周璐-全面深化改革背景下的碳排放權(quán)交易會(huì)計(jì)問(wèn)題探討

--*-+南京師范大學(xué)畢業(yè)設(shè)計(jì)（論文）（2014屆）題目：全面深化改革背景下碳排放權(quán)交易會(huì)計(jì)問(wèn)題探討學(xué)院：金陵女子學(xué)院專(zhuān)業(yè)：財(cái)務(wù)管理專(zhuān)業(yè)姓名：周璐學(xué)號(hào)：16100521指導(dǎo)教師：陳文軍南京師范大學(xué)教務(wù)處制摘要隨著全球環(huán)境問(wèn)題的日益突出，各國(guó)政府和人民開(kāi)始逐漸重視控制溫室氣體的排放，我國(guó)在全面深化改革的背景下，也采取了一系列的措施以促進(jìn)低碳經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。近年來(lái)，會(huì)計(jì)學(xué)界、相關(guān)機(jī)構(gòu)及協(xié)會(huì)紛紛對(duì)溫室氣體排放所引起的會(huì)計(jì)問(wèn)題展開(kāi)理論研究和實(shí)務(wù)探討，并取得了一定的進(jìn)展。本文通過(guò)查閱研究國(guó)內(nèi)外碳排放權(quán)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理等問(wèn)題的相關(guān)資料，梳理一些學(xué)者的觀點(diǎn)，結(jié)合我國(guó)目前的碳排放權(quán)的現(xiàn)狀，就性質(zhì)確認(rèn)、會(huì)計(jì)計(jì)量、處置等方面，對(duì)碳排放權(quán)的會(huì)計(jì)核算進(jìn)行研究，分析出適合我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展體制的碳排放權(quán)會(huì)計(jì)核算和計(jì)量辦法，最后做出總結(jié)，從而為我國(guó)相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定提供參考?！娟P(guān)鍵詞】全面深化改革碳排放權(quán)會(huì)計(jì)處理AbstractWiththeglobalenvironmentalissueshavebecomeincreasinglyprominent,governmentsandpeoplebegantopayattentiontocontrolgreenhousegasemissions,underthebackgroundofcomprehensivelydeepeningreformsinourcountry,Chinahastakenaseriesofmeasurestopromotethedevelopmentoflowcarboneconomy.Inrecentyears,theaccountingprofessionandrelevantinstitutionsandassociationshaveongreenhousegasemissionscausedbytheaccountingproblemsontheoryresearchandpracticediscussion,andsomeprogresshasbeenmade.Inthispaper,byreferringtothedomesticandforeignresearchdatarelatedtocarbonemissionsaccountingproblems,combingtheviewsofsomescholars,combiningwiththepresentsituationofourcountry'scarbonemissions,theauthordoessomeresearchonaccountingofcarbonemissionsaboutcharacterrecognition,accountingmeasurement,disposal,etc.,analysisofthecarbonemissionsaccountingandmeasurementmethodwhichissuitableforthedevelopmentofourcountry’seconomysystem,finallymakeasummary,thustoprovidereferencefortheestablishmentofrelevantaccountingstandardsinourcountry.【Keywords】Comprehensivelydeepeningreforms；Carbonemissionpermit；Accountingtreatment目錄176891.緒論 3TOC\o"1-3"\h\u109521.1研究背景及意義 3300731.2國(guó)內(nèi)外研究現(xiàn)狀綜述 4308061.2.1國(guó)外研究情況 411191.2.2國(guó)內(nèi)研究情況 5107771.3研究思路 511142.碳排放權(quán)的初始會(huì)計(jì)確認(rèn) 5226482.1碳排放權(quán)的資產(chǎn)屬性 591952.2碳排放權(quán)會(huì)計(jì)確認(rèn)的觀點(diǎn)綜述與評(píng)價(jià) 6227512.2.1關(guān)于碳排放權(quán)確認(rèn)為存貨的觀點(diǎn) 6266372.2.2關(guān)于碳排放權(quán)確認(rèn)為交易性金融資產(chǎn)的觀點(diǎn) 652662.2.3關(guān)于碳排放權(quán)確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)的觀點(diǎn) 751923.