淺析無形資產(chǎn)研發(fā)支出與其對盈余管理的影響

淺析無形資產(chǎn)研發(fā)支出與其對盈余管理的影響

［摘要］隨著知識經(jīng)濟時代的到來，企業(yè)的研究與開發(fā)支出數(shù)額巨大，其不同的會計處理方式對企業(yè)的財務業(yè)績影響顯著。2006年2月財政部新出臺的會計準則將研究與開發(fā)費用區(qū)別開來，對于研究費用采取費用化的方法，而對開發(fā)費用，采用一定條件下的資本化模式。有條件的資本化模式本身具有的靈活性將導致企業(yè)的管理層有機會進行盈余管理。本文分析了無形資產(chǎn)研究與開發(fā)，具體賬務處理，以及其對盈余管理的影響。

［關(guān)鍵詞］無形資產(chǎn)研究階段開發(fā)階段盈余管理

一、無形資產(chǎn)的確認條件

無形資產(chǎn)，是指企業(yè)擁有或者控制的沒有實物形態(tài)的可辨認的非貨幣性資產(chǎn)。資產(chǎn)滿足下列條件之一的，符合無形資產(chǎn)定義中的可辨認性標準：1.能夠從企業(yè)中分離或者劃分出來，并能夠單獨或者與相關(guān)合同、資產(chǎn)或負債一起，用于出售、轉(zhuǎn)移、授予許可、租賃或者交換。2.源自合同性權(quán)利或其他法定權(quán)利，無論這些權(quán)利是否可以從企業(yè)或其他權(quán)利和義務中轉(zhuǎn)移或者分離。無形資產(chǎn)主要包括專利權(quán)、非專利技術(shù)、商標權(quán)、著作權(quán)、土地使用權(quán)、特許權(quán)等。商譽的存在無法與企業(yè)自身分離，不具有可辨認性，不屬于本章所指的無形資產(chǎn)。無形資產(chǎn)同時滿足下列條件的，才能予以確認：1.與該無形資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)；2.該無形資產(chǎn)的成本能夠可靠地計量。企業(yè)自創(chuàng)商譽以及內(nèi)部產(chǎn)生的品牌、報刊名等，不應確認為無形資產(chǎn)。

二、研究與開發(fā)支出

研究與開發(fā)階段的區(qū)分項目的研究開發(fā)區(qū)分為研究階段與開發(fā)階段。企業(yè)應當根據(jù)研究與開發(fā)的實際情況加以判斷。

1.研究階段

研究，是指為獲取并理解新的科學或技術(shù)知識而進行的獨創(chuàng)性的有計劃調(diào)查。研究階段是探索性的，是為進一步的開發(fā)活動進行資料及相關(guān)方面的準備，已進行的研究活動將來是否會轉(zhuǎn)入開發(fā)、開發(fā)后是否會形成無形資產(chǎn)等均具有較大的不確定性。開發(fā)階段

開發(fā)，是指在進行商業(yè)性生產(chǎn)或使用前，將研究成果或其他知識應用于某項計劃或設計，以生產(chǎn)出新的或具有實質(zhì)性改進的材料、裝置、產(chǎn)品等。相對于研究階段而言，開發(fā)階段應當是已完成研究階段的工作，在很大程度上具備了形成一項新產(chǎn)品或新技術(shù)的基本條件。研究與開發(fā)支出的確認

1.企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項目研究階段的支出，應當于發(fā)生時計入當期損益。企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項目開發(fā)階段的支出，同時滿足下列條件的，才能確認為無形資產(chǎn)：完成該無形資產(chǎn)以使其能夠使用或出售在技術(shù)上具有可行性；具有完成該無形資產(chǎn)并使用或出售的意圖；無形資產(chǎn)產(chǎn)生經(jīng)濟利益的方式，包括能夠證明運用該無形資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品存在市場或無形資產(chǎn)自身存在市場，無形資產(chǎn)將在內(nèi)部使用的，應當證明其有用性；有足夠的技術(shù)、財務和其他資源支持，以完成該無形資產(chǎn)的開發(fā)，并有能力使用或出售該無形資產(chǎn)；歸屬于該無形資產(chǎn)開發(fā)階段的支出能夠可靠地計量。

