ch合并會(huì)計(jì)報(bào)表上

2023/9/21第一節(jié)合并財(cái)務(wù)報(bào)表概述主要知識(shí)點(diǎn)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的特點(diǎn)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的種類如何確定合并范圍如何理解“控制”一、合并財(cái)務(wù)報(bào)表的涵義二、合并報(bào)表的種類三、合并范圍的確定2023/9/22

合并財(cái)務(wù)報(bào)表是指反映母公司和其全部子公司形成的企業(yè)集團(tuán)整體的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量情況的財(cái)務(wù)報(bào)表。

一、合并財(cái)務(wù)報(bào)表的涵義

特點(diǎn)（與單獨(dú)報(bào)表比）反映的對(duì)象不同

編制主體不同

編制基礎(chǔ)不同

編制方法不同

企業(yè)集團(tuán)整體財(cái)務(wù)信息（非單個(gè)企業(yè)）企業(yè)集團(tuán)的控股公司或母公司

（非單個(gè)企業(yè)）單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表

（非賬簿記錄資料）采用工作底稿，編制調(diào)整/抵消分錄

（非按賬簿余額/發(fā)生額填列）2023/9/23

合并會(huì)計(jì)報(bào)表與投資的關(guān)系2006年準(zhǔn)則對(duì)投資的分類：交易性投資持有至到期投資可供出售投資長(zhǎng)期股權(quán)投資（不存在控制關(guān)系）長(zhǎng)期股權(quán)投資（存在控制關(guān)系）投資方不需要對(duì)被投資方的會(huì)計(jì)報(bào)表予以合并投資方需對(duì)被投資方的會(huì)計(jì)報(bào)表予以合并2023/9/24

合并會(huì)計(jì)報(bào)表與合并方式的關(guān)系（一）吸收合并

（二）創(chuàng)立合并

（三）控股合并

不存在編制合并報(bào)表的問題不存在編制合并報(bào)表的問題既編制股權(quán)取得日的合并報(bào)表，也編制股權(quán)取得日后各期的合并報(bào)表2023/9/25二、合并會(huì)計(jì)報(bào)表的種類股權(quán)取得日的合并報(bào)表

股權(quán)取得日后的合并報(bào)表

合并資產(chǎn)負(fù)債表

合并利潤(rùn)表

合并所有者權(quán)益變動(dòng)表

合并現(xiàn)金流量表

按編制時(shí)間及目的不同進(jìn)行分類按反映的具體內(nèi)容不同進(jìn)行分類非同一控制下企業(yè)合并同一控制下企業(yè)合并合并利潤(rùn)表

合并資產(chǎn)負(fù)債表合并現(xiàn)金流量表

合并資產(chǎn)負(fù)債表

合并類型不同，合并報(bào)表也不同兩種分類標(biāo)準(zhǔn)2023/9/26三、合并會(huì)計(jì)報(bào)表的范圍合并范圍含義：是指納入合并報(bào)表的企業(yè)范圍正確界定合并范圍的意義：完善合并會(huì)計(jì)的理論體系避免實(shí)務(wù)中的主觀隨意性提高合并報(bào)表信息相關(guān)性確定基礎(chǔ)：控制具體界定：母公司的全部子公司重點(diǎn)問題如下……2023/9/27（一）“控制”的含義及其認(rèn)定1、定義：

控制是指有權(quán)決定一個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策，并能據(jù)以從該企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中獲取利益的權(quán)利。決策權(quán)獲益權(quán)兩層含義2023/9/28（一）“控制”的含義及其認(rèn)定2、“控制”的認(rèn)定原則：實(shí)質(zhì)重于形式具體認(rèn)定：投資方能夠控制被投資方的情形投資方持有被投資方半數(shù)以上股權(quán)但卻不能控制被投資方的情形（4個(gè)情況）擁有被投資方半數(shù)以上表決權(quán)擁有被投資方半數(shù)以下股權(quán)，但實(shí)質(zhì)上擁有多數(shù)表決權(quán)（4個(gè)條件之一）注意：潛在表決權(quán)問題：當(dāng)期可轉(zhuǎn)換的可轉(zhuǎn)換公司債券、當(dāng)期可執(zhí)行的認(rèn)股權(quán)證等