碳排放權(quán)的會(huì)計(jì)計(jì)量 728223.1會(huì)計(jì)計(jì)量屬性的種類(lèi) 7297263.2碳排放權(quán)計(jì)量屬性的選擇 810364.碳排放權(quán)交易會(huì)計(jì)的賬務(wù)處理 864144.1碳排放權(quán)的取得 8226154.2碳排放權(quán)的使用 9311054.3碳排放權(quán)的后續(xù)計(jì)量 9110394.4碳排放權(quán)的出售 10995.案例分析 1015196.結(jié)論 1223089致謝 124071參考文獻(xiàn) 121.緒論1.1研究背景及意義隨著全球氣溫的不斷上升和自然災(zāi)害的頻發(fā)，全球再次將關(guān)注的焦點(diǎn)投向氣候變暖問(wèn)題?？茖W(xué)家們廣泛認(rèn)為，溫室氣體（主要指二氧化碳）的大量排放所引起的溫室效應(yīng)的加劇，是導(dǎo)致全球氣候變暖的“罪魁禍?zhǔn)住?。各?guó)學(xué)者紛紛開(kāi)始將目光轉(zhuǎn)向環(huán)境會(huì)計(jì)的研究，尤其是政府間氣候變化專(zhuān)門(mén)委員會(huì)第4次會(huì)議公報(bào)的發(fā)布和哥本哈根世界氣候大會(huì)的召開(kāi)，更是把對(duì)碳會(huì)計(jì)問(wèn)題的研究推向了高速發(fā)展的巔峰。十八大突出了建設(shè)美麗中國(guó)的目標(biāo)，這意味著我們?cè)诟咚侔l(fā)展經(jīng)濟(jì)的同時(shí)，務(wù)必將保護(hù)環(huán)境作為一桿標(biāo)尺。據(jù)統(tǒng)計(jì)，我國(guó)被酸雨污染的國(guó)土面積已達(dá)33%之多；被評(píng)為劣V類(lèi)水的水系約有44%；在城市，有4億多的居民呼吸著被嚴(yán)重污染的空氣；3億多的農(nóng)村住戶(hù)喝不到干凈安全的水；我國(guó)的單位能源消耗量是發(fā)達(dá)國(guó)家的若干倍。由此可見(jiàn)，我國(guó)的節(jié)能減排工作任重道遠(yuǎn)。中共十八屆三中全會(huì)全體會(huì)議通過(guò)《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問(wèn)題的決定》，決定提出，探索編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表，對(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部實(shí)行自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)。建立生態(tài)環(huán)境損害責(zé)任終身追究制。此前，環(huán)境會(huì)計(jì)作為分支僅在會(huì)計(jì)領(lǐng)域進(jìn)行探討和研究，如今，環(huán)境會(huì)計(jì)將放在更廣大的背景下加以發(fā)展并進(jìn)行應(yīng)用。習(xí)近平主席說(shuō)中國(guó)現(xiàn)在的發(fā)展模式是不平衡、不協(xié)調(diào)、不可持續(xù)的，并在三中全會(huì)上表示，中國(guó)需要更有效率、更可公平、更可持續(xù)的發(fā)展。那么當(dāng)前，中國(guó)迫切需要發(fā)展低碳經(jīng)濟(jì)模式，就是要在能效方面、城市方面、治理方面、創(chuàng)新和研發(fā)方面大刀闊斧地改革。此外，英國(guó)倫敦政治經(jīng)濟(jì)學(xué)院教授尼古拉斯·斯特恩日前也在主題為“全面深化改革的中國(guó)”的中國(guó)發(fā)展高層論壇（2014年3月22-24日）上指出，中國(guó)深化改革需要低碳經(jīng)濟(jì)發(fā)展模式。為了更好地在全球范圍內(nèi)采取有效措施減緩氣候變暖的進(jìn)程，各國(guó)先后簽署通過(guò)了《聯(lián)合國(guó)氣候變化框架公約》以及《京都議定書(shū)》。2005年2月16日，《京都議定書(shū)》正式生效。這是人類(lèi)歷史上首次以法規(guī)的形式限制溫室氣體排放。《京都議定書(shū)》提出了三種幫助締約國(guó)家實(shí)現(xiàn)碳減排目標(biāo)、相互配合靈活的碳減排機(jī)制：碳排放交易機(jī)制（ETS）、清潔發(fā)展機(jī)制（CDM）和聯(lián)合履約（JI）。其中只有清潔發(fā)展機(jī)制是涉及發(fā)展中國(guó)家與發(fā)達(dá)國(guó)家的合作機(jī)制,其余兩種機(jī)制只涉及發(fā)達(dá)國(guó)家之間的合作。這些機(jī)制為締約發(fā)達(dá)國(guó)家建立以市場(chǎng)機(jī)制為導(dǎo)向的溫室氣體減排機(jī)制，同時(shí)也是最經(jīng)濟(jì)有效的控制碳排放的途徑。[[][]李超超.中國(guó)碳排放權(quán)交易制度研究[D].西南政法大學(xué),2011.目前，我國(guó)正處于經(jīng)濟(jì)高速發(fā)展時(shí)期，對(duì)能源的消耗量很大，相應(yīng)的二氧化碳排放量也呈逐年遞增的趨勢(shì)。（見(jiàn)表1）在國(guó)際上，發(fā)達(dá)國(guó)家特別是美國(guó)不斷要求中國(guó)承擔(dān)減排義務(wù)，中國(guó)正面臨著越來(lái)越大的國(guó)際壓力。