我國(guó)水污染治理中的環(huán)境審計(jì)理論結(jié)構(gòu)研究

我國(guó)水污染治理中的環(huán)境審計(jì)理論結(jié)構(gòu)研究

國(guó)際間綠色貿(mào)易壁壘的存在、觸目驚心的環(huán)境事故使得環(huán)境審計(jì)成為國(guó)家審計(jì)的一項(xiàng)重要內(nèi)容迅速發(fā)展起來(lái)。環(huán)境審計(jì)是審計(jì)學(xué)在環(huán)境保護(hù)領(lǐng)域的一個(gè)延伸，不同主體、不同對(duì)象、不同情況下環(huán)境審計(jì)的側(cè)重點(diǎn)不同。在過(guò)去的數(shù)十年里，水污染挑動(dòng)著人們敏感的神經(jīng)，每一次關(guān)于水污染的報(bào)道都伴隨著沸騰的民意，人們已經(jīng)意識(shí)到自己正在用健康和生存給環(huán)境污染買單，群眾環(huán)保意識(shí)逐漸加強(qiáng)。針對(duì)我國(guó)基本國(guó)情，對(duì)水污染治理中的環(huán)境審計(jì)已刻不容緩。水污染治理審計(jì)是環(huán)境審計(jì)領(lǐng)域的一個(gè)分支，兩者的形成動(dòng)因從根本上來(lái)說(shuō)是相同的，都源于對(duì)于社會(huì)責(zé)任的承擔(dān)；從審計(jì)內(nèi)容分析，水污染治理審計(jì)是對(duì)水污染治理工作的審計(jì)。我國(guó)環(huán)境審計(jì)研究起步較晚，無(wú)論是在深度上還是在廣度上，環(huán)境審計(jì)的開(kāi)展都顯得不足，其范圍有待拓展，質(zhì)量有待提高。水污染治理中尚存在著審計(jì)體制不合理、審計(jì)內(nèi)容單一、審計(jì)證據(jù)難獲得、審計(jì)人員技能不相稱等問(wèn)題，為貫徹科學(xué)發(fā)展觀，落實(shí)可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略，促進(jìn)環(huán)境審計(jì)在水污染治理中發(fā)揮關(guān)鍵性作用，必須先確定嚴(yán)謹(jǐn)?shù)膶徲?jì)理論結(jié)構(gòu)。一、我國(guó)水污染治理中的環(huán)境審計(jì)基本理論要素1.環(huán)境審計(jì)的本質(zhì)。高方露和吳俊峰（2000）認(rèn)為，環(huán)境審計(jì)本質(zhì)主要存在三種觀點(diǎn)，即檢查論、評(píng)價(jià)鑒證論和經(jīng)濟(jì)監(jiān)督論。檢查論認(rèn)為，環(huán)境審計(jì)本質(zhì)是對(duì)各類環(huán)境信息的檢查；評(píng)價(jià)鑒證論認(rèn)為，環(huán)境審計(jì)是傳統(tǒng)審計(jì)的一種延伸，與傳統(tǒng)審計(jì)一樣，本質(zhì)是種鑒證活動(dòng)；經(jīng)濟(jì)監(jiān)督論更側(cè)重于環(huán)境審計(jì)的監(jiān)督作用，認(rèn)為其是對(duì)環(huán)境責(zé)任受托履行情況的監(jiān)督。但也有學(xué)者提出不同觀點(diǎn)，賀敬燕（2009）基于利益相關(guān)者理論認(rèn)為，環(huán)境審計(jì)本質(zhì)是一種共同治理活動(dòng)。綜上所述，我們認(rèn)為，檢查論過(guò)于側(cè)重審計(jì)的過(guò)程、經(jīng)濟(jì)監(jiān)督論又過(guò)于強(qiáng)調(diào)審計(jì)的作用。從環(huán)境審計(jì)與審計(jì)的關(guān)系中就可看出，環(huán)境審計(jì)是審計(jì)在新領(lǐng)域的應(yīng)用，因而環(huán)境審計(jì)和審計(jì)同宗同源，其本質(zhì)應(yīng)該是一致的。因此，鑒于環(huán)境審計(jì)本質(zhì)的指導(dǎo)與制約作用，環(huán)境審計(jì)在我國(guó)水污染治理中的本質(zhì)是通過(guò)對(duì)水污染治理活動(dòng)的監(jiān)控，對(duì)受托流域水污染治理責(zé)任履行情況的一種鑒證。2.環(huán)境審計(jì)的主體。目前我國(guó)的審計(jì)體系包括審計(jì)機(jī)關(guān)、內(nèi)部審計(jì)和注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)三個(gè)部分，因而在我國(guó)水污染治理中需要考慮的審計(jì)主體還是傳統(tǒng)審計(jì)的三個(gè)主體。