注意辨析持有股權(quán)與擁有表決權(quán)“潛在”表決權(quán)2023/9/29※通過與其他投資者的協(xié)議，擁有半數(shù)以上的表決權(quán)；※根據(jù)章程或協(xié)議，有權(quán)控制被投資企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)決策；※有權(quán)任免權(quán)力機(jī)構(gòu)多數(shù)人員；※在董事會(huì)或類似權(quán)力機(jī)構(gòu)會(huì)議上擁有半數(shù)以上表決權(quán)擁有被投資方半數(shù)以下股權(quán)，但實(shí)質(zhì)上擁有多數(shù)表決權(quán)的情形：2023/9/210（二）母公司與子公司1、母公司”、“子公司”的含義

母公司可以是企業(yè)，也可以是主體，如非企業(yè)形式的、但形成會(huì)計(jì)主體的其他組織，如基金等。2、全部子公司都要納入母公司的合并范圍甲公司投資并控制乙公司如果：則：母公司子公司無論規(guī)模大小（小的子公司也要被納入合并范圍）無論經(jīng)營(yíng)性質(zhì)（與母公司經(jīng)營(yíng)性質(zhì)不同的子公司也合并）母公司所控制的特殊目的實(shí)體，也要被納入合并范圍

下列被投資單位不是母公司的子公司，不應(yīng)當(dāng)納入母公司的合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍：

（1）已宣告被清理整頓的原子公司

（2）已宣告破產(chǎn)的原子公司

（3）母公司不能控制的其他被投資單位

2023/9/211

第二節(jié)合并會(huì)計(jì)報(bào)表的編制程序一、合并報(bào)表的編制原則二、編制合并報(bào)表的基礎(chǔ)工作三、合并報(bào)表的編制步驟四、關(guān)于調(diào)整分錄主要知識(shí)點(diǎn)“一體性”原則的理解統(tǒng)一會(huì)計(jì)期間、統(tǒng)一會(huì)計(jì)政策的意義編制調(diào)整分錄的目的和方法工作底稿的設(shè)計(jì)和應(yīng)用2023/9/212（一）以單獨(dú)報(bào)表為基礎(chǔ)原則一、合并報(bào)表的編制原則是真實(shí)性原則的要求解釋了為什么在合并日后的以后各期編報(bào)合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)需要在合并財(cái)務(wù)報(bào)表工作底稿中對(duì)“期初未分配利潤(rùn)”項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整。

（二）一體性原則在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)對(duì)集團(tuán)內(nèi)部交易和事項(xiàng)要予以抵銷

2023/9/213（一）統(tǒng)一會(huì)計(jì)政策（二）統(tǒng)一會(huì)計(jì)期間（三）提供必備資料二、編制合并報(bào)表的基礎(chǔ)工作注意：對(duì)子公司的個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整；還要將母公司個(gè)別報(bào)表中以成本法反映的數(shù)據(jù)，按權(quán)益法進(jìn)行調(diào)整?？梢詫⒋隧?xiàng)工作在后面將要提到的工作底稿中進(jìn)行。2023/9/214如何對(duì)子公司的個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整屬于同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司與母公司會(huì)計(jì)政策不一致與母公司會(huì)計(jì)期間不一致屬于非同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司與母公司會(huì)計(jì)政策不一致與母公司會(huì)計(jì)期間不一致應(yīng)當(dāng)根據(jù)母公司為該子公司設(shè)置的備查簿的記錄，以記錄的該子公司的各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債等在購(gòu)買日的公允價(jià)值為基礎(chǔ)，通過編制調(diào)整分錄，對(duì)該子公司的個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整，以使子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表反映為在購(gòu)買日公允價(jià)值基礎(chǔ)上確定的可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債在本期資產(chǎn)負(fù)債表日的金額。