在國(guó)內(nèi)，中國(guó)堅(jiān)持可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略，大力發(fā)展低碳經(jīng)濟(jì)，人們也越來(lái)越認(rèn)識(shí)到節(jié)能減排和低碳生活的重要性。無(wú)論是為了應(yīng)對(duì)巨大的國(guó)際壓力，還是為了維護(hù)我國(guó)的國(guó)家利益，發(fā)展低碳經(jīng)濟(jì)，實(shí)現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展，我國(guó)都急需制定中國(guó)標(biāo)準(zhǔn)的碳排放權(quán)交易制度，形成國(guó)內(nèi)的交易市場(chǎng)機(jī)制。因此，碳排放量的會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量在碳交易體系中顯得尤為重要。[[][]劉東旭.我國(guó)碳排放權(quán)交易制度研究[D].山東師范大學(xué),2012.（表1）（表1）1.2國(guó)內(nèi)外研究現(xiàn)狀綜述碳排放權(quán)是一種有價(jià)值的稀缺資源,碳排放權(quán)交易作為一種商品交易形式在近年來(lái)獲得了迅猛發(fā)展。既然碳排放權(quán)成為一種可供買(mǎi)賣(mài)的商品,會(huì)計(jì)上就需要對(duì)這種商品進(jìn)行合理的確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告。但我國(guó)現(xiàn)行的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系尚無(wú)碳排放權(quán)及其交易方面的規(guī)范,碳排放權(quán)交易面臨諸多需要解決的會(huì)計(jì)問(wèn)題,國(guó)內(nèi)外也對(duì)這些問(wèn)題進(jìn)行了深入研究。1.2.1國(guó)外研究情況碳排放權(quán)的概念最早來(lái)源于排污權(quán)。在20世紀(jì)60年代和70年代美國(guó)經(jīng)濟(jì)學(xué)家戴爾斯(J.H.Dales)首先提出排污權(quán)，其主要思想是：在滿(mǎn)足環(huán)保要求的前提下，以排污許可證的形式設(shè)立污染物排放權(quán)，并建立相關(guān)的法律權(quán)利，允許該權(quán)利被購(gòu)買(mǎi)和出售。[[]馮薛.排污權(quán)交易制度及市場(chǎng)構(gòu)建研究[D].江西財(cái)經(jīng)大學(xué),2012.]國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB）和美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）試圖制定包括二氧化碳和其他溫室氣體排放量在內(nèi)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范。按照國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的要求和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)的框架，IASB下轄財(cái)務(wù)報(bào)告解釋委員會(huì)（IFRIC）于2003年5月頒布了關(guān)于管制與貿(mào)易機(jī)制的會(huì)計(jì)處理征求意見(jiàn)稿Draft1排放權(quán)。2003年12月，IFRIC在IASB的同意下修改了IAS38，該準(zhǔn)則把以公允價(jià)值計(jì)量的排放權(quán)包括在無(wú)形資產(chǎn)科目中。2004年12月財(cái)務(wù)報(bào)告詮釋委員會(huì)在Draft1的基礎(chǔ)上，正式推出了全新的詮釋IFRIC3排污權(quán)，正式規(guī)范了排放總量控制和排放貿(mào)易項(xiàng)下交易的會(huì)計(jì)處理方法。2007年12月國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)項(xiàng)目排放交易再次啟動(dòng)，IASB和FASB攜手合作，重新系統(tǒng)地設(shè)計(jì)了相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，其目的在于提出排污權(quán)交易（包括碳排放）的會(huì)計(jì)處理模式。這些標(biāo)準(zhǔn)或草案的出臺(tái)，促進(jìn)和規(guī)范了溫室氣體排放權(quán)交易的管理，奠定了碳會(huì)計(jì)發(fā)展的基礎(chǔ)。[[]涂毅,郝玲.IASB溫室氣體排放權(quán)交易會(huì)計(jì)處理回顧及影響[J].財(cái)會(huì)通訊(綜合版),2008,07:100-101.]2008年，斯圖爾特·瓊斯(StewartJones)等學(xué)者，將碳排放、交易等有關(guān)問(wèn)題集合在一起稱(chēng)為碳排放和碳固會(huì)計(jì)，即碳會(huì)計(jì)。這是首次在文獻(xiàn)中獨(dú)立提出“[]馮薛.排污權(quán)交易制度及市場(chǎng)構(gòu)建研究[D].