對(duì)新會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則若干重要問題的思考

對(duì)新會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則若干重要問題的思考編輯:會(huì)計(jì)職稱考試新基本準(zhǔn)則國(guó)際趨同會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求會(huì)計(jì)計(jì)量要素定義財(cái)務(wù)報(bào)告

財(cái)政部于2006年2月發(fā)布了修訂之后的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—基本準(zhǔn)則》。修訂后的準(zhǔn)則與原有的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相比發(fā)生了重大變化，體現(xiàn)了與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告標(biāo)準(zhǔn)的趨同，更能適用我國(guó)的會(huì)計(jì)發(fā)展現(xiàn)狀和未來(lái)的發(fā)展趨勢(shì)。然而，就某些重要問題來(lái)看仍有值得進(jìn)一步思考和推敲的地方，筆者給出了自己的建議，以期對(duì)新準(zhǔn)則的完善有所助益。

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則發(fā)展最重要的規(guī)則應(yīng)當(dāng)是“適應(yīng)環(huán)境”，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則出臺(tái)的原因正是“環(huán)境使然”。歷經(jīng)三年，新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—基本準(zhǔn)則》終于破繭而出（07年1月1日實(shí)行）。該準(zhǔn)則對(duì)現(xiàn)行基本準(zhǔn)則進(jìn)行了重大修改和多方面完善，廣泛采用了國(guó)際上通用的概念、原則和方法，無(wú)論在形式上還是在實(shí)質(zhì)內(nèi)容上都實(shí)現(xiàn)了與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告標(biāo)準(zhǔn)的趨同。