2023/9/215三、合并會(huì)計(jì)報(bào)表的編制程序基礎(chǔ)工作開設(shè)工作底稿將單獨(dú)報(bào)表數(shù)據(jù)過入工作底稿加計(jì)合計(jì)數(shù)編制調(diào)整分錄、抵消分錄計(jì)算合并數(shù)將合并數(shù)抄入各合并報(bào)表2023/9/216四、關(guān)于調(diào)整分錄（一）哪些調(diào)整？（二）為何調(diào)整？為統(tǒng)一會(huì)計(jì)政策、統(tǒng)一會(huì)計(jì)期間所作的調(diào)整對(duì)非同一控制下企業(yè)合并取得的子公司，將其可辨認(rèn)凈資產(chǎn)按合并日公允價(jià)值為報(bào)告基礎(chǔ)進(jìn)行調(diào)整將母公司對(duì)子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本法結(jié)果按權(quán)益法進(jìn)行調(diào)整實(shí)現(xiàn)抵銷前的數(shù)據(jù)基礎(chǔ)可比性滿足所選擇的合并理念的要求滿足實(shí)務(wù)中長(zhǎng)期以來對(duì)抵銷分錄編制基礎(chǔ)的慣性思維同一控制下企業(yè)合并，將被并方合并前留存收益中合并方應(yīng)享有的份額轉(zhuǎn)入合并后主體留存收益

體現(xiàn)權(quán)益之結(jié)合2023/9/217被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)賬面價(jià)值

500萬被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值

520萬購(gòu)買方支付的合并對(duì)價(jià)

550萬凈資產(chǎn)增值20萬商譽(yù)30萬調(diào)整方法【例1】子公司凈資產(chǎn)按合并日公允價(jià)值為基礎(chǔ)報(bào)告

——購(gòu)買方購(gòu)買被購(gòu)買方100％股權(quán)假定只是固定資產(chǎn)的評(píng)估增值2023/9/218表1合并報(bào)表工作底稿項(xiàng)目單獨(dú)報(bào)表調(diào)整、抵銷分錄合并數(shù)母公司子公司借貸流動(dòng)資產(chǎn)固定資產(chǎn)長(zhǎng)期股權(quán)投資商譽(yù)負(fù)債股東權(quán)益3002008006005500－－6003001050500抵消

5505001420*0309001050調(diào)整確認(rèn)

30調(diào)整抵消

520500+20800+（600+20）202023/9/219第三節(jié)股權(quán)取得日合并報(bào)表的編制一、同一控制下企業(yè)合并的股權(quán)取得日合并報(bào)表二、非同一控制下企業(yè)合并的股權(quán)取得日合并報(bào)表主要知識(shí)點(diǎn)合并財(cái)務(wù)報(bào)表種類不同調(diào)整分錄有所不同主要抵消合并時(shí)的股權(quán)投資2023/9/220一、同一控制下企業(yè)合并的股權(quán)取得日合并報(bào)表

（一）同一控制下企業(yè)合并的合并日，什么情況下需要編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表？（二）應(yīng)該編制哪些合并會(huì)計(jì)報(bào)表？（三）合并日合并會(huì)計(jì)報(bào)表應(yīng)注意什么問題？2023/9/221（一）需要編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表的情況

如果同一控制下的企業(yè)合并形成母子公司關(guān)系的，母公司應(yīng)當(dāng)編制合并日的合并會(huì)計(jì)報(bào)表。也就是說，吸收合并的情況下不需要編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表，只有控股合并的情況下，才需要編制合并日的合并會(huì)計(jì)報(bào)表。2023/9/222（二）應(yīng)該編制的合并會(huì)計(jì)報(bào)表種類

合并中形成母子公司關(guān)系的，母公司應(yīng)當(dāng)編制合并日的合并資產(chǎn)負(fù)債表、期初至合并日合并利潤(rùn)表及合并現(xiàn)金流量表。怎么編制？

