益性及經(jīng)濟性進行分析。在戰(zhàn)略性投資決策分析中，折現(xiàn)自由現(xiàn)金流量法及實物期權(quán)法考慮了投資中所面臨的風險問題，與戰(zhàn)略管理目標最貼合，最能體現(xiàn)出戰(zhàn)略管理會計決策的核心價值。使用自由現(xiàn)金流量折現(xiàn)法的關(guān)鍵，在于確定預期企業(yè)未來存續(xù)期各年度的自由現(xiàn)金流量以及合理的公允的折現(xiàn)率，但是，由于投資項目存在著許多事前無法進行預測和估計的不確定性因素，自由現(xiàn)金流量法有時難以保證投資決策的科學性。實物期權(quán)法彌補了自由現(xiàn)金流量法的不足，在投資中將實物期權(quán)和企業(yè)的整體戰(zhàn)略管理決策相結(jié)合，并且根據(jù)環(huán)境和項目本身的變化來靈活地改變管理策略。在評估投資項目時，當不確定性達到導致現(xiàn)金流量折現(xiàn)法不能發(fā)揮作用時可以考慮采納實物期權(quán)法，并隨時對項目進行調(diào)整。然而，實物期權(quán)理論在我國的發(fā)展較晚，在戰(zhàn)略管理會計體系范圍的應用也屬于初探階段，關(guān)于在戰(zhàn)略管理會計投資決策體系中的應用形式及模型的確定還有待進一步研究。(三)基于價值鏈視角的戰(zhàn)略性業(yè)績評價隨著管理會計決策環(huán)境的變化，企業(yè)所創(chuàng)造價值的形式不再局限于財務報表中體現(xiàn)的有形資產(chǎn)，在知識經(jīng)濟的時代，無形資產(chǎn)給企業(yè)管理帶來的影響逐漸加大，業(yè)績評價體系，作為管理會計的評價及優(yōu)化系統(tǒng)應當注入更多的戰(zhàn)略要素，充分考慮企業(yè)的軟實力。Kaplan和Norton(1996，2004)平衡計分卡為業(yè)績評價提供了戰(zhàn)略視角，為管理者提供了全面的框架，它以企業(yè)的戰(zhàn)略為中心，并從財務、顧客、內(nèi)部流程及學習和成長四個維度⑦評價企業(yè)的戰(zhàn)略業(yè)績。那么，如何將平衡計分卡的四大維度融合于戰(zhàn)略管理會計體系中呢？筆者試圖從價值鏈管理中產(chǎn)生的無形價值入手逐一梳理。具體見圖5。1.學習和成長維度的戰(zhàn)略業(yè)績評價隨著經(jīng)濟全球化、知識經(jīng)濟、信息經(jīng)濟的發(fā)展，被視為無形資產(chǎn)重要源泉的學習與成長能力，越來越得到企業(yè)的重視。企業(yè)僅憑現(xiàn)有的技術(shù)和生產(chǎn)能力難以滿足客戶和內(nèi)部經(jīng)營過程的長期目標，同時，激烈的全球競爭也要求公司不斷提高他們對客戶指標的支付價值能力。為此，需要企業(yè)不斷提高現(xiàn)有雇員、系統(tǒng)、程序的生產(chǎn)能力和創(chuàng)新能力，使企業(yè)在快速劇變的環(huán)境中求得生存與發(fā)展。圖5基于價值鏈的戰(zhàn)略業(yè)績評價平衡計分卡強調(diào)對未來進行投資的重要性，重視企業(yè)基礎設施投資，包括員工、信息系統(tǒng)、激勵約束制度等。用于學習和成長方面的評價指標主要有新產(chǎn)品開發(fā)、研究開發(fā)能力與效率、制造過程改善情況、員工滿意度、員工流動率、員工生產(chǎn)力、員工培訓次數(shù)、員工的技術(shù)水準、企業(yè)文化、管理水平、信息系統(tǒng)的更新程度等。2.內(nèi)部流程維度的戰(zhàn)略業(yè)績評價內(nèi)部價值鏈是企業(yè)內(nèi)部流程的載體，反映的是企業(yè)學習與成長能力。良好的內(nèi)部流程源于企業(yè)員工的學習與成長，影響著顧客的需求。同時，通過對價值鏈基礎作業(yè)的分析，可以識別成本動因有利于流程指標的設置以及作業(yè)成本的控制。