江西財(cái)經(jīng)大學(xué),2012.[]涂毅,郝玲.IASB溫室氣體排放權(quán)交易會(huì)計(jì)處理回顧及影響[J].財(cái)會(huì)通訊(綜合版),2008,07:100-101.[]周志方,肖序.論國(guó)際碳會(huì)計(jì)的最新發(fā)展及啟示[J].中國(guó)能源,2009,09:36-39+43.1.2.2國(guó)內(nèi)研究情況目前，我國(guó)雖然沒(méi)有對(duì)碳排放權(quán)會(huì)計(jì)的權(quán)威定義，但學(xué)者們從不同的方面對(duì)碳排放權(quán)會(huì)計(jì)進(jìn)行了闡述。在會(huì)計(jì)確認(rèn)方面：彭敏認(rèn)為在碳排放權(quán)交易中，當(dāng)排放減量權(quán)證簽發(fā)后，溫室氣體碳排放權(quán)的價(jià)值即被承認(rèn)，因?yàn)槠浔淮_認(rèn)的復(fù)雜性以及后續(xù)減排空間的有限性，使得碳排放權(quán)成為一種稀缺的經(jīng)濟(jì)資源，有商品的屬性，并在碳交易中以一種全新的交易對(duì)象出現(xiàn)。碳排放權(quán)作為一種特殊的資源，應(yīng)當(dāng)作為生產(chǎn)要素在會(huì)計(jì)系統(tǒng)中予以確認(rèn)和計(jì)量。[[]彭敏.我國(guó)碳交易中碳排放權(quán)的會(huì)計(jì)確認(rèn)與計(jì)量初探[J].財(cái)會(huì)研究,2010,08:48-49.]王艷、李亞培則認(rèn)為,碳排放權(quán)是一種特殊的經(jīng)濟(jì)資源,它具有自由交易市場(chǎng),擁有具體產(chǎn)品的定價(jià)機(jī)制,并始終以公允價(jià)值計(jì)量,其價(jià)值變動(dòng)直接增減資產(chǎn)價(jià)值。所以它屬于金融衍生產(chǎn)品,根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)與計(jì)量》中金融資產(chǎn)的定義,應(yīng)將其確認(rèn)為金融資產(chǎn)。[[]王艷,李亞培.碳排放權(quán)的會(huì)計(jì)確認(rèn)與計(jì)量[J].管理觀察,2008,25:122-123.]張彩平通過(guò)對(duì)各個(gè)有關(guān)碳排放權(quán)的初始確認(rèn)的觀點(diǎn)，最后得出碳排放權(quán)應(yīng)該貨幣化，碳排放權(quán)應(yīng)確認(rèn)為一項(xiàng)貨幣資金，“其他貨幣資金——碳貨幣”。[[]張彩平.碳排放權(quán)初始會(huì)計(jì)確認(rèn)問(wèn)題研究[J].上海立信會(huì)計(jì)學(xué)院學(xué)報(bào),2011,04:34-43.][]彭敏.我國(guó)碳交易中碳排放權(quán)的會(huì)計(jì)確認(rèn)與計(jì)量初探[J].財(cái)會(huì)研究,2010,08:48-49.[]王艷,李亞培.碳排放權(quán)的會(huì)計(jì)確認(rèn)與計(jì)量[J].管理觀察,2008,25:122-123.[]張彩平.碳排放權(quán)初始會(huì)計(jì)確認(rèn)問(wèn)題研究[J].上海立信會(huì)計(jì)學(xué)院學(xué)報(bào),2011,04:34-43.[]鄒武平.低碳經(jīng)濟(jì)下碳排放權(quán)會(huì)計(jì)問(wèn)題探討[J].商業(yè)會(huì)計(jì),2010,07:7-8.[]張鵬.碳減排量的會(huì)計(jì)確認(rèn)與計(jì)量[J].財(cái)會(huì)月刊,2010,16:18-19.1.3研究思路本文主要通過(guò)收集國(guó)內(nèi)外有關(guān)碳排放權(quán)的資料，對(duì)中國(guó)碳排放權(quán)交易的背景、研究現(xiàn)狀和未來(lái)趨勢(shì)進(jìn)行總體了解、把握和預(yù)測(cè)，在此基礎(chǔ)上分析碳排放權(quán)的會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量問(wèn)題，加入自己一些觀點(diǎn)和看法，最后得出我認(rèn)為較適合的碳排放權(quán)會(huì)計(jì)處理方法，為我國(guó)今后碳會(huì)計(jì)的發(fā)展提供有效信息。2.碳排放權(quán)的初始會(huì)計(jì)確認(rèn)在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論中，會(huì)計(jì)確認(rèn)是一個(gè)至關(guān)重要的環(huán)節(jié)。所謂會(huì)計(jì)確認(rèn)，是指在交易和事項(xiàng)發(fā)生時(shí)，一個(gè)項(xiàng)目正式按要素予以記錄并按要素的項(xiàng)目納入財(cái)務(wù)報(bào)表的過(guò)程。會(huì)計(jì)確認(rèn)應(yīng)符合四個(gè)標(biāo)準(zhǔn)：可定義、可計(jì)量、相關(guān)性和可靠性。因此，研究碳排放權(quán)交易會(huì)計(jì)的首要前提是做好碳排放權(quán)的會(huì)計(jì)確認(rèn)工作。