新準則下商業(yè)企業(yè)進貨費用的會計處理

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新的企業(yè)會計準那么和企業(yè)所得稅法及其實施條例，一改以往將商品流通企業(yè)進貨費用徑直計入當期損益的做法，而規(guī)定將進貨費用計入商品成本。本文介紹商業(yè)企業(yè)進貨費用計人成本費用的制度沿革、執(zhí)行新準那么的企業(yè)進貨費用計入商品成本可選擇的方法，以及相應的會計處理。本文中的“稅”，除另有說明外，均專指企業(yè)所得稅。

商品流通企業(yè)(簡稱商業(yè)企業(yè))在收購商品過程中發(fā)生的各項稅費，統(tǒng)稱為進貨費用。進貨費用包括商品收購時發(fā)生的包裝費、運輸費、裝卸費、保險費，運輸中的倉儲費、運輸途中的合理損耗，商品入庫前挑整理費用，以及應計入商品收購成本的各項稅金等。應計入收購成本的各項稅金，包括購買商品發(fā)生的進口關(guān)稅、消費稅、資源稅和不能抵扣的增值稅進項稅額等。

一、進貨費用的會計和稅收處理規(guī)范的變更

(一)會計制度規(guī)定的變更。新的企業(yè)會計準那么(以下簡稱新準那么)以前的會計制度都規(guī)定：商業(yè)企業(yè)的進貨費用，應作為期間費用計入發(fā)生當期的損益(經(jīng)營費用、營業(yè)費用)。新的《企業(yè)會計準那么第1號存貨》規(guī)定：存貨成本包括收購成本、加工成本和其他成本，存貨的收購成本，那么包括存貨的買價和進貨費用;1號準那么的《應用指南》更明確規(guī)定：(1)商業(yè)企業(yè)收購過程中發(fā)生的進貨費用，應當計入存貨收購成本，也可以先進行歸集，期末依據(jù)商品存銷狀況進行分攤;(2)對于已售商品的進貨費用，計入當期損益，對于未售商品的進貨費用，計人期末存貨成本;(3)企業(yè)收購商品的進貨費用金額較小的，可以在發(fā)生時徑直計人當期損益。

(二)稅法規(guī)定的變更。國家稅務總局印發(fā)的(企業(yè)所得稅稅前扣除方法)(國稅發(fā)[2000]84號)規(guī)定：商業(yè)企業(yè)購入存貨抵達倉庫前發(fā)生的包裝費、運雜費、運輸存儲過程中的保險費、裝卸費、運輸途中的合理損耗、入庫前的桃選整理費等購貨費用，可徑直計入銷售費用。但新《企業(yè)所得稅法實施條例》那么規(guī)定：企業(yè)持有以備出售的商品等，以購進價款和支付的相關(guān)稅費為成本，取消了上述將進貨費用徑直計入當期損益的規(guī)定。

以上規(guī)定說明：執(zhí)行新準那么的商業(yè)企業(yè)，其進貨費用的會計處理規(guī)范與新的企業(yè)所得稅法及其實施條例(以下統(tǒng)稱新稅法)的規(guī)定相同，都是將進貨費用計入商品成本，因此不構(gòu)成會計上和稅法上的差異計稅時無須作納稅調(diào)整。

二、商業(yè)企業(yè)進價核算時進貨費用的會計處理

執(zhí)行新準那么采納進價核算庫存商品的商業(yè)企業(yè)，進貨費用會計處理的方法可分為逐筆確認法、歸集安排法和直入損益法三種：

(一)逐筆確認法。該方法是將每次支付的進貨費用徑直計入相關(guān)的購進商品成本。當然.假如一次只購進一種商品，徑直計入商品成本很簡約，但商業(yè)企業(yè)收購商品，多數(shù)狀況下每次會購買假設干個品種，這樣，采納逐筆確認法時也需要將每次進貨費用在假設干種商品間進行安排。安排的方法可以是進價比例法，也可以是重量比例法或體積比例法等等，總之應采納相比之下最接近于合理的方法進行安排。詳細會計分錄為：按收購的價款加上應分攤進貨費用，借記“庫存商品”科目(各詳細品種)，按可抵扣的增值稅進項稅額(以下簡稱進項稅額)，借記“應交稅金應交增值稅(進項稅額)”科目，按實際支付或應支付的款項，貸記“銀行存款”、“應付賬款”等科目。