按照我國(guó)的立法習(xí)慣和會(huì)計(jì)法律體系框架，新基本準(zhǔn)則繼續(xù)保持原有定位，作為《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的基本準(zhǔn)則，突出了其法律地位。從整體上評(píng)介，與原基本準(zhǔn)則相比，新準(zhǔn)則主要突出了以下幾點(diǎn)重大改進(jìn)：（1）準(zhǔn)則的內(nèi)容結(jié)構(gòu)更為合理，準(zhǔn)則的理論指導(dǎo)作用更加突出：首先，新準(zhǔn)則在總則的第四條明確提出會(huì)計(jì)目標(biāo)，并把權(quán)責(zé)發(fā)生制作為會(huì)計(jì)基礎(chǔ)在總則中加以規(guī)定，如此更加合理；其次，將第二章“一般原則”修改為“會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求”，便于與國(guó)際慣例銜接。相應(yīng)地，這一章的內(nèi)容也作了適當(dāng)調(diào)整，修改后的這章完全成為對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求的規(guī)定，體現(xiàn)了修訂后基本準(zhǔn)則的概念框架傾向，起著連接會(huì)計(jì)目標(biāo)與其他概念的“橋梁”作用；最后，新準(zhǔn)則對(duì)于第三至八章中關(guān)于會(huì)計(jì)要素的規(guī)范，剔除了原準(zhǔn)則中“具體要素項(xiàng)目”的內(nèi)容，只描述基本要素本身，增強(qiáng)了準(zhǔn)則的基礎(chǔ)性，真正體現(xiàn)準(zhǔn)則的理論指導(dǎo)作用，有助于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的協(xié)調(diào)，并為具體準(zhǔn)則的出臺(tái)和修訂打下基礎(chǔ)；（2）會(huì)計(jì)目標(biāo)更好地體現(xiàn)了當(dāng)前的經(jīng)濟(jì)環(huán)境：原準(zhǔn)則提出“會(huì)計(jì)信息應(yīng)當(dāng)符合國(guó)家宏觀經(jīng)濟(jì)管理的要求”，新準(zhǔn)則完全抹去了這種“計(jì)劃經(jīng)濟(jì)時(shí)代的遺跡”，鑒于當(dāng)前我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)和資本市場(chǎng)的發(fā)育狀況，修改后的準(zhǔn)則規(guī)定“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的目標(biāo)是向財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者提供與企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量等有關(guān)的會(huì)計(jì)信息，反映企業(yè)管理層受托責(zé)任履行情況，有助于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者作出經(jīng)濟(jì)決策”，體現(xiàn)了決策有用觀和受托責(zé)任觀的結(jié)合，并與會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的相關(guān)性與可靠性保持一致；（3）新準(zhǔn)則對(duì)會(huì)計(jì)要素的定義作了重大調(diào)整，使用資產(chǎn)負(fù)債觀重新定義了資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用和利潤(rùn)；同時(shí)還吸收了國(guó)際準(zhǔn)則中的合理內(nèi)容，引入“利得”和“損失”概念,并且將其區(qū)分為直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失以及直接計(jì)入當(dāng)期利潤(rùn)的利得和損失兩類，目的是為了更加合理反映企業(yè)的非經(jīng)常性損益項(xiàng)目；（4）會(huì)計(jì)計(jì)量是此次準(zhǔn)則修改中的一大亮點(diǎn)?；谟?jì)量在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)中的重要地位，新準(zhǔn)則專辟一章論述計(jì)量問題，按照現(xiàn)行國(guó)際慣例把“公允價(jià)值”概念全面引入中國(guó)會(huì)計(jì)體系，不要求。英國(guó)“真實(shí)與公允的觀點(diǎn)”不但在英國(guó)根深蒂固，這一觀點(diǎn)已超出國(guó)界被歐盟甚至國(guó)際上所接受。歐盟在其1978年發(fā)布的第4號(hào)指令中的第一章(第2條)總則中規(guī)定：公司的財(cái)產(chǎn)和財(cái)務(wù)狀況必須依照“真實(shí)與公允”的觀點(diǎn)加以反映；當(dāng)遵從了指令規(guī)定，但未能做到充分地提供真實(shí)與公允的信息時(shí)，必須提供補(bǔ)充的信息。并且在1983年發(fā)布的第7號(hào)指令中又強(qiáng)調(diào)“真實(shí)與公允的觀點(diǎn)應(yīng)處于最優(yōu)先的地位”。由此可見，歐盟的大部分國(guó)家都已接受了這種觀點(diǎn)，并在實(shí)務(wù)中加以運(yùn)用?！罢鎸?shí)與公允”觀點(diǎn)對(duì)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定也有一定的影響?！秶?guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中規(guī)定：人們常說(shuō)，財(cái)務(wù)報(bào)表顯示了企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)和財(cái)務(wù)狀況變動(dòng)的真實(shí)與公允的概況，或是公允的反映了企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)和財(cái)務(wù)狀況變動(dòng)，本框架雖然不直接涉及這些概念，但是，運(yùn)用主要的質(zhì)量特征和適當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)準(zhǔn)則，通常可以產(chǎn)生一般所理解的、表達(dá)上述資料的真實(shí)和公允的概況的財(cái)務(wù)報(bào)表，或是公允反映上述資料的財(cái)務(wù)報(bào)表。由此可見，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也要求“真實(shí)與公允”的編制財(cái)務(wù)報(bào)表。從各國(guó)的規(guī)定可以看出，“真實(shí)與公允”的初衷就是引導(dǎo)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)，促進(jìn)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的提高，最大程度地實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表目標(biāo)。而會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征正是最好地聯(lián)結(jié)這一理念和實(shí)務(wù)的橋梁，它是報(bào)表目標(biāo)的具體化。保證會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量，真實(shí)與公允的理念才能得以實(shí)現(xiàn)。

受這一思想的啟示，我們可以嘗試重新構(gòu)建會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征的層次，在相關(guān)性和可靠性這一首要質(zhì)量特征之上，再構(gòu)建一個(gè)最高質(zhì)量特征，即真實(shí)性與公允性。真實(shí)性，要求會(huì)計(jì)信息應(yīng)真實(shí)地反映經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，不得虛構(gòu)、歪曲和隱瞞經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)；公允性，要求不偏不倚，企業(yè)在具體加工、生成會(huì)計(jì)信息的過程中應(yīng)站在中立的立場(chǎng)，不偏袒委托、受托任何一方的利益。真實(shí)性和公允性應(yīng)成為會(huì)計(jì)信息的最高檢驗(yàn)尺度。