2.1碳排放權(quán)的資產(chǎn)屬性我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》規(guī)定：資產(chǎn)是“過(guò)去的交易或事項(xiàng)所形成的，由企業(yè)所擁有或控制的，能給企業(yè)帶來(lái)未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的經(jīng)濟(jì)資源”。碳排放權(quán)顯然滿(mǎn)足這一定義。因?yàn)樘寂欧艡?quán)交易制度是為了滿(mǎn)足節(jié)能減排這一目標(biāo)而建立的一種制度?；谶@種制度，國(guó)家每年都會(huì)設(shè)置一個(gè)初始排放總量，并將這一總量分解為零散的碳排放權(quán)，而后按照各個(gè)企業(yè)節(jié)能減排的目標(biāo)量給予一定額度的排放權(quán)。對(duì)于碳排放權(quán)來(lái)說(shuō)，無(wú)論是政府的初始分配，亦或是后來(lái)在市場(chǎng)上的自主交易行為，都滿(mǎn)足“過(guò)去的交易或事項(xiàng)所形成”這一條件。排放權(quán)分配到各企業(yè)之后，企業(yè)就對(duì)其擁有絕對(duì)的控制權(quán)，能夠自行占有、使用、收益、處分，符合“企業(yè)擁有或控制”這一條件。最后，排放權(quán)的歸宿不外乎兩種：用來(lái)履行自身減排義務(wù)或是出讓給其他企業(yè)進(jìn)行交易。無(wú)論是哪種情況，都能給企業(yè)“帶來(lái)未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益”。綜上所述，碳排放權(quán)顯然滿(mǎn)足資產(chǎn)的定義。[[][]王虎超,夏文賢.排放權(quán)及其交易會(huì)計(jì)模式研究[J].會(huì)計(jì)研究,2010,08:16-22+95.除了以上定義中的條件外，資產(chǎn)還具有一下兩個(gè)特點(diǎn)：（1）與該資源有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很有可能流入企業(yè)；（2）該資源的成本或價(jià)值能夠可靠地計(jì)量。就第一個(gè)條件而言，由于企業(yè)對(duì)分配到手的碳排放權(quán)有絕對(duì)的控制權(quán)，因此企業(yè)完全可以控制該資產(chǎn)帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益能夠流入本公司。對(duì)于第二個(gè)條件，在碳交易市場(chǎng)日漸完善的情況下，無(wú)論是免費(fèi)分配的還是固定價(jià)格出售的或者是競(jìng)拍得到的碳排放權(quán)，都應(yīng)在市場(chǎng)上有對(duì)應(yīng)的價(jià)格。除此之外，碳排放權(quán)交易機(jī)制中規(guī)定的“存儲(chǔ)”（Banking）和“借貸”（Borrow）等條款也有效避免了碳排放權(quán)交易價(jià)格的大幅波動(dòng)，從而使其能夠滿(mǎn)足可靠計(jì)量的條件。[[][]王玉翠,王春穎.淺析碳資產(chǎn)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理[J].中國(guó)證券期貨,2012,05:155+157.2.2碳排放權(quán)會(huì)計(jì)確認(rèn)的觀點(diǎn)綜述與評(píng)價(jià)碳排放權(quán)作為一項(xiàng)資產(chǎn)的觀點(diǎn)已得到普遍的認(rèn)可，但是具體應(yīng)該確認(rèn)為何種類(lèi)型的資產(chǎn)，學(xué)術(shù)界眾說(shuō)紛紜。筆者閱讀大量文獻(xiàn)資料之后，總結(jié)歸納出以下三種觀點(diǎn)：將碳排放權(quán)確認(rèn)為存貨、交易性金融資產(chǎn)或無(wú)形資產(chǎn)。2.2.1關(guān)于碳排放權(quán)確認(rèn)為存貨的觀點(diǎn)張鵬認(rèn)為，應(yīng)該將碳排放權(quán)做為存貨在會(huì)計(jì)上進(jìn)行確認(rèn)?！稌?huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)——存貨》規(guī)定：“存貨是指企業(yè)在日?；顒?dòng)中持有的以備出售的產(chǎn)成品或商品，處在生產(chǎn)過(guò)程中的在產(chǎn)品、在生產(chǎn)過(guò)程或提供勞務(wù)過(guò)程中耗用的材料、物料等?！贝尕涀罨镜囊粋€(gè)特征是企業(yè)持有的最終目的是為了出售。對(duì)于目前中國(guó)的CDM項(xiàng)目來(lái)說(shuō)，減少碳排放量是其核心所在，存在于企業(yè)的日?；顒?dòng)之中，并且碳減排量就是為了執(zhí)行銷(xiāo)售合同而持有，它的最終目的必然是出售。所以，碳減排量是符合存貨的定義的，應(yīng)當(dāng)作為存貨在會(huì)計(jì)上進(jìn)行確認(rèn)。[[][]張姍,劉靜.低碳經(jīng)濟(jì)時(shí)代我國(guó)碳排放權(quán)會(huì)計(jì)處理的兩階段性[J].會(huì)計(jì)之友,2011,09:59-60.筆者認(rèn)為，這種觀點(diǎn)并不完善，存在以下幾點(diǎn)缺陷：首先，碳排放權(quán)是無(wú)形的，它不符合存貨是有形資產(chǎn)的特征。其次，存貨是一種流動(dòng)資產(chǎn)，它的期限較短，一般在一年以?xún)?nèi)；而企業(yè)取得碳排放權(quán)往往涵蓋了幾年的區(qū)間，甚至更長(zhǎng)。