【會(huì)計(jì)知識(shí)點(diǎn)】資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)

第91講-資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)第二節(jié)資產(chǎn)、負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)?資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)?負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)?特殊交易或事項(xiàng)中產(chǎn)生資產(chǎn)、負(fù)債計(jì)稅基礎(chǔ)的確定所得稅會(huì)計(jì)核算的關(guān)鍵在于確定資產(chǎn)、負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)。資產(chǎn)、負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)的確定，與稅收法規(guī)的規(guī)定密切關(guān)聯(lián)。企業(yè)在取得資產(chǎn)、負(fù)債時(shí)，應(yīng)當(dāng)確定其計(jì)稅基礎(chǔ)。一、資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，指企業(yè)收回資產(chǎn)賬面價(jià)值的過程中，計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按照稅法可以自應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)利益中抵扣的金額。資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)=未來可稅前列支的金額某一資產(chǎn)負(fù)債表日的計(jì)稅基礎(chǔ)=成本-以前期間已稅前列支的金額（一）固定資產(chǎn)賬面價(jià)值=實(shí)際成本-會(huì)計(jì)累計(jì)折舊-固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)稅基礎(chǔ)=實(shí)際成本-稅法累計(jì)折舊【教材例20-11A企業(yè)于20×6年12月20日取得的某項(xiàng)固定資產(chǎn)，原價(jià)為750萬元，使用年限為10年，會(huì)計(jì)上采用年限平均法計(jì)提折舊，凈殘值為零。稅法規(guī)定該類（由于技術(shù)進(jìn)步、產(chǎn)品更新?lián)Q代較快的）固定資產(chǎn)采用加速折舊法計(jì)提的折舊可予稅前扣除，該企業(yè)在計(jì)稅時(shí)采用雙倍余額遞減法計(jì)列折舊，凈殘值為零。20×8年12月31日，企業(yè)估計(jì)該項(xiàng)固定資產(chǎn)的可收回金額為550萬元。分析：20×8年12月31日，該項(xiàng)固定資產(chǎn)的賬面凈值=750-75×2=600（萬元），該賬面凈值大于其可收回金額550萬元，兩者之間的差額應(yīng)計(jì)提50萬元的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。20×8年12月31日，該項(xiàng)固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值=750-75×2-50=550（萬元）其計(jì)稅基礎(chǔ)=750-750X20%-600X20%=480（萬元）該項(xiàng)固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值550萬元與其計(jì)稅基礎(chǔ)480萬元之間的70萬元差額，將于未來期間計(jì)入企業(yè)的應(yīng)納稅所得額?！窘滩睦?0-2】B企業(yè)于20X6年年末以750萬元購入一項(xiàng)生產(chǎn)用固定資產(chǎn)，按照該項(xiàng)固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)使用情況，B企業(yè)在會(huì)計(jì)核算時(shí)估計(jì)其使用壽命為5年，計(jì)稅時(shí)，按照適用稅法規(guī)定，其最低折舊年限為10年，該企業(yè)計(jì)稅時(shí)按照10年計(jì)算確定可稅前扣除的折舊額。假定會(huì)計(jì)與稅收均按年限平均法計(jì)列折舊，凈殘值均為零。20X7年該項(xiàng)固定資產(chǎn)按照12個(gè)月計(jì)提折舊。本例中假定固定資產(chǎn)未發(fā)生減值。