以權(quán)益結(jié)算的股份支付的會計賬務(wù)處理

賬務(wù)

處理以權(quán)益結(jié)算的股份支付的會計賬務(wù)處理分錄股份支付，是指是指企業(yè)為獲取職工和其他方提供服務(wù)而授予權(quán)益工具或者承擔(dān)以權(quán)益工具為基礎(chǔ)確定的負(fù)債的交易。股份支付分為以權(quán)益結(jié)算的股份支付和以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付。以權(quán)益結(jié)算的股份支付，是指企業(yè)為獲取服務(wù)以股份或其他權(quán)益工具作為對價進行結(jié)算的交易。以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，是指企業(yè)為獲取服務(wù)承擔(dān)以股份或其他權(quán)益工具為基礎(chǔ)計算確定的交付現(xiàn)金或其他資產(chǎn)義務(wù)的交易。會計規(guī)定股份支付的確認(rèn)和計量，應(yīng)當(dāng)以真實、完整、有效的股份支付協(xié)議為基礎(chǔ)。以權(quán)益結(jié)算的股份支付換取職工提供服務(wù)的，應(yīng)當(dāng)以授予職工權(quán)益工具的公允價值計量。授予后立即可行權(quán)的換取職工服務(wù)的以權(quán)益結(jié)算的股份支付，應(yīng)當(dāng)在授予日按照權(quán)益工具的公允價值計入相關(guān)成本或費用，相應(yīng)增加資本公積。授予日，是指股份支付協(xié)議獲得批準(zhǔn)的日期。完成等待期內(nèi)的服務(wù)或達到規(guī)定業(yè)績條件才可行權(quán)的換取職工服務(wù)的以權(quán)益結(jié)算的股份支付，在等待期內(nèi)的每個資產(chǎn)負(fù)債表日，應(yīng)當(dāng)以對可行權(quán)權(quán)益工具數(shù)量的最佳估計為基礎(chǔ)，按照權(quán)益工具授予日的公允價值，將當(dāng)期取得的服務(wù)計入相關(guān)成本或費用和資本公積。在資產(chǎn)負(fù)債表日，后續(xù)信息表明可行權(quán)權(quán)益工具的數(shù)量與以前估計不同的，應(yīng)當(dāng)進行調(diào)整，并在可行權(quán)日調(diào)整至實際可行權(quán)的權(quán)益工具數(shù)量。等待期，是指可行權(quán)條件得到滿足的期間。對于可行權(quán)條件為規(guī)定服務(wù)期間的股份支付，等待期為授予日至可行權(quán)日的期間；對于可行權(quán)條件為規(guī)定業(yè)績的股份支付，應(yīng)當(dāng)在授予日根據(jù)最可能的業(yè)績結(jié)果預(yù)計等待期的長度。可行權(quán)日，是指可行權(quán)條件得到滿足、職工和其他方具有從企業(yè)取得權(quán)益工具或現(xiàn)金的權(quán)利的日期。企業(yè)在可行權(quán)日之后不再對已確認(rèn)的相關(guān)成本或費用和所有者權(quán)益總額進行調(diào)整。以權(quán)益結(jié)算的股份支付換取其他方服務(wù)的，應(yīng)當(dāng)分別下列情況處理：第一，其他方服務(wù)的公允價值能夠可靠計量的，應(yīng)當(dāng)按照其他方服務(wù)在取得日的公允價值，計入相關(guān)成本或費用，相應(yīng)增加所有者權(quán)益。第二，其他方服務(wù)的公允價值不能可靠計量但權(quán)益工具公允價值能夠可靠計量的，應(yīng)當(dāng)按照權(quán)益工具在服務(wù)取得日的公允價值，計入相關(guān)成本或費用，相應(yīng)增加所有者權(quán)益。在行權(quán)日，企業(yè)根據(jù)實際行權(quán)的權(quán)益工具數(shù)量，計算確定應(yīng)轉(zhuǎn)入實收資本或股本的金額，將其轉(zhuǎn)入實收資本或股本。行權(quán)日，是指職工和其他方行使權(quán)利、獲取現(xiàn)金或權(quán)益工具的日期。【例題】某某A公司為一上市公司。20XX年1月1日，公司向其200名管理人員每人授予100股股票期權(quán)，這些職員從20XX年1月1日起在該公司連續(xù)服務(wù)3年，即可以5元每股購買100股A公司股票，從而獲益。公司估計該期權(quán)在授予日的公允價值為15元。第一年有20名職員離開某某A公司，某某A公司估計三年中離開的職員的比例將達到20%;第二年又有10名職員離開某某A公司，公司將估計的職員離開比例修正為15%;第三年又有15名職員離開?！窘馕觥磕衬矨公司費用和資本公積計算過程如下表:年份計算當(dāng)期費用累計費用2020200X(1-20?)X100X15X1/380000800002021200X(1-130X100X15X2/3-80000900001700002022155X100X15-17000062500232500(1)20XX年1月1日：授予日不做賬務(wù)處理(2)20XX年12月31日：借：應(yīng)付職工薪酬-股權(quán)激勵計劃80000貸：資本公積-其他資本公積80000借：管理費用80000貸：應(yīng)付職工薪酬-股權(quán)激勵計劃80000(3)2021年12月31日：借：應(yīng)付職工薪酬-股權(quán)激勵計劃90000貸：資本公積-其他資本公積90000借：管理費用90000貸：應(yīng)付職工薪酬-股權(quán)激勵計劃90000(4)2022年12月31日:借：應(yīng)付職工薪酬-股權(quán)激勵計劃62500貸：資本公積-其他資本公積62500借：管理費用62500貸：應(yīng)付職工薪酬-股權(quán)激勵計劃62500(5)假設(shè)全部155名職員都在2023年12月31日行權(quán)，某某A公司股份面值為1元，行權(quán)當(dāng)日的股票收盤價格為每股18元。