二、關(guān)于會(huì)計(jì)計(jì)量問題

新準(zhǔn)則單列一章（第九章）對(duì)會(huì)計(jì)計(jì)量問題進(jìn)行了系統(tǒng)的規(guī)定，并較以前做出重大調(diào)整，全面引入公允價(jià)值、現(xiàn)值等計(jì)量屬性，明確規(guī)定“在公允價(jià)值計(jì)量下，資產(chǎn)和負(fù)債按照在交易公平中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~計(jì)量”。

公允價(jià)值對(duì)于衍生金融工具來(lái)說(shuō)是唯一相關(guān)的計(jì)量屬性，對(duì)金融工具而言則是最相關(guān)的計(jì)量屬性。隨著衍生金融工具的出現(xiàn)，我國(guó)原有的歷史成本計(jì)量屬性逐漸凸現(xiàn)出單一性。因此，在此次新準(zhǔn)則的變革中，公允價(jià)值的應(yīng)用計(jì)量可謂適應(yīng)了環(huán)境的變化，成為可圈可點(diǎn)之處。

然而，從公允價(jià)值的出現(xiàn)到現(xiàn)在，公允價(jià)值計(jì)量屬性一直備受爭(zhēng)議。FASB于1991年10月正式接手制定公允價(jià)值的準(zhǔn)則，這一準(zhǔn)則一出現(xiàn)便在美國(guó)會(huì)計(jì)界和金融界引起強(qiáng)烈反響。以SEC和投資者為代表的支持者認(rèn)為,公允價(jià)值會(huì)計(jì)將極大提高財(cái)務(wù)信息的相關(guān)性,使會(huì)計(jì)信息反映金融資產(chǎn)和負(fù)債的真實(shí)價(jià)值,且有助于防范和化解金融風(fēng)險(xiǎn)；以聯(lián)邦儲(chǔ)備委員會(huì)、財(cái)政部和金融界為代表的反對(duì)者則認(rèn)為,公允價(jià)值會(huì)計(jì)是對(duì)以歷史成本為主要計(jì)量屬性的極端背離,不僅缺乏可靠性,而且將導(dǎo)致金融機(jī)構(gòu)的收益產(chǎn)生巨大波動(dòng),促使金融機(jī)構(gòu)的貸款決策短期化。可見，對(duì)各種計(jì)量屬性如何選擇，爭(zhēng)論最多的其實(shí)是計(jì)量屬性的相關(guān)性和可靠性問題。準(zhǔn)則制定者一直以來(lái)都在探尋二者之間的均衡。

毋庸置疑，引入公允價(jià)值將極大地提高會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性。投資者在對(duì)某個(gè)公司的股票進(jìn)行估價(jià)時(shí)，關(guān)注的不僅僅是公司的現(xiàn)時(shí)價(jià)值，更關(guān)注公司未來(lái)發(fā)展機(jī)會(huì)，反映在股價(jià)上即公司未來(lái)發(fā)展機(jī)會(huì)的現(xiàn)值，計(jì)量公式應(yīng)為：MVE=α1BVE+α2UNA（MVE為權(quán)益的市場(chǎng)價(jià)值；BVE為權(quán)益的賬面價(jià)值，也就是凈資產(chǎn)的現(xiàn)時(shí)價(jià)值；UNA是未確認(rèn)的凈資產(chǎn)的價(jià)值，也就是未來(lái)發(fā)展機(jī)會(huì)的價(jià)值。當(dāng)存在完善的市場(chǎng)時(shí)，α1+α2=1）。在未引入公允價(jià)值之前，歷史成本只能反映過去企業(yè)發(fā)生的經(jīng)濟(jì)交易，投資者只能根據(jù)現(xiàn)在的情況推測(cè)未來(lái)；而引入公允價(jià)值以后，MVE=MWA-MVL（MVA為資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)值，即資產(chǎn)公允價(jià)值總和；MVL為負(fù)債的市場(chǎng)價(jià)值，即負(fù)債公允價(jià)值總和），資產(chǎn)負(fù)債表就直接反映了權(quán)益的市場(chǎng)價(jià)值（即股票總價(jià)值）。通過公允價(jià)值信息，投資者可以了解企業(yè)當(dāng)前所持有的資產(chǎn)負(fù)債的真實(shí)價(jià)值，從而合理評(píng)價(jià)企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)和收益，以及管理當(dāng)局的管理業(yè)績(jī)，從而作出投資和其他決策。因此，公允價(jià)值的使用提高了投資者判斷企業(yè)未來(lái)前景的決策相關(guān)性。