該項(xiàng)固定資產(chǎn)在20X7年12月31日的賬面價(jià)值=750-750÷5=600（萬元）該項(xiàng)固定資產(chǎn)在20X7年12月31日的計(jì)稅基礎(chǔ)=750-750÷10=675（萬元）該項(xiàng)固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值600萬元與其計(jì)稅基礎(chǔ)675萬元之間產(chǎn)生的75萬元差額，在未來期間會(huì)減少企業(yè)的應(yīng)納稅所得額。（二）無形資產(chǎn).對(duì)于內(nèi)部研究開發(fā)形成的無形資產(chǎn)，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定有關(guān)研究開發(fā)支出區(qū)分為兩個(gè)階段，研究階段的支出應(yīng)當(dāng)費(fèi)用化計(jì)入當(dāng)期損益，而開發(fā)階段符合資本化條件的支出應(yīng)當(dāng)資本化作為無形資產(chǎn)的成本；按財(cái)稅〔2018〕99號(hào)文件，企業(yè)開展研發(fā)活動(dòng)中實(shí)際發(fā)生的研發(fā)費(fèi)用，未形成無形資產(chǎn)計(jì)入當(dāng)期損益的，在按規(guī)定據(jù)實(shí)扣除的基礎(chǔ)上，在2018年1月1日至2020年12月31日期間，再按照實(shí)際發(fā)生額的75%在稅前加計(jì)扣除；形成無形資產(chǎn)的，在上述期間按照無形資產(chǎn)成本的175%在稅前攤銷。另外，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中規(guī)定有例外條款，即如該無形資產(chǎn)的確認(rèn)不是產(chǎn)生于企業(yè)合并交易、同時(shí)在確認(rèn)時(shí)既不影響會(huì)計(jì)利潤也不影響應(yīng)納稅所得額，則不確認(rèn)該暫時(shí)性差異的所得稅影響。該種情況下，無形資產(chǎn)在初始確認(rèn)時(shí)，對(duì)于會(huì)計(jì)與稅收規(guī)定之間存在的暫時(shí)性差異不予確認(rèn)，持續(xù)持有過程中，在初始未予確認(rèn)時(shí)暫時(shí)性差異的所得稅影響范圍內(nèi)的攤銷額等的差異不予確認(rèn)?！咎崾尽咳绻麜?huì)計(jì)攤銷方法、攤銷年限和預(yù)計(jì)凈殘值均符合稅法規(guī)定，那么每期納稅調(diào)減的金額均為會(huì)計(jì)計(jì)入費(fèi)用（研究階段的支出、開發(fā)階段不符合資本化條件的支出及形成無形資產(chǎn)后的攤銷額）的75%,形成無形資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)=賬面價(jià)值X175%?！窘滩睦?0-3改編】A企業(yè)當(dāng)期為開發(fā)新技術(shù)發(fā)生研究開發(fā)支出計(jì)2000萬元，其中研究階段支出400萬元，開發(fā)階段符合資本化條件前發(fā)生的支出為400萬元，符合資本化條件后至達(dá)到預(yù)定用途前發(fā)生的支出為1200萬元。假定稅法規(guī)定，企業(yè)為開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費(fèi)用，未形成無形資產(chǎn)計(jì)入當(dāng)期損益的，按照研究開發(fā)費(fèi)用的75%加計(jì)扣除；形成無形資產(chǎn)的，按照無形資產(chǎn)成本的175%攤銷。假定開發(fā)形成的無形資產(chǎn)在當(dāng)期期末已達(dá)到預(yù)定用途（尚未開始攤銷）。A企業(yè)當(dāng)期發(fā)生的研究開發(fā)支出中，按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)予費(fèi)用化的金額為800萬元，形成無形資產(chǎn)的成本為1200萬元，即期末所形成無形資產(chǎn)的賬面價(jià)值為1200萬元。A企業(yè)當(dāng)期發(fā)生的2000萬元研究開發(fā)支出，按照稅法規(guī)定可在當(dāng)期稅前扣除的金額為1400萬元（800X175%）。所形成的無形資產(chǎn)在未來期間可予稅前扣除的金額為2100萬元（1200X175%），其計(jì)稅基礎(chǔ)為2100萬元，形成可抵扣暫時(shí)性差異900萬元?！纠}?多選題】甲公司2X19年1月開始的研發(fā)項(xiàng)目于2X19年7月1日達(dá)到預(yù)定用途，共發(fā)生研究開發(fā)支出500萬元，其中研究階段支出100萬元，開發(fā)階段不符合資本化條件的支出160萬元，開發(fā)階段符合資本化條件的支出240萬元，假定無形資產(chǎn)按直線法攤銷，預(yù)計(jì)使用年限為5年，無殘值，攤銷金額計(jì)入管理費(fèi)用。