例一，某商業(yè)企業(yè)(上市公司)一次性購入商品價稅合計”為29.25萬元，增值稅專用發(fā)票注明“價款”25萬元，稅額4.25萬元(可抵扣)，購進商品共4種，各種商品“價款”分別為A商品2.10萬元、B商品3.90萬元、C商品7.80萬元、D商品11.20萬元;另支付進貨費用1.60萬元，其中包括可抵扣進項稅額0.10萬元，貨款和進貨費用均已用匯票付訖，貨物也已驗收入庫。企業(yè)對該批商品采納進價核算，對其進貨費用采納逐筆確認法，經(jīng)測試，采納進價比例法比較合理。現(xiàn)試作進貨費用的安排和相關(guān)會計分錄：

進貨費用安排享：(1.60-0.10)萬元，下同)÷25*100%=6%

各種商品應安排進貨費用：A商品2.10*6%=O.126;B商品3.90*6%=O.234;C商品=7.80*6%=O.468;D商品=11.20*6%=O.672。

編制購進商品的會計分錄：

借：庫存商品A商品2.226(2.10+0.126)

B商品4.134(3.90+0.234)

C商品8.268(1.80+0.468)

D商品11.872(11.20+0.672)

應交稅金應交增值稅(進項稅額)4.35(4.25+0.10)

貸：銀行存款30.85

(二)歸集安排法。該方法是在“庫存商品”科目下設置，“進貨費用”明細科目：(1)購進商品時，除按支付的價款編制收購商品的會計分錄外，支付進銷費用時，借記“庫存商品進貨費用”科目，貸記“銀行存款”等科目;假如還存在可抵扣的進項稅進貨，那么還應作相應的會計處理。(2)期末，按進貨費用余額涉及的庫存商品存銷狀況，安排進貨費用：按已售商品應分攤的進貨費用，借記“主營業(yè)務成本”科目，貸記“庫存商品進貨費用”科目。進貨費用的安排，可先計算進貨費用率，然后按進貨費用率和已售存貨賬面成本結(jié)轉(zhuǎn)進貨費用;

商品進貨費用率=期末進貨費用安排前該明細科目余額÷(“庫存商品”科目期末余額+本期轉(zhuǎn)銷的售出商品成本)*100%

已售商品應分攤的進貨費用=本期轉(zhuǎn)銷的售出商品成本*商品進貨費用率

例二，N上市公司(商業(yè)企業(yè))庫存商品采納進價核算，進貨費用采納歸集安排法進行分攤。期末，“庫存商品”科目余額為3106萬元，本期售出商品結(jié)轉(zhuǎn)成本28894萬元.期末進貨費用結(jié)轉(zhuǎn)前余額1536萬元。試作期末進貨費用分攤及相關(guān)會計分錄。

本期商品進貨費用率=1536+(3106+28894)*100%=4.8%

已售商品應分捧的`進貨費用=28894*4.8%=1386.912(萬元)

編制分攤進貨費用的會計分錄：

借：主營業(yè)務成本1386.912(萬元)

貸：庫存商品進貨費用1386.912(萬元)

結(jié)轉(zhuǎn)后未售商品的進貨費用為149.088萬元(3106*4.8%)，仍保留在期末“庫存商品進貨費用”科目中。

(三)直入損益法。該方法是將金額較小的進貨費用徑直計人發(fā)生時的當期損益，詳細操作時還存在諸多問題，比如：(1)金額“較小”，絕對數(shù)和相對數(shù)如何確定?(2)只設置“銷售費用”科目，未設置“進貨費用”、“營業(yè)費用”或“經(jīng)營費用”之類可容納進貨費用的會計科目和報表項目，徑直計入當期損益的進貨費用，假如在商品購進時就徑直計人“主營業(yè)務成本”，是否合適?(3)年終納稅調(diào)整時，屬于期末庫存商品應負擔但已計入損益的進貨費用是否應調(diào)增應納稅所得額?假如不調(diào)整，主管稅務機關(guān)能否認可?假如稅務機關(guān)不認可而需要調(diào)增所得額，會計上還應根據(jù)新準那么規(guī)定的資產(chǎn)負債法確認和轉(zhuǎn)銷遞延所得稅資產(chǎn)。鑒于這一連串的麻煩，筆者認為對于進貨費用的直入損益法，會計人員需要慎用。

三、商業(yè)企業(yè)售價核算時進貨費用的會計處理

執(zhí)行新準那么的企業(yè)商品采納售價核算時，可徑直將進貨費用計入商品進銷差價：1.購進商品和支付進貨費用時，按商品售價，借記“庫存商品”科目，按已支付或應支付的商品價款和進貨費用，貸記“銀行存款”、“應付賬款”、“在途物資”等科目，按其差額，貸記“商品進銷差價”科目。涉及可抵扣的進項稅額，還應當作相應的會