然而，公允價(jià)值不像歷史成本那樣客觀，帶有很強(qiáng)的主觀因素，它的可靠性是其致命的弱點(diǎn)。公允價(jià)值極有可能成為調(diào)節(jié)利潤(rùn)的工具。就拿非貨幣交易來(lái)說(shuō)，過去非貨幣交易產(chǎn)生的收益，只能計(jì)入資本公積金，新準(zhǔn)則實(shí)施后可直接計(jì)入當(dāng)期收益，進(jìn)入企業(yè)利潤(rùn)表。高價(jià)賣家當(dāng)，是上市公司包裝利潤(rùn)最常見的手法。例如，上市公司的一塊資產(chǎn)（或股權(quán)）賬面值1000萬(wàn)元，卻以2000萬(wàn)元或更高的價(jià)格出售，以前需現(xiàn)金交易時(shí)，證監(jiān)會(huì)還規(guī)定，至少必須50％的轉(zhuǎn)讓款到賬才能計(jì)算收益，現(xiàn)在非貨幣交易也可以輕而易舉地“做”利潤(rùn)了。資產(chǎn)置換雙方都將各自的非貨幣資產(chǎn)高估，然后互相交易，雙方賬面上都有利潤(rùn)，可誰(shuí)都知道，這全是空的。除此以外，在技術(shù)上,當(dāng)不存在健全的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)和活躍的市場(chǎng)交易、市價(jià)不可觀測(cè)時(shí)，公允價(jià)值就需要會(huì)計(jì)人員的大量估計(jì)和判斷，這種隨意性也為會(huì)計(jì)人員濫用會(huì)計(jì)大開方便之門。正是由于公允價(jià)值確認(rèn)時(shí)的不確定以及在計(jì)量形式上的多種選擇形式，會(huì)計(jì)信息的可靠性降低了。

因此，筆者認(rèn)為，公允價(jià)值的運(yùn)用應(yīng)具有極其嚴(yán)格的內(nèi)外部條件的限制。首先必須要有高度開放發(fā)達(dá)的要素、技術(shù)、資金、人才市場(chǎng)和活躍的交易，并且各要素的投資主體要有要求企業(yè)提供公允價(jià)值信息的需求；而內(nèi)部條件則是財(cái)務(wù)信息報(bào)告者要有主動(dòng)提供公允價(jià)值信息的動(dòng)因。

考察我國(guó)的國(guó)情，我國(guó)的證券市場(chǎng)不像西方國(guó)家那么發(fā)達(dá)，沒有較為健全的信息規(guī)則和活躍的交易，不能流通的國(guó)有股占較大比重；會(huì)計(jì)人員總體水平較低，投資者素質(zhì)也不高；信息失真、內(nèi)部人控制現(xiàn)象嚴(yán)重；金融工具使用并不普遍，公允價(jià)值需求不高……因此，考慮到中國(guó)經(jīng)濟(jì)還處在轉(zhuǎn)型階段，成熟的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)尚未建立，在肯定會(huì)計(jì)國(guó)際趨同的必要性和益處的同時(shí)，筆者認(rèn)為我國(guó)準(zhǔn)則廣泛應(yīng)用公允價(jià)值的做法值得商榷，我國(guó)還不具備全面運(yùn)用公允價(jià)值的條件。正如吳亞軍所說(shuō)：“一個(gè)制度一定是和一定的生產(chǎn)力相適應(yīng)的，當(dāng)時(shí)的制度必須能適應(yīng)當(dāng)時(shí)的生產(chǎn)力”。一國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)該貫徹穩(wěn)健的原則，而不宜一味地追求與國(guó)際接軌。目前，比較可行的做法是仍然堅(jiān)持歷史成本的基礎(chǔ)地位，有選擇的運(yùn)用公允價(jià)值。例如：可根據(jù)環(huán)境對(duì)資產(chǎn)負(fù)債項(xiàng)目進(jìn)行分類，對(duì)于有活躍市場(chǎng)能可靠獲得公允市價(jià)或進(jìn)行現(xiàn)值估計(jì)的金融工具，采用公允價(jià)值計(jì)量；對(duì)于一般制造性、非金融性的資產(chǎn)和負(fù)債，如石油、天然氣、存貨和廠房設(shè)備等，繼續(xù)采用歷史成本計(jì)量。再比如：在對(duì)公允價(jià)值表現(xiàn)形式的選擇上，應(yīng)依據(jù)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的性質(zhì)及內(nèi)容進(jìn)行選擇，在交易市場(chǎng)比較完善的條件下，現(xiàn)行市價(jià)應(yīng)為首選。當(dāng)然，隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)和信息技術(shù)的發(fā)展、隨著市場(chǎng)的完善以及財(cái)務(wù)金融理論和會(huì)計(jì)技術(shù)的不斷進(jìn)步，公允價(jià)值的計(jì)量范圍將越來(lái)越大。