甲公司2X19年和2X20年稅前會(huì)計(jì)利潤分別為813萬元和936萬元，適用的企業(yè)所得稅稅率均為25%。假定不考慮其他因素，甲公司下列會(huì)計(jì)處理中正確的有（）。A.甲公司2X19年研發(fā)項(xiàng)目及形成的無形資產(chǎn)計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用的金額為284萬元B.甲公司2X19年應(yīng)交所得稅為150萬元C.甲公司2X19年12月31日無形資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)為378萬元D.甲公司2X20年應(yīng)交所得稅為225萬元【答案】ABCD【解析】甲公司2X19年無形資產(chǎn)攤銷金額=240÷5X6∕12=24（萬元），甲公司2X19年研發(fā)項(xiàng)目及形成的無形資產(chǎn)計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用的金額=100+160+24=284（萬元），選項(xiàng)A正確；甲公司2X19年應(yīng)交所得稅=（813-284X75%）X25%=150（萬元），選項(xiàng)B正確；2X19年12月31日無形資產(chǎn)的賬面價(jià)值=240-24=216（萬元），計(jì)稅基礎(chǔ)=216X175%=378（萬元），選項(xiàng)C正確；甲公司2X20年無形資產(chǎn)攤銷金額=240÷5=48（萬元），2X20年應(yīng)交所得稅=（936-48X75%）X25%=225（萬元），選項(xiàng)D正確.無形資產(chǎn)在后續(xù)計(jì)量時(shí)，會(huì)計(jì)與稅法的差異主要產(chǎn)生于對(duì)無形資產(chǎn)是否需要攤銷、無形資產(chǎn)攤銷方法、攤銷年限、預(yù)計(jì)凈殘值的不同以及無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提。1）對(duì)于使用壽命有限的無形資產(chǎn)：賬面價(jià)值=實(shí)際成本-會(huì)計(jì)累計(jì)攤銷-無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)稅基礎(chǔ)=實(shí)際成本-稅法累計(jì)攤銷2）對(duì)于使用壽命不確定的無形資產(chǎn)：賬面價(jià)值=實(shí)際成本-無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)稅基礎(chǔ)=實(shí)際成本-稅法累計(jì)攤銷【教材例20-4】乙企業(yè)于20X7年1月1日取得的某項(xiàng)無形資產(chǎn)，取得成本為1500萬元，取得該項(xiàng)無形資產(chǎn)后，根據(jù)各方面情況判斷，乙企業(yè)無法合理預(yù)計(jì)其使用期限，將其作為使用壽命不確定的無形資產(chǎn)。20X7年12月31日，對(duì)該項(xiàng)無形資產(chǎn)進(jìn)行減值測(cè)試表明其未發(fā)生減值。企業(yè)在計(jì)稅時(shí)，對(duì)該項(xiàng)無形資產(chǎn)按照10年的期限采用直線法攤銷，攤銷金額允許稅前扣除。會(huì)計(jì)上將該項(xiàng)無形資產(chǎn)作為使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，因未發(fā)生減值，其在20X7年12月31日的賬面價(jià)值為取得成本1500萬元。該項(xiàng)無形資產(chǎn)在20X7年12月31日的計(jì)稅基礎(chǔ)為1350萬元（成本1500-按照稅法規(guī)定可予稅前扣除的攤銷額150）。該項(xiàng)無形資產(chǎn)的賬面價(jià)值1500萬元與其計(jì)稅基礎(chǔ)1350萬元之間的差額150萬元將計(jì)入未來期間企業(yè)的應(yīng)納稅所得額。三）以公允價(jià)值計(jì)量的金融資產(chǎn).以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)賬面價(jià)值：期末按公允價(jià)值計(jì)量，公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益（公允價(jià)值變動(dòng)損益）計(jì)稅基礎(chǔ)：取得時(shí)的成本【教材例20-5】20X7年10月20日，甲公司自公開市場(chǎng)取得一項(xiàng)權(quán)益性投資，支付價(jià)款2000萬元，作為交易性金融資產(chǎn)核算。