注意：無論是否期中合并，期初至今的動(dòng)態(tài)報(bào)表也要編——因?yàn)椋簩⑵髽I(yè)合并視為權(quán)益之聯(lián)合。2023/9/223（三）合并日合并會(huì)計(jì)報(bào)表應(yīng)注意的問題在編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)：——被合并方的各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債，應(yīng)按其賬面價(jià)值計(jì)量；——將子公司合并前實(shí)現(xiàn)的留存收益中歸屬于合并方的部分進(jìn)行調(diào)整——如果被合并方采用的會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)期間與合并方不一致，應(yīng)按照合并方采用的會(huì)計(jì)政策進(jìn)行調(diào)整，以調(diào)整后的賬面價(jià)值計(jì)量。結(jié)論：應(yīng)對(duì)合并方與被合并方的資產(chǎn)、負(fù)債按照一致會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)期間下的賬面價(jià)值予以合并。2023/9/224抵銷分錄借：股本[子公司報(bào)告價(jià)值]

資本公積

[子公司報(bào)告價(jià)值]

留存收益[子公司報(bào)告價(jià)值]

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資[母公司對(duì)子公司投資報(bào)告價(jià)值]

少數(shù)股東權(quán)益[子公司股東權(quán)益于少數(shù)股東持股比例之乘積]

調(diào)整分錄借：資本公積

[子公司留存收益報(bào)告價(jià)值與母公司持股比例之乘積]

貸：盈余公積

[子公司報(bào)告價(jià)值與母公司持股比例之乘積]

未分配利潤(rùn)

[子公司報(bào)告價(jià)值與母公司持股比例之乘積]

為什么要編制這個(gè)調(diào)整分錄？如何編制？2023/9/225關(guān)于調(diào)整分錄的說明：2、在做調(diào)整分錄時(shí)，應(yīng)該根據(jù)企業(yè)確認(rèn)長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬務(wù)處理中形成的或者是沖減資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）后的該科目的余額來判斷轉(zhuǎn)回子公司的留存收益的金額：

①合并方賬面資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）貸方余額大于被合并方在合并前實(shí)現(xiàn)的留存收益中歸屬于合并方的部分，應(yīng)該將子公司的留存收益全部轉(zhuǎn)回。

②合并方賬面資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）貸方余額小于被合并方在合并前實(shí)現(xiàn)的留存收益中歸屬合并方部分的，應(yīng)該以合并方此時(shí)賬面上的資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）的余額為限轉(zhuǎn)回子公司的留存收益，未轉(zhuǎn)回的部分要在報(bào)表附注中對(duì)這一項(xiàng)目做說明。1、因?yàn)槠髽I(yè)在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)已將被合并方的所有者權(quán)益全部從借方抵銷了，那么被合并方的留存收益也抵銷了，此時(shí)在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中體現(xiàn)的都是合并方的留存收益，但同一控制下的控股合并是假設(shè)合并方與被合并方在合并之前就是一體化存續(xù)下來的，應(yīng)該在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中體現(xiàn)出母子公司的留存收益，故要做這筆恢復(fù)留存收益的調(diào)整分錄。

2023/9/226資料：被合并方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)賬面價(jià)值500萬，其中：股本400萬，留存收益100萬。合并方支付的合并對(duì)價(jià)450萬，取得被并方100%的控股權(quán)。【例2】同一控制下股權(quán)取得日合并資產(chǎn)負(fù)債表的編制合并的賬務(wù)處理：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資500

貸：銀行存款450

資本公積50抵消分錄：借：股本400

留存收益100

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資500調(diào)整分錄：借：資本公積100

貸：留存收益100合并報(bào)表工作底稿中的處理2023/9/227合并利潤(rùn)表——應(yīng)當(dāng)包括參與合并各方自合并當(dāng)期期初至合并日所發(fā)生的收入、費(fèi)用和利潤(rùn)，即合并日合并利潤(rùn)表要反映本期合并前的實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)情況；——被合并方在合并前實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)，應(yīng)當(dāng)在合并利潤(rùn)表中單列項(xiàng)目反映。（三）合并日合并會(huì)計(jì)報(bào)表應(yīng)注意的問題2023/9/228合并現(xiàn)金流量表：——應(yīng)當(dāng)包括參與合并各方自合并當(dāng)期期初至合并日的現(xiàn)金流量，即合并日合并現(xiàn)金流量表要反映本期合并前的現(xiàn)金流動(dòng)情況。（三）合并日合并會(huì)計(jì)報(bào)表應(yīng)注意的問題2023/9/229二、非同一控制下企業(yè)合并股權(quán)取得日的合并報(bào)表（一）什么情況下母公司應(yīng)當(dāng)編制購(gòu)買日的合并會(huì)計(jì)報(bào)表（二）需要編制哪些合并報(bào)表（三）編制要點(diǎn)2023/9/230（一）需要編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表的情況