三、關(guān)于會(huì)計(jì)要素的定義問題

要素的定義有資產(chǎn)負(fù)債觀和收入費(fèi)用觀兩種。資產(chǎn)負(fù)債觀和收入費(fèi)用觀原本是計(jì)量企業(yè)收益的兩種不同理論。資產(chǎn)負(fù)債觀基于資產(chǎn)和負(fù)債的變動(dòng)來(lái)計(jì)量收益,因此當(dāng)資產(chǎn)的價(jià)值增加或是負(fù)債的價(jià)值減少時(shí)會(huì)產(chǎn)生收益；而收入費(fèi)用觀則通過收入與費(fèi)用的直接配比來(lái)計(jì)量企業(yè)收益,按照收入費(fèi)用觀,會(huì)計(jì)上通常是在產(chǎn)生收益后再計(jì)量資產(chǎn)的增加或是負(fù)債的減少。將之引用到準(zhǔn)則制定中，資產(chǎn)負(fù)債觀是指會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制訂機(jī)構(gòu)在制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則時(shí),首先定義并規(guī)范與交易和事項(xiàng)相關(guān)的資產(chǎn)和負(fù)債的確認(rèn)和計(jì)量,然后再根據(jù)資產(chǎn)和負(fù)債的變化確認(rèn)收益；而收入費(fèi)用觀則要求在準(zhǔn)則制定過程中,首先考慮與某類交易或事項(xiàng)相關(guān)的收入和費(fèi)用的確認(rèn)與計(jì)量。二者在具體會(huì)計(jì)處理中的一個(gè)顯著差異就是對(duì)未實(shí)現(xiàn)損益的會(huì)計(jì)處理:按照資產(chǎn)負(fù)債觀,企業(yè)的收益是當(dāng)期凈資產(chǎn)的凈增長(zhǎng)額(不包括業(yè)主投資或派給業(yè)主款造成的凈資產(chǎn)變動(dòng)),收益的確定不需要考慮實(shí)現(xiàn)問題；收入費(fèi)用觀則直接確認(rèn)已實(shí)現(xiàn)的每筆收入和費(fèi)用,進(jìn)而根據(jù)配比原則確定收益。

與收入費(fèi)用觀相比而言,資產(chǎn)負(fù)債觀更為注重交易和事項(xiàng)的實(shí)質(zhì),要求首先界定每筆交易或事項(xiàng)發(fā)生后對(duì)企業(yè)資產(chǎn)和負(fù)債變化的影響,確保了企業(yè)各時(shí)點(diǎn)上的資產(chǎn)和負(fù)債存量的真實(shí)準(zhǔn)確,從源頭上厘清該交易或事項(xiàng)對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)狀況產(chǎn)生的影響及后果,為確定某一期間流量概念的收入和費(fèi)用提供了可靠的基礎(chǔ),最終采用一種財(cái)務(wù)報(bào)表使用者易于理解的方式在財(cái)務(wù)報(bào)告中反映這些交易或事項(xiàng)的結(jié)果,提供的收益總額信息相關(guān)性比較強(qiáng)。