蔣瑋（2006）從三個(gè)方面論證了政府審計(jì)在環(huán)境審計(jì)中應(yīng)占主導(dǎo)地位：在我國(guó)環(huán)保資金來(lái)源及用途方面，環(huán)保項(xiàng)目作為公益性項(xiàng)目，其資金的最大投入者為國(guó)家，國(guó)家最有需求且最有責(zé)任對(duì)其進(jìn)行審計(jì)；在審計(jì)的權(quán)威性方面，國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)的權(quán)威性最高；在審計(jì)主體力量方面，國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)有足夠的能力吸納相關(guān)技術(shù)人才實(shí)施環(huán)境審計(jì)。企業(yè)內(nèi)部審計(jì)是企業(yè)水污染審計(jì)的內(nèi)部動(dòng)力，最了解本企業(yè)的水污染治理情況，最具能力發(fā)現(xiàn)水污染治理中存在的問(wèn)題，并提出有效的解決方法。注冊(cè)會(huì)計(jì)師作為獨(dú)立審計(jì)的第三方，相對(duì)目前的政府環(huán)境審計(jì)與企業(yè)自發(fā)開(kāi)展的內(nèi)部審計(jì)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的獨(dú)立性最強(qiáng)，其發(fā)表的環(huán)境審計(jì)報(bào)告公信力最強(qiáng)（蔣瑋，2006）。由于我國(guó)環(huán)境審計(jì)的開(kāi)展起步較晚，因此目前在我國(guó)水污染治理中開(kāi)展環(huán)境審計(jì)應(yīng)以政府審計(jì)為主，并逐步推行內(nèi)部審計(jì)和注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)。3.環(huán)境審計(jì)的客體。水污染治理環(huán)境審計(jì)客體的選擇上應(yīng)依據(jù)具體的審計(jì)目標(biāo)和相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)規(guī)定進(jìn)行分析，具體可從環(huán)境治理項(xiàng)目審計(jì)和生態(tài)恢復(fù)效果審計(jì)兩個(gè)方面進(jìn)行審計(jì)（李芳，2011）。另外由于環(huán)保政策對(duì)于環(huán)境保護(hù)效果起到重要的作用，環(huán)保政策主要包括環(huán)境管理措施、綠色信貸等金融政策、環(huán)保技術(shù)創(chuàng)新政策和環(huán)境會(huì)計(jì)政策等，因而環(huán)保政策的實(shí)施情況也應(yīng)作為審計(jì)客體的重要部分。基于以上分析，我們認(rèn)為在我國(guó)水污染治理中環(huán)境審計(jì)客體的選擇應(yīng)主要包括水污染治理項(xiàng)目、生態(tài)恢復(fù)效果及環(huán)保政策的實(shí)施情況。4.環(huán)境審計(jì)的目標(biāo)。劉旭紅（2009）認(rèn)為，政府環(huán)境審計(jì)的具體目標(biāo)應(yīng)包括確保現(xiàn)行政策的執(zhí)行并揭示違規(guī)行為，促進(jìn)完善環(huán)境保護(hù)管理監(jiān)督體系和落實(shí)環(huán)保措施，從有效性和充分性兩個(gè)層面評(píng)價(jià)環(huán)境管理系統(tǒng)，促進(jìn)環(huán)保資金的有效合理使用；內(nèi)部審計(jì)的具體目標(biāo)主要是監(jiān)督和評(píng)價(jià)企業(yè)的受托環(huán)境責(zé)任及其履行狀況的公允性、合規(guī)性和效益性；民間環(huán)境審計(jì)的具體目標(biāo)主要包括評(píng)價(jià)環(huán)境報(bào)告的合規(guī)性，企業(yè)環(huán)境管理系統(tǒng)的效率，環(huán)境活動(dòng)的效果并對(duì)被審單位環(huán)境責(zé)任的履行情況發(fā)表意見(jiàn)。目前環(huán)境審計(jì)的主體主要是政府審計(jì)部門，全國(guó)范圍內(nèi)針對(duì)環(huán)境審計(jì)的民間審計(jì)尚未發(fā)展起來(lái)，企業(yè)內(nèi)部審計(jì)和注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)并非適用所有的審計(jì)對(duì)象，因而現(xiàn)階段應(yīng)首先對(duì)政府審計(jì)目標(biāo)進(jìn)行界定。