再者，從使用情況來(lái)看，存貨一般是企業(yè)日常生活中必不可少的儲(chǔ)備資產(chǎn)，而碳排放權(quán)則不是企業(yè)生產(chǎn)活動(dòng)中所必需的。2.2.2關(guān)于碳排放權(quán)確認(rèn)為交易性金融資產(chǎn)的觀點(diǎn)岳常玲、章新蓉認(rèn)為，碳排放權(quán)是一種特殊的經(jīng)濟(jì)資源，它具有自由交易市場(chǎng)，有增值收益的可能，應(yīng)將其確認(rèn)為金融資產(chǎn)。[[]岳常玲,章新蓉.新經(jīng)濟(jì)環(huán)境下碳排放權(quán)確認(rèn)與計(jì)量探析[J].會(huì)計(jì)之友,2011,13:45-46.]另外，碳排放權(quán)作為一種新興的特殊權(quán)利，將會(huì)隨著市場(chǎng)的逐步完善而逐漸具有期權(quán)的性質(zhì)。[]岳常玲,章新蓉.新經(jīng)濟(jì)環(huán)境下碳排放權(quán)確認(rèn)與計(jì)量探析[J].會(huì)計(jì)之友,2011,13:45-46.[]張玲燕.碳排放權(quán)交易的實(shí)物期權(quán)定價(jià)方法與數(shù)學(xué)模型[D].天津財(cái)經(jīng)大學(xué),2011.但是，將碳排放權(quán)確認(rèn)為交易性金融資產(chǎn)也并不完全正確。金融資產(chǎn)在市場(chǎng)上一般有特定的持有期或者到期日，期滿(mǎn)后金融資產(chǎn)的價(jià)值才能實(shí)現(xiàn)。而碳排放權(quán)在企業(yè)在生產(chǎn)過(guò)程中被耗用，隨著生產(chǎn)過(guò)程中溫室氣體的排放，碳排放權(quán)的價(jià)值才相應(yīng)地得到實(shí)現(xiàn)。此外，金融資產(chǎn)只有在完整有效的市場(chǎng)體系中才能得以發(fā)揮其價(jià)值，而我國(guó)的碳排放權(quán)交易市場(chǎng)尚處于發(fā)展階段，在目前市場(chǎng)不完善的條件下，將碳排放權(quán)確認(rèn)為金融資產(chǎn)不太合理。2.2.3關(guān)于碳排放權(quán)確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)的觀點(diǎn)邸利芳認(rèn)為，碳排放權(quán)是企業(yè)所擁有或控制的非貨幣性資產(chǎn)，應(yīng)確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)。[[]邸利芳,陳毓敏.基于CDM的碳排放權(quán)交易會(huì)計(jì)問(wèn)題探討[J].財(cái)會(huì)月刊,2011,18:52-54.]從碳排放權(quán)的特征與無(wú)形資產(chǎn)的特征相比較可以看出，碳排放權(quán)更符合無(wú)形資產(chǎn)的定義：碳排放權(quán)是經(jīng)相關(guān)權(quán)威部門(mén)簽發(fā)的排放減量權(quán)證，沒(méi)有實(shí)物形態(tài)，這有點(diǎn)類(lèi)似于無(wú)形資產(chǎn)中的特許權(quán)。CDM項(xiàng)目實(shí)施過(guò)程中存在的風(fēng)險(xiǎn)使得碳排放權(quán)在企業(yè)持有過(guò)程中帶來(lái)未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的情況并不確定，不屬于以固定或可確定的金額收取的資產(chǎn)，屬于非貨幣性資產(chǎn)，因此碳排放權(quán)基本屬于我國(guó)無(wú)形資產(chǎn)的定義，可以作為無(wú)形資產(chǎn)在會(huì)計(jì)上進(jìn)行確認(rèn)。[]邸利芳,陳毓敏.基于CDM的碳排放權(quán)交易會(huì)計(jì)問(wèn)題探討[J].財(cái)會(huì)月刊,2011,18:52-54.[]呂燕.碳排放權(quán)會(huì)計(jì)確認(rèn)與計(jì)量初探[J].合作經(jīng)濟(jì)與科技,2012,07:88-89.然而，將碳排放權(quán)作為無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)的觀點(diǎn)也存在一些爭(zhēng)議。第一，有的學(xué)者認(rèn)為碳排放權(quán)類(lèi)似于銀行的存單，是“有形”的。第二，碳排放權(quán)雖然有一定的期限性，但是基于企業(yè)自身的經(jīng)營(yíng)特性，排放溫室氣體的量在不同的時(shí)間區(qū)間內(nèi)并不能精確地控制，相應(yīng)的，碳排放權(quán)的有效期限就有長(zhǎng)有短。因此，碳排放權(quán)“長(zhǎng)期”的期限性就不能很好地保證。盡管?chē)?guó)內(nèi)外就碳排放權(quán)應(yīng)確認(rèn)為何種資產(chǎn)還存在爭(zhēng)議，但筆者更傾向于將碳排放權(quán)確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)。其一，碳排放權(quán)比較符合無(wú)形資產(chǎn)的含義和特征。其二，在實(shí)務(wù)中，將其確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)則更容易操作，簡(jiǎn)化其會(huì)計(jì)工作。3.