新準(zhǔn)則在定義要素時(shí)，對(duì)老準(zhǔn)則采用的收入費(fèi)用觀作了徹底變革，改用資產(chǎn)負(fù)債觀來(lái)定義要素。就資產(chǎn)而言，把資產(chǎn)定義為“未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益”，使之成為所有會(huì)計(jì)要素的共同基礎(chǔ)：收入是未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的流入；費(fèi)用是未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的流出；負(fù)債是現(xiàn)在承擔(dān)的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益犧牲的義務(wù)等。資產(chǎn)成為了企業(yè)獲利的資源，利潤(rùn)也由資產(chǎn)而生，依附于資產(chǎn)。采用資產(chǎn)負(fù)債觀以后，要素的本質(zhì)揭示的更加清楚了。這是新準(zhǔn)則的進(jìn)步之處。

然而，就定義的范圍來(lái)看，筆者認(rèn)為還有待擴(kuò)展，仍舉資產(chǎn)為例。

人力資源是當(dāng)今最重要的資產(chǎn)板塊，忽略它傳統(tǒng)會(huì)計(jì)核算體系已經(jīng)無(wú)法再公允、客觀的反映公司價(jià)值。那么，人力資源能否作為資產(chǎn)確認(rèn)呢？對(duì)照通用的資產(chǎn)的定義，資產(chǎn)應(yīng)具有以下特點(diǎn)：①資產(chǎn)是由過去形成的；②資產(chǎn)為企業(yè)擁有或控制；③資產(chǎn)能直接或間接給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益。顯然，人力資源是一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)資源。當(dāng)勞動(dòng)者將勞動(dòng)力投入企業(yè)運(yùn)營(yíng)時(shí)，企業(yè)與勞動(dòng)者簽訂了有關(guān)合同，這說(shuō)明在契約期內(nèi)，企業(yè)擁有人力資源的使用權(quán)和處分權(quán)，也就擁有或控制了人力資源；其次，勞動(dòng)者在企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中能夠發(fā)揮他擁有的能力，為企業(yè)帶來(lái)未來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益。因此，人力資源應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為資產(chǎn)。然而，新準(zhǔn)則對(duì)資產(chǎn)的定義僅考慮了“交易和事項(xiàng)”，對(duì)于人力資源這類的“情況”卻沒有交代。

另一方面，由于市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，市場(chǎng)中的交易事項(xiàng)日益紛繁和復(fù)雜，已經(jīng)出現(xiàn)許多未來(lái)的事項(xiàng)。交易的雙方可能是先簽好了一個(gè)不可更改的合同（契約），交易與事項(xiàng)卻尚未發(fā)生，但從法律的角度上看，雙方之間的風(fēng)險(xiǎn)與報(bào)酬已開始轉(zhuǎn)移。根據(jù)“實(shí)質(zhì)重于形式”原則，已簽訂尚未履行的合同也會(huì)帶來(lái)未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益，理應(yīng)確認(rèn)為資產(chǎn)。例如衍生金融工具，它是一種契約形式,簽約雙方只是享有某種權(quán)力和義務(wù),并無(wú)實(shí)物交易發(fā)生,其立足點(diǎn)不在于“過去發(fā)生的交易或事項(xiàng)”,而是未來(lái)期間合約的履行情況。資產(chǎn)的本質(zhì)是權(quán)益(權(quán)力和利益的合稱)。過去(包括現(xiàn)在)在會(huì)計(jì)恒等式的影響下,資產(chǎn)被強(qiáng)調(diào)為一種可視化的使用價(jià)值,一種實(shí)實(shí)在在的物質(zhì)利益,其實(shí)資產(chǎn)還有另一維度“權(quán)力”。從確認(rèn)的角度看,“利益”維度是構(gòu)成資產(chǎn)的基礎(chǔ),是確認(rèn)的基礎(chǔ)；而“權(quán)力”的作用在于使資產(chǎn)得以認(rèn)定。這樣看來(lái),資產(chǎn)的兩個(gè)維度:權(quán)力和利益,正好對(duì)應(yīng)著確認(rèn)的兩個(gè)要素:認(rèn)定和計(jì)量（陳國(guó)輝，2005）?？梢姡鳛闄?quán)力的衍生金融工具也應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為資產(chǎn)。