三、具體的賬務處理

企業(yè)自行開發(fā)無形資產(chǎn)發(fā)生的研發(fā)支出，不滿足資本化條件的，借記“研發(fā)支出——費用化支出”科目，滿足資本化條件的，借記“研發(fā)支出——資本化支出”科目，貸記“原材料”，“銀行存款”等科目。

企業(yè)以其他方式取得的正在進行中的研究開發(fā)項目，應按確定的金額，借記“研究支出——資本化支出”，貸記“銀行存款”等科目。以后發(fā)生的研發(fā)支出，應當比照上述第一條原則進行處理。

研究開發(fā)項目達到預定用途形成無形資產(chǎn)的，應按“研究開發(fā)——資本化支出”科目的余額，借記“無形資產(chǎn)”科目，貸記“研究支出——資本化支出”科目。

例題：2007年1月1日，甲公司經(jīng)董事會批準研發(fā)某項新產(chǎn)品專利技術(shù)，該公司董事會認為，研發(fā)該項目具有可靠的技術(shù)和財務等資源的支持，并且，一旦研發(fā)成功將降低該公司生產(chǎn)產(chǎn)品的生產(chǎn)成本。該公司在研究開發(fā)過程中材料費5000萬元，人工工資1000萬元，以及其他費用4000萬元，總計10000萬元，其中，符合資本化條件的支出為6000萬元。2007年12月31日，該專利技術(shù)已經(jīng)達到預定用途。

甲公司賬務處理

發(fā)生的研發(fā)支出：

借：研發(fā)支出——費用化支出40000000

——資本化支出60000000

貸：原材料50000000

應付職工薪酬10000000

銀行存款40000000

2007年12月31日，該專利已經(jīng)達到預定用途：

借：管理費用40000000

無形資產(chǎn)60000000

貸：研發(fā)支出——費用化支出40000000

——資本化支出60000000

四、無形資產(chǎn)的研發(fā)支出對盈余管理影響

新準則規(guī)定屬于企業(yè)內(nèi)部研發(fā)項目開發(fā)階段的支出能夠形成無形資產(chǎn)時，其支出至預定用途前所發(fā)生的支出總額作為確認無形資產(chǎn)的成本。由此看來，無形資產(chǎn)成本的確認過程需要企業(yè)管理層的主觀判斷。首先，內(nèi)部研發(fā)項目開發(fā)階段的支出能否形成無形資產(chǎn)本身就是主觀判斷的過程；其次，支出至預定用途前時間段的確定帶有的主觀意愿性很強。企業(yè)管理層可能會由于某些利益的驅(qū)動利用這兩點來進行盈余管理。同時，新準則還規(guī)定在企業(yè)實踐中對因故未能研制成功的新產(chǎn)品進行研究開發(fā)發(fā)生的費用應確認為當期費用。這也間接表明，企業(yè)管理層即便在當初判斷能否形成無形資產(chǎn)時存在人為的失誤，也是不違背會計準則的，甚至可以在后期通過會計更正或以前年度損益調(diào)整差錯。這顯然又為管理層進行盈余管理提供了空間。

此外，新準則規(guī)定開發(fā)階段的支出只有在同時滿足五個條件的情況下才能確定為無形資產(chǎn)。但這五個條件，例如“具有完成該無形資產(chǎn)并使用或出售的意圖”；“……當無形資產(chǎn)在內(nèi)部使用時，應當證明其有用性”；“……有能力使用或出售該無形資產(chǎn)”等，往往具有很強的主觀性，在實際操作中很難做出客觀合理的判斷。值得注意的是，同時滿足上述五個條件的開發(fā)支出是可以確認為資產(chǎn)，而不是必須的。顯然，企業(yè)管理層選擇將開發(fā)支出全部計入當期費用或無形資產(chǎn)也并不違背會計準則。由此可以看出，企業(yè)管理層對開發(fā)支出資本化額的確定具有最終決定權(quán)。企業(yè)管理層也可以通過開發(fā)支出的資本化來實現(xiàn)盈余管理。

五、總結(jié)

雖然，無形資產(chǎn)有條件資本化給企業(yè)盈余管理提供了空間，但符合我國國情，與國際趨同，符合收入與配比原則，是會計史上的進步。