因此水污染治理審計(jì)中政府審計(jì)的具體目標(biāo)可以從以下四個(gè)方面制定：反映流域的環(huán)境治理狀況；揭示企業(yè)水污染治理責(zé)任的履行情況，特別是重污染企業(yè)的治理責(zé)任履行情況；水污染治理相關(guān)資金收取、運(yùn)用情況及水污染治理項(xiàng)目實(shí)施效果；政府水污染監(jiān)管體系和政策的有效性和落實(shí)情況。二、我國(guó)水污染治理中環(huán)境審計(jì)的程序和方式1.環(huán)境審計(jì)的程序。在我國(guó)水污染治理中開(kāi)展環(huán)境審計(jì)，其審計(jì)程序基本上可以遵循傳統(tǒng)的審計(jì)程序，其過(guò)程主要分為審計(jì)計(jì)劃、審計(jì)實(shí)施和審計(jì)報(bào)告這三個(gè)階段（唐洋、周小云，2012）。在環(huán)境審計(jì)程序的設(shè)計(jì)上應(yīng)該特別注意環(huán)境審計(jì)小組成員的組成和審計(jì)對(duì)象的確定，在出具審計(jì)報(bào)告之前審計(jì)小組還應(yīng)對(duì)企業(yè)前次審計(jì)的整改情況開(kāi)展的后續(xù)審計(jì)進(jìn)行復(fù)核，這有利于促進(jìn)相關(guān)部門履行水污染治理責(zé)任。2.環(huán)境審計(jì)的方式?；谒廴镜膮^(qū)域性、復(fù)雜性和累積性等特點(diǎn)，水污染治理項(xiàng)目中環(huán)境審計(jì)方式的選擇應(yīng)結(jié)合審計(jì)客體的不同特點(diǎn)采取周期性審計(jì)或者周期內(nèi)跟蹤審計(jì)，也可以將這兩種審計(jì)方式相結(jié)合。周期性審計(jì)就是根據(jù)我國(guó)各流域水污染治理計(jì)劃的具體執(zhí)行周期，對(duì)水污染治理工程的完成情況開(kāi)展事后審計(jì)。周期內(nèi)跟蹤審計(jì)即在前一審計(jì)的基礎(chǔ)上，跟蹤審計(jì)水污染治理情況，評(píng)估生態(tài)功能的恢復(fù)情況，對(duì)水污染治理的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行事中審計(jì)，以發(fā)揮環(huán)境審計(jì)免疫功能在水污染治理中的作用。三、我國(guó)水污染治理中的環(huán)境審計(jì)報(bào)告內(nèi)容及形式環(huán)境審計(jì)報(bào)告是環(huán)境審計(jì)的階段性成果，在有效披露環(huán)境審計(jì)結(jié)果的同時(shí)也接受著來(lái)自社會(huì)公眾的監(jiān)督。對(duì)水污染治理情況進(jìn)行審計(jì)而得到的環(huán)境審計(jì)報(bào)告應(yīng)重點(diǎn)披露如下內(nèi)容：在政府環(huán)境審計(jì)層面，環(huán)境審計(jì)報(bào)告內(nèi)容應(yīng)包括：環(huán)境管理措施執(zhí)行情況、污染治理項(xiàng)目工程管理、污染治理項(xiàng)目資金管理、污水處理費(fèi)和排污費(fèi)、污染治理效果；在企業(yè)內(nèi)部環(huán)境審計(jì)層面，環(huán)境審計(jì)報(bào)告內(nèi)容應(yīng)包括：水環(huán)境相關(guān)指標(biāo)、企業(yè)法律執(zhí)行力度、水污染治理制度的制定實(shí)施情況等。在水污染治理環(huán)境審計(jì)報(bào)告形式方面，水污染治理信息完整性要求全文披露，不得對(duì)環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)和問(wèn)責(zé)信息進(jìn)行過(guò)濾，信息的可理解性則要求區(qū)分不同層次的使用者，分別采用適合他們需求的報(bào)告語(yǔ)言與格式，滿足民眾多元化的信息需求（黃溶冰，2012）?？紤]到環(huán)境審計(jì)在政府審計(jì)工作中占據(jù)越來(lái)越重要的地位，水污染治理的環(huán)境審計(jì)報(bào)告也應(yīng)積極探索創(chuàng)新模式。從宏觀角度來(lái)看，實(shí)行水污染治理環(huán)境審計(jì)專報(bào)制度，對(duì)審計(jì)過(guò)程中發(fā)現(xiàn)的重大問(wèn)題以專報(bào)的形式上報(bào)相關(guān)政府部門，從微觀角度來(lái)看，通過(guò)審計(jì)發(fā)現(xiàn)水污染治理中存在的問(wèn)題，并提出有效的建議，有助于改善水資源的保護(hù)和治理（李成艾等，2011）。環(huán)境審計(jì)理論結(jié)構(gòu)主要解決的是環(huán)境審計(jì)理論體系研究的邏輯起點(diǎn)、組成要素及相互關(guān)系等問(wèn)題