因此，資產(chǎn)定義的邊界應(yīng)擴(kuò)大，能否設(shè)想將資產(chǎn)定義為：“資產(chǎn)是由過去的交易、事項(xiàng)或情況形成并由企業(yè)擁有或控制的含有未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的資源和權(quán)利?！?/p>

三、關(guān)于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告——增設(shè)“第四表”

近年來(lái)，外界對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)及財(cái)務(wù)報(bào)告的指責(zé)越來(lái)越多，認(rèn)為財(cái)務(wù)報(bào)告缺乏信息含量，只是一堆“無(wú)用的數(shù)字”。恪守會(huì)計(jì)本質(zhì)、特征和邊界，仍然只提供現(xiàn)有利潤(rùn)表的信息似乎已遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠，只有突破財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)固有的程序和技術(shù)，改變財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的特征才能滿足越來(lái)越多的信息需求。在這種情況下，全面收益理論發(fā)展起來(lái)。

會(huì)計(jì)界自20世紀(jì)50年代以來(lái)就開始注意吸收經(jīng)濟(jì)學(xué)收益觀的某些合理內(nèi)核，引導(dǎo)現(xiàn)代會(huì)計(jì)理論的收益觀朝著經(jīng)濟(jì)學(xué)收益觀方向發(fā)展。1961年愛德華茲和貝爾在其著作《企業(yè)收益理論與計(jì)量方法》中肯定了經(jīng)濟(jì)收益的理論價(jià)值，但因它不能被客觀計(jì)量而無(wú)法用于實(shí)際計(jì)量中；于是，他們將經(jīng)濟(jì)收益與會(huì)計(jì)收益相結(jié)合，提出了“企業(yè)收益”的概念；隨后，1980年FASB正式提出了“全面收益”這一新概念，并將其定義為：企業(yè)在報(bào)告期內(nèi)，除與所有者之間的交易以外，由于其它一切原因所導(dǎo)致的凈資產(chǎn)的變動(dòng)。

全面收益出現(xiàn)以后，新的問題也隨之而來(lái)。用單一的一張全面收益表，雖可以全面反映已實(shí)現(xiàn)和未實(shí)現(xiàn)的在資產(chǎn)債表日之間所發(fā)生的資產(chǎn)、負(fù)債公允價(jià)值的所有變動(dòng)，但經(jīng)營(yíng)收益和物價(jià)變動(dòng)等信息卻無(wú)法分開列示，與決策有用的信息仍可能無(wú)法獲得，于是出現(xiàn)了一個(gè)折衷的辦法，既不放棄實(shí)現(xiàn)原則，又能反映價(jià)值變動(dòng)，“第四表”¬——全部已確認(rèn)利得和損失表就在這種情況下產(chǎn)生了。

第四表產(chǎn)生以后，原始的利潤(rùn)表就可以繼續(xù)反映企業(yè)日常正常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的損益及其已實(shí)現(xiàn)的資產(chǎn)損益，而全部已確認(rèn)利得和損失表則反映傳統(tǒng)會(huì)計(jì)收益難以處理和反映的物價(jià)變動(dòng)或其他一些外在環(huán)境事件所引起的已確認(rèn)而未實(shí)現(xiàn)的損益，從而全面反映報(bào)告期內(nèi)產(chǎn)生的凈資產(chǎn)的全部變動(dòng)；除此之外，建立在資產(chǎn)負(fù)債觀上全面收益理論還突破了傳統(tǒng)計(jì)量上“三位一體”的限制，解決了當(dāng)前會(huì)計(jì)計(jì)量和報(bào)告中的一些難題，為今后確認(rèn)和計(jì)量更多的可實(shí)現(xiàn)利得開辟了道路。全面收益理論的成熟，促進(jìn)了收益信息的相關(guān)性、及時(shí)性和真實(shí)性的提高，通過業(yè)績(jī)的分開列示，還增加了收益信息的透明度，避免少計(jì)資產(chǎn)多計(jì)負(fù)債，少計(jì)收入利得的利潤(rùn)操縱行為。