如果非同一控制下的企業(yè)合并形成母子公司關(guān)系的，母公司應(yīng)當(dāng)編制購(gòu)買日的合并會(huì)計(jì)報(bào)表。也就是說，吸收合并的情況下不需要編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表，只有控股合并的情況下，才需要編制購(gòu)買日的合并會(huì)計(jì)報(bào)表。2023/9/231（二）需要編制哪些合并報(bào)表只編制購(gòu)買日的合并資產(chǎn)負(fù)債表為什么不需要編制購(gòu)買日的合并利潤(rùn)表和合并現(xiàn)金流量表？2023/9/232（三）購(gòu)買日合并資產(chǎn)負(fù)債表的編制要點(diǎn)為統(tǒng)一會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)期間進(jìn)行調(diào)整對(duì)被購(gòu)買方各項(xiàng)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)以公允價(jià)值調(diào)整合并成本與子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額之差——確認(rèn)為商譽(yù)，或計(jì)入留存收益

母公司合并成本與取得的子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額的處理（大于、小于）因?yàn)椴恍枰幹瀑?gòu)買日的合并利潤(rùn)表，該差額體現(xiàn)在合并資產(chǎn)負(fù)債表上為什么對(duì)被購(gòu)買方各項(xiàng)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)以公允價(jià)值調(diào)整？為什么將合并成本小于取得凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額計(jì)入留存收益？重點(diǎn)思考2023/9/233被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)賬面價(jià)值

500萬被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值

520萬購(gòu)買方支付的合并對(duì)價(jià)

550萬凈資產(chǎn)增值20萬商譽(yù)30萬假定只是固定資產(chǎn)的評(píng)估增值

例3：購(gòu)買方購(gòu)買被購(gòu)買方100％股權(quán)（全資子公司）調(diào)整分錄借：固定資產(chǎn)20

貸：所有者權(quán)益20

（資本公積）抵消分錄借：所有者權(quán)益500+20

商譽(yù)30

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資5502023/9/234

合并日合并會(huì)計(jì)報(bào)表工作底稿（簡(jiǎn)）

項(xiàng)目單獨(dú)報(bào)表調(diào)整、抵銷分錄合并數(shù)母公司子公司借貸流動(dòng)資產(chǎn)固定資產(chǎn)長(zhǎng)期股權(quán)投資商譽(yù)負(fù)債股東權(quán)益3002008006005500－－6003001050500抵銷520抵銷550調(diào)整2050014200309001050確認(rèn)30調(diào)整202023/9/235被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)賬面價(jià)值

500萬被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值

520萬購(gòu)買方支付的合并對(duì)價(jià)

450萬凈資產(chǎn)增值20萬商譽(yù)？工作底稿的編制【例4】購(gòu)買方購(gòu)買被購(gòu)買方80％股權(quán)（正商譽(yù))

假定只是固定資產(chǎn)的評(píng)估增值2023/9/2361420＝800＋600+2034＝450-520X80%104＝(500+20)X20%******調(diào)整分錄借：固定資產(chǎn)20

貸：所有者權(quán)益20

（資本公積）抵消分錄借：所有者權(quán)益500+20

商譽(yù)34

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資450

少數(shù)股東權(quán)益104*****2023/9/237表2合并報(bào)表工作底稿項(xiàng)目單獨(dú)報(bào)表調(diào)整、抵銷分錄合并數(shù)母公司子公司借貸流動(dòng)資產(chǎn)固定資產(chǎn)長(zhǎng)期股權(quán)投資商譽(yù)負(fù)債股本、資