20X7年12月31日，該投資的市價(jià)為2200萬元。該項(xiàng)交易性金融資產(chǎn)的期末市價(jià)為2200萬元，其按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定進(jìn)行核算的、在20X7年資產(chǎn)負(fù)債表因稅法規(guī)定以公允價(jià)值計(jì)量的金融資產(chǎn)在持有期間公允價(jià)值的變動(dòng)不計(jì)入應(yīng)納稅所得額，其在20×7年資產(chǎn)負(fù)債表日的計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)維持原取得成本不變，為2000萬元。該交易性金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值2200萬元與其計(jì)稅基礎(chǔ)2000萬元之間產(chǎn)生了200萬元的暫時(shí)性差異，該暫時(shí)性差異在未來期間轉(zhuǎn)回時(shí)會(huì)增加未來期間的應(yīng)納稅所得額。.以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)（股權(quán)投資）賬面價(jià)值：期末按公允價(jià)值計(jì)量，公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益計(jì)稅基礎(chǔ)：取得時(shí)的成本【教材例20-6】20X7年11月8日，甲公司自公開的市場(chǎng)上取得一項(xiàng)債權(quán)性投資，作為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)核算。該投資的成本為1500萬元。20×7年12月31日，其市價(jià)為1575萬元。按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，該項(xiàng)金融資產(chǎn)在會(huì)計(jì)期末應(yīng)以公允價(jià)值計(jì)量，其賬面價(jià)值應(yīng)為期末公允價(jià)值1575萬元。因稅法規(guī)定資產(chǎn)在持有期間公允價(jià)值變動(dòng)不計(jì)入應(yīng)納稅所得額，則該項(xiàng)金融資產(chǎn)的期末計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)維持其原取得成本不變，為1500萬元。該金融資產(chǎn)在20×7年資產(chǎn)負(fù)債表日的賬面價(jià)值1575萬元與其計(jì)稅基礎(chǔ)1500萬元之間產(chǎn)生的75萬元暫時(shí)性差異，將會(huì)增加未來該資產(chǎn)處置期間的應(yīng)納稅所得額。（四）其他資產(chǎn)因企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定與稅收法規(guī)規(guī)定不同，企業(yè)持有的其他資產(chǎn)，可能造成其賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間存在差異。.采用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的投資性房地產(chǎn)賬面價(jià)值：期末按公允價(jià)值計(jì)量計(jì)稅基礎(chǔ)：以歷史成本為基礎(chǔ)確定（與固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)類似）【教材例20-7】A公司于20×7年1月1日將其某自用房屋用于對(duì)外出租，該房屋的成本為750萬元，預(yù)計(jì)使用年限為20年。轉(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn)之前，已使用4年，企業(yè)按照年限平均法計(jì)提折舊，預(yù)計(jì)凈殘值為零。轉(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn)核算后，預(yù)計(jì)能夠持續(xù)可靠取得該投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值，A公司采用公允價(jià)值對(duì)該投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。假定稅法規(guī)定的折舊方法、折舊年限及凈殘值與會(huì)計(jì)規(guī)定相同。同時(shí)，稅法規(guī)定資產(chǎn)在持有期間公允價(jià)值的變動(dòng)不計(jì)入應(yīng)納稅所得額，待處置時(shí)一并計(jì)算確定應(yīng)計(jì)入應(yīng)納稅所得額的金額。