閱讀我國(guó)的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告一章雖也有所修改，但規(guī)定中并沒有看到關(guān)于“第四表”的論述，鑒于上述分析，筆者建議我國(guó)應(yīng)逐步應(yīng)用全面收益理論，實(shí)現(xiàn)增設(shè)第四表的報(bào)表改革。

五、關(guān)于資本保全的規(guī)定

企業(yè)的目的是在保全資本的基礎(chǔ)上獲得利潤(rùn)。早在?？怂沟摹秲r(jià)值與資本》中就將收益定義為“保持期末和期初同等富裕的情況下，可予消費(fèi)的最大金額”?！巴雀辉！本腕w現(xiàn)了資本保全思想，可見資本保持的重要所在。

IASC在其概念框架的最后一節(jié)，專門討論了資本與資本保全概念問題。它將資本的概念劃分為資本的財(cái)務(wù)概念和資本的實(shí)物概念，并指出“企業(yè)應(yīng)根據(jù)財(cái)務(wù)報(bào)表使用者的需要，選擇適當(dāng)?shù)馁Y本概念”。我國(guó)新準(zhǔn)則業(yè)已提出應(yīng)用公允價(jià)值計(jì)量屬性，理應(yīng)就公允價(jià)值所對(duì)應(yīng)的實(shí)物資本保全有所提及，以保證其一貫性，然而基本準(zhǔn)則卻沒有單設(shè)章節(jié)專門討論這一問題，筆者認(rèn)為這是一個(gè)缺陷。

資本保全的基本含義是保持資本的完整無(wú)缺，只有超出投入資本以上的部分才能確認(rèn)為收益。隨著物價(jià)變動(dòng)的加劇，資本保全概念有了新的發(fā)展，形成了現(xiàn)在的兩大派別——財(cái)務(wù)資本保全和實(shí)體資本保全。財(cái)務(wù)資本保全觀念認(rèn)為資本是一種財(cái)務(wù)現(xiàn)象，是指用貨幣表示的業(yè)主投入企業(yè)的凈資產(chǎn)或企業(yè)產(chǎn)權(quán)。因此，財(cái)務(wù)資本保全就是保持業(yè)主投入資本的貨幣等值或購(gòu)買力完整無(wú)損，或保持企業(yè)產(chǎn)權(quán)的完整無(wú)損，收益的確定要以保持原有資本的貨幣量或購(gòu)買力為前提。實(shí)體資本保全觀念是指業(yè)主投入企業(yè)的各種資產(chǎn)所代表的生產(chǎn)能力或經(jīng)營(yíng)能力或取得該能力所需的資源或資金。實(shí)體資本保全就是保持這種生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)能力的完整無(wú)損，當(dāng)期收益應(yīng)當(dāng)是在保持期初及當(dāng)期投入的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)能力基礎(chǔ)上的盈余。從上述比較可以看出，財(cái)務(wù)資本保全是以保持資本的貨幣等值為目標(biāo)，而實(shí)體資本保全是以保持資本的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)能力為目標(biāo)。對(duì)于二者的選擇，筆者認(rèn)為應(yīng)根據(jù)資本的具體形態(tài)加以區(qū)分。貨幣資本本身就是一種財(cái)務(wù)現(xiàn)象，它的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)能及就體現(xiàn)在它的購(gòu)買力上，只要其購(gòu)買力得到保持，貨幣性資本也就得以保持了。因此，貨幣資本應(yīng)選擇財(cái)務(wù)資本保持觀念，而實(shí)物資本則應(yīng)選擇實(shí)體資本保全觀念。

對(duì)資本保全觀念的選擇不僅涉及計(jì)量基礎(chǔ)問題，它還將決定編制財(cái)務(wù)報(bào)表中會(huì)計(jì)模式的選擇，包括前文所討論的資產(chǎn)負(fù)債觀/收入費(fèi)用觀