碳排放權(quán)的會(huì)計(jì)計(jì)量3.1會(huì)計(jì)計(jì)量屬性的種類(lèi)會(huì)計(jì)計(jì)量是用貨幣或其他量度單位計(jì)量各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)及其結(jié)果的過(guò)程，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照規(guī)定的會(huì)計(jì)計(jì)量屬性進(jìn)行計(jì)量，確定相關(guān)金額。計(jì)量屬性是指所予計(jì)量的某一要素的特性方面。從會(huì)計(jì)角度，計(jì)量屬性反映的是會(huì)計(jì)要素金額的確定基礎(chǔ)，主要包括歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價(jià)值等。歷史成本亦稱(chēng)原始成本，指資產(chǎn)在其取得時(shí)為它所支付的現(xiàn)金或現(xiàn)金等價(jià)物的金額；或者負(fù)債在正常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中為交換而收到的或?yàn)閮敻秾⒁Ц兜默F(xiàn)金或現(xiàn)金等價(jià)物的金額。公允價(jià)值亦稱(chēng)公允市價(jià)、公允價(jià)格。熟悉市場(chǎng)情況的買(mǎi)賣(mài)雙方在公平交易的條件下和自愿的情況下所確定的價(jià)格，或無(wú)關(guān)聯(lián)的雙方在公平交易的條件下一項(xiàng)資產(chǎn)可以被買(mǎi)賣(mài)或者一項(xiàng)負(fù)債可以被清償?shù)某山粌r(jià)格。在公允價(jià)值計(jì)量下，資產(chǎn)和負(fù)債按照在公平交易中，熟悉市場(chǎng)情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~計(jì)量。購(gòu)買(mǎi)企業(yè)對(duì)合并業(yè)務(wù)的記錄需要運(yùn)用公允價(jià)值的信息。[[][]楊敏.淺析會(huì)計(jì)計(jì)量屬性[J].商,2013,17:129.3.2碳排放權(quán)計(jì)量屬性的選擇對(duì)于碳排放權(quán)的會(huì)計(jì)計(jì)量是采用歷史成本還是公允價(jià)值，同樣也存在著分歧。筆者在之前的敘述中提到，將碳排放權(quán)作為一項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)確認(rèn)比較符合中國(guó)目前的碳交易市場(chǎng)狀態(tài)。而無(wú)形資產(chǎn)的成本即為歷史成本。歷史成本在碳排放權(quán)交易會(huì)計(jì)中的使用，主要體現(xiàn)在碳排放權(quán)取得的初始計(jì)量上。企業(yè)購(gòu)買(mǎi)的碳排放權(quán)，其價(jià)格一般是由交易雙方共同確定的，具有公允性，因此，用歷史成本對(duì)碳排放權(quán)進(jìn)行初始計(jì)量是合理的。但是歷史成本作為碳排放權(quán)計(jì)價(jià)的屬性也存在著缺陷。相同的碳排放權(quán)會(huì)因?yàn)槭袌?chǎng)價(jià)格的波動(dòng)而在取得成本上反應(yīng)出很大的差異，這個(gè)時(shí)候如果繼續(xù)用歷史成本計(jì)量，那么資產(chǎn)負(fù)債表上的項(xiàng)目匯總將失去可比性。因此，碳排放權(quán)不能僅僅采用歷史成本這一種計(jì)量屬性。[[][]楊芬.碳排放權(quán)交易的會(huì)計(jì)處理探析[A].中國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)環(huán)境會(huì)計(jì)專(zhuān)業(yè)委員會(huì).中國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)環(huán)境會(huì)計(jì)專(zhuān)業(yè)委員會(huì)2011學(xué)術(shù)年會(huì)論文集[C].中國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)環(huán)境會(huì)計(jì)專(zhuān)業(yè)委員會(huì):,2011:9.公允價(jià)值計(jì)量屬性能很好地反應(yīng)企業(yè)無(wú)償取得的或用很小代價(jià)取得的碳排放權(quán)，比如說(shuō)政府免費(fèi)授予的排放配額。這些配額實(shí)際上是一種單邊交易（nonreciprocaltransaction），按照單邊交易會(huì)計(jì)的規(guī)定，該類(lèi)交易應(yīng)當(dāng)采用公允價(jià)值計(jì)量。此外，公允價(jià)值的計(jì)量可以提供更加透明且有利于決策的財(cái)務(wù)信息。筆者認(rèn)為，基于碳排放權(quán)的特殊性，任何一種單一的計(jì)量屬性都不能完美地應(yīng)對(duì)碳排放權(quán)的會(huì)計(jì)計(jì)量，而應(yīng)該采用歷史成本和公允價(jià)值相結(jié)合的多重計(jì)量屬性。對(duì)于按照正常交易價(jià)格取得的碳排放權(quán)，企業(yè)應(yīng)按照支付的成本進(jìn)行初始計(jì)量。