企業(yè)每項經(jīng)營都有其一系列獨特的、為客戶的創(chuàng)造價值和產(chǎn)生財務結(jié)果的過程，企業(yè)只有提高經(jīng)營效率，不斷退出新產(chǎn)品，才能為顧客創(chuàng)造更多的價值，才能進入新的市場，增加營業(yè)收入，擴大企業(yè)的凈收益。然而，一個普通的價值鏈模型使企業(yè)可以在其內(nèi)部經(jīng)營過程中根據(jù)他們自己的目標和指標來制定模型。內(nèi)部營運過程的指標著重在那些對顧客的滿意程度和達到企業(yè)的財務目標有最大反映的內(nèi)部運營上。就反映企業(yè)內(nèi)部運用效率的指標而言，內(nèi)部價值鏈主要包括創(chuàng)新、經(jīng)營、售后服務三個主要過程：第一，通過開發(fā)新產(chǎn)品和服務，深入新的市場和顧客群；第二，通過加強成本、質(zhì)量、周期時間、效率、資產(chǎn)利用、能力管理等取得經(jīng)營優(yōu)勢；第三，通過提供完美的售后服務，為客戶使用產(chǎn)品和服務提供增加的價值。3.顧客維度的戰(zhàn)略業(yè)績評價任何商業(yè)戰(zhàn)略的核心都是增加顧客價值，關(guān)注如何吸引客戶、保留客戶和加深顧客關(guān)系等問題。顧客價值的提高主要通過以下三個典型的方面選擇：經(jīng)營優(yōu)勢、顧客關(guān)系、產(chǎn)品領(lǐng)先。追求經(jīng)營優(yōu)勢的企業(yè)需要在競爭性定價、產(chǎn)品質(zhì)量和選擇、完成訂單速度、及時送貨等方面取勝；對于顧客關(guān)系，則必須加強和顧客關(guān)系的質(zhì)量，如充分的和額外的服務；追求產(chǎn)品領(lǐng)先戰(zhàn)略的企業(yè)必須集中精力于產(chǎn)品和服務的功能、特征等。隨著買方市場的出現(xiàn)、市場競爭的加劇，很多企業(yè)都將自己的戰(zhàn)略焦點集中于顧客身上，“贏得顧客”已經(jīng)成為企業(yè)生存和發(fā)展的基礎。平衡計分卡中顧客方面的核心評價指標主要有市場份額、客戶滿意程度、客戶保持程度、新客戶的獲得、客戶盈利能力等。在平衡計分卡的客戶方面，管理者要確定營業(yè)單位將要面對的競爭性客戶和市場份額，并計量營業(yè)單位在這個目標范圍內(nèi)的業(yè)績情況。4.財務維度的戰(zhàn)略業(yè)績評價財務維度可以反映企業(yè)過去的經(jīng)營狀況，可以反映企業(yè)的經(jīng)營戰(zhàn)略、經(jīng)營業(yè)績對企業(yè)凈利潤的影響，可以體現(xiàn)股東的利益。但單一的財務評價指標會給企業(yè)的戰(zhàn)略決策帶來誤導，企業(yè)業(yè)績評價的財務指標只有與非財務批評指標相結(jié)合，才能發(fā)揮更大的作用。在平衡計分卡里，其他三個方面的改善必然會反映在財務指標上。財務指標可以不斷地提醒管理者，必須將質(zhì)量、客戶滿意、生產(chǎn)率的提高轉(zhuǎn)化為市場份額的擴大、收入的增加和經(jīng)營費用的降低等財務成果。財務維度的指標往往與獲利能力指標聯(lián)系在一起，這類指標主要有營業(yè)收入增長率、銷售收入增長率、銷售凈利率、資本報酬率、經(jīng)濟增加值、營業(yè)現(xiàn)金凈流量等。在基于價值鏈視角的戰(zhàn)略業(yè)績評價系統(tǒng)中，學習與成長決定著無形資產(chǎn)的價值，是企業(yè)發(fā)展的源頭活水，滋潤著企業(yè)內(nèi)部業(yè)務流程健康成長，優(yōu)化的企業(yè)內(nèi)部流程帶了客戶維度業(yè)績的提高，最終體現(xiàn)在企業(yè)的財務維度的績效上。因此，在基于價值鏈的戰(zhàn)略績效評價不僅是對戰(zhàn)略決策業(yè)績的計量，更是一種在戰(zhàn)略管理會計體系中“由表及里”地發(fā)現(xiàn)問題和“由內(nèi)而外”地優(yōu)化價值鏈的過程。四、結(jié)束語本文通過對國內(nèi)外管理會計研究