該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)在20×7年12月31日的公允價(jià)值為900萬元。該投資性房地產(chǎn)在20×7年12月31日的賬面價(jià)值為其公允價(jià)值900萬元，其計(jì)稅基礎(chǔ)為取得成本扣除按照稅法規(guī)定允許稅前扣除的折舊額后的金額，即其計(jì)稅基礎(chǔ)=750-750：20X5=562.5（萬元）。該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)的賬面價(jià)值900萬元與其計(jì)稅基礎(chǔ)562.5萬元之間產(chǎn)生了337.5萬元的暫時(shí)性差異，會(huì)增加企業(yè)在未來期間的應(yīng)納稅所得額。【例題?單選題】甲企業(yè)與乙企業(yè)簽訂了租賃協(xié)議，將其原先自用的一棟寫字樓出租給乙企業(yè)使用，租賃期開始日為2*18年12月31日。甲企業(yè)對(duì)投資性房地產(chǎn)采用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。2×18年12月31日，該寫字樓的賬面余額50000萬元，已計(jì)提累計(jì)折舊5000萬元，未計(jì)提減值準(zhǔn)備，公允價(jià)值為47000萬元。假定轉(zhuǎn)換前該寫字樓的計(jì)稅基礎(chǔ)與賬面價(jià)值相等，稅法規(guī)定，該寫字樓預(yù)計(jì)尚可使用年限為20年，采用年限平均法計(jì)提折舊，無殘值。2×19年12月31日，該寫字樓的公允價(jià)值為48000萬元。該寫字樓2×19年12月31日的計(jì)稅基礎(chǔ)為（ ）萬元。A.45000B.42750C.47000D.48000【答案】B【解析】該寫字樓2×19年12月31日的計(jì)稅基礎(chǔ)=（50000-5000）-（50000-5000）/20=42750（萬元）。.將債券（通常為國債）作為以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)賬面價(jià)值：期末攤余成本二期初攤余成本+本期計(jì)提利息（期初攤余成本X實(shí)際利率）-本期收回本金和利息-本期計(jì)提的減值準(zhǔn)備計(jì)稅基礎(chǔ)：在不計(jì)提減值情況下與賬面價(jià)值相等【例題?單選題】2X19年1月1日，甲公司以1019.33萬元購入財(cái)政部于當(dāng)日發(fā)行的3年期、到期一次還本付息的國債一批。該批國債票面金額1000萬元，票面年利率6%,實(shí)際年利率為5%。甲公司將該批國債作為以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)，至年末該項(xiàng)以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)未發(fā)生預(yù)期信用損失。不考慮其他因素，2×19年12月31日，該以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)為（ ）萬元。A.1019.33B.1070.30C.0D.1000【答案】B【解析】2×19年12月31日，該項(xiàng)以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)賬面價(jià)值=1019.33×（1+5%）=1070.30（萬元），計(jì)稅基礎(chǔ)與賬面價(jià)值相等。.其他各種資產(chǎn)減值準(zhǔn)備【教材例20-8】A公司20×7年購入原材料成本為5000萬元，因部分生產(chǎn)線停工，當(dāng)年未領(lǐng)用任何原材料，20×7年資產(chǎn)負(fù)債表日估計(jì)該原材料的可變現(xiàn)凈值為4000萬元。假定該原材料在20×7年的期初余額為零。該項(xiàng)原材料因期末可變現(xiàn)凈值低于成本，應(yīng)計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備=5000-4000=1000（萬元）。計(jì)提該存貨跌價(jià)準(zhǔn)備后，該項(xiàng)原材料的賬面價(jià)值為4000萬元。該項(xiàng)原材料的計(jì)稅基礎(chǔ)不會(huì)因存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的提取而發(fā)生變化，其計(jì)稅基礎(chǔ)為5000萬元不變。該存貨的賬面價(jià)值4000萬元與其計(jì)稅基礎(chǔ)5000萬元之間產(chǎn)生了1000