借:銀行存款77500(155x100x5)資本公積-其他資本公積232500貸：股本 15500資本公積-股本溢價294500稅法規(guī)定《國家稅務(wù)總局關(guān)于我國居民企業(yè)實行股權(quán)激勵計劃有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的公告》(國家稅務(wù)總局公告2012年第18號)規(guī)定，自2012年7月1日起，上市公司依照《上市公司股權(quán)激勵管理辦法(試行)》(證監(jiān)公司字〔2005〕151號)要求建立職工股權(quán)激勵計劃，并按我國企業(yè)會計準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定，在股權(quán)激勵計劃授予激勵對象時，按照該股票的公允價格及數(shù)量，計算確定作為上市公司相關(guān)年度的成本或費用，作為換取激勵對象提供服務(wù)的對價。上述企業(yè)建立的職工股權(quán)激勵計劃，其企業(yè)所得稅的處理，按以下規(guī)定執(zhí)行：(1)對股權(quán)激勵計劃實行后立即可以行權(quán)的，上市公司可以根據(jù)實際行權(quán)時該股票的公允價格與激勵對象實際行權(quán)支付價格的差額和數(shù)量，計算確定作為當(dāng)年上市公司工資薪金支出，依照稅法規(guī)定進行稅前扣除。(2)對股權(quán)激勵計劃實行后，需待一定服務(wù)年限或者達到規(guī)定業(yè)績條件(以下簡稱等待期)方可行權(quán)的。上市公司等待期內(nèi)會計上計算確認(rèn)的相關(guān)成本費用，不得在對應(yīng)年度計算繳納企業(yè)所得稅時扣除。在股權(quán)激勵計劃可行權(quán)后，上市公司方可根據(jù)該股票實際行權(quán)時的公允價格與當(dāng)年激勵對象實際行權(quán)支付價格的差額及數(shù)量，計算確定作為當(dāng)年上市公司工資薪金支出，依照稅法規(guī)定進行稅前扣除。差異分析從以上會計與稅法規(guī)定來看，對股權(quán)激勵計劃實行后立即可以行權(quán)的，會計與稅法規(guī)定并無差異，無需進行所得稅處理。對股權(quán)激勵計劃實行后，需待一定服務(wù)年限或者達到規(guī)定業(yè)績條件（以下簡稱等待期）方可行權(quán)的，會計與稅法規(guī)定存在時間性差異，需要進行所得稅處理。差異處理以上題為例，其所得稅處理如下：（1）20XX年12月31日按照股權(quán)激勵計劃確認(rèn)的工資薪金支出80000元不得稅前扣除，形成稅會差異，需要調(diào)整增加當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。但該差異在股票實際行權(quán)時可以扣除，其對所得稅的影響為可抵扣差異，形成遞延所得稅資產(chǎn)，假設(shè)所得稅適用稅率為25%（下同），則：遞延所得稅資產(chǎn)=80000x25%=20000（元）借：遞延所得稅資產(chǎn)20000貸：所得稅費用20000（2）2021年12月31日按照股權(quán)激勵計劃確認(rèn)的工資薪金支出90000元不得稅前扣除,形成稅會差異，需要調(diào)整增加當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。但該差異在股票實際行權(quán)時可以扣除，其對所得稅的影響為可抵扣差異，形成遞延所得稅資產(chǎn)。遞延所得稅資產(chǎn)=90000x25%=22500（元）借：遞延所得稅資產(chǎn)22500貸：所得稅費用22500(3)2022年12月31日按照股權(quán)激勵計劃確認(rèn)的工資薪金支出62500元不得稅前扣除，形成稅會差異，需要調(diào)整增加當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。但該差異在股票實際行權(quán)時可以扣除，其對所得稅的影響為可抵扣差異，形成遞延所得稅資產(chǎn)。遞延所得稅資產(chǎn)二62500x25%=15625(元)借：遞延所得稅資產(chǎn)15625貸：所得稅費用15625至2022年12月31日，某某A公司遞延所得稅資產(chǎn)賬戶借方余額為58125元。(4)2023年12月31日在股權(quán)激勵計劃可行權(quán)后,某某A公司可根據(jù)該股票實際行權(quán)時的公允價格與當(dāng)年激勵對象實際行權(quán)支付價格的差額及數(shù)量，計算確定作為當(dāng)年上市公司工資薪金支出，依照稅法規(guī)定進行稅前扣除。即：155xl00x(18-5)=201500(元)對所得稅的影響為：201500x25%=50375(元)借：所得稅費用50375貸：遞延所得稅資產(chǎn)50375實際稅前扣除金額201500元比前期確認(rèn)的工資薪金支出232500元少31000元，即前期遞延所得稅資產(chǎn)多確認(rèn)7750元(31000x25%)。筆者認(rèn)為，等待期內(nèi)多確認(rèn)的工資薪金支出，最終影響的是〃資本公積-資本溢價〃和留存收益。也就是說在20XX年至2022年3年等待期內(nèi)會計