對(duì)于無(wú)償取得的以及只支付很小代價(jià)取得的碳排放權(quán)，應(yīng)該采用取得時(shí)的市場(chǎng)公允價(jià)值進(jìn)行初始計(jì)量。若后續(xù)期間碳排放權(quán)價(jià)值產(chǎn)生變動(dòng)，則企業(yè)應(yīng)該根據(jù)當(dāng)時(shí)市場(chǎng)上的公允價(jià)值與初始計(jì)量金額之間的差額確認(rèn)變動(dòng)損益。[[][]陳俊旭,鄭雨晨,王陳.淺析中國(guó)碳排放權(quán)會(huì)計(jì)處理[J].經(jīng)濟(jì)研究導(dǎo)刊,2012,13:140-141.4.碳排放權(quán)交易會(huì)計(jì)的賬務(wù)處理4.1碳排放權(quán)的取得（1）政府無(wú)償分配有學(xué)者認(rèn)為，對(duì)于政府無(wú)償分配給企業(yè)的碳排放權(quán)，企業(yè)的取得成本為零，根據(jù)無(wú)形資產(chǎn)初始計(jì)量以歷史成本計(jì)量，則碳排放權(quán)的初始計(jì)量?jī)r(jià)值也為零，所以不進(jìn)行會(huì)計(jì)計(jì)量與處理，也不在資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)反映，只需對(duì)取得限額數(shù)量及其使用情況作為表外信息進(jìn)行披露。但是，當(dāng)政府無(wú)償分配給企業(yè)碳排放權(quán)時(shí)，企業(yè)無(wú)形中已經(jīng)增加了一項(xiàng)資產(chǎn)，而且這項(xiàng)資產(chǎn)將會(huì)給企業(yè)帶來(lái)未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益，是與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助。企業(yè)必須將這項(xiàng)資產(chǎn)在資產(chǎn)負(fù)債表進(jìn)行明確的反映。政府無(wú)償分配的碳排放權(quán)具有無(wú)償性的特點(diǎn)，屬于非互惠交易，政府并沒(méi)有因此而獲得企業(yè)的所有權(quán)，企業(yè)也沒(méi)有因此而向政府支付資金、提供勞務(wù)等。并且碳排放權(quán)是非貨幣性資產(chǎn)，符合政府非貨幣性資產(chǎn)的形式劃撥補(bǔ)助方式，由此，政府無(wú)償分配的碳排放權(quán)應(yīng)屬于政府補(bǔ)助的范圍，應(yīng)根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)——政府補(bǔ)助》的規(guī)定對(duì)其進(jìn)行計(jì)量。雖然企業(yè)取得的成本為零，初始價(jià)格也為零，但是應(yīng)按照公允價(jià)值對(duì)其進(jìn)行計(jì)量，如果無(wú)法可靠取得公允價(jià)值，應(yīng)按照市場(chǎng)價(jià)值或同類(lèi)產(chǎn)品的公允價(jià)值入賬。其具體會(huì)計(jì)處理如下：借：無(wú)形資產(chǎn)——碳排放權(quán)貸：遞延收益——政府環(huán)境補(bǔ)助如果政府發(fā)放配額時(shí)不是無(wú)償?shù)?，而是收取一定的費(fèi)用，但這一費(fèi)用明顯小于市場(chǎng)上碳排放權(quán)的交易價(jià)格，那么應(yīng)該按照市場(chǎng)公允價(jià)值確認(rèn)碳排放權(quán)，將這一差額確認(rèn)為政府補(bǔ)助。借：無(wú)形資產(chǎn)——碳排放權(quán)貸：遞延收益——政府環(huán)境補(bǔ)助銀行存款/庫(kù)存現(xiàn)金等資產(chǎn)項(xiàng)目（2）購(gòu)買(mǎi)取得的碳排放權(quán)企業(yè)在二級(jí)市場(chǎng)上進(jìn)行碳排放權(quán)的交易，購(gòu)買(mǎi)碳排放權(quán)的一方應(yīng)該根據(jù)合同商定的交易價(jià)格以及交易所發(fā)生的全部費(fèi)用（包括登記成本、審核成本、尋求項(xiàng)目成本、談判成本等）作為初始成本。其具體會(huì)計(jì)處理如下：借：無(wú)形資產(chǎn)——碳排放權(quán)貸：銀行存款/庫(kù)存現(xiàn)金/應(yīng)付賬款等資產(chǎn)項(xiàng)目（3）其他企業(yè)投資轉(zhuǎn)入投資者投入的碳排放權(quán)，應(yīng)按照投資合同或雙方協(xié)議約定的價(jià)格入賬。如果約定的價(jià)值不公允，應(yīng)按照參照市場(chǎng)價(jià)格的估計(jì)金額加上應(yīng)支付的相關(guān)費(fèi)用來(lái)確定其初始成本。其具體會(huì)計(jì)處理如下：借：無(wú)形資產(chǎn)——碳排放權(quán)貸：實(shí)收資本——**公司4.2碳排放權(quán)的使用鑒于上文所述的觀點(diǎn)，筆者認(rèn)為將碳排放權(quán)確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)更為妥當(dāng)。根據(jù)現(xiàn)行企業(yè)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定，無(wú)形資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)自取得當(dāng)月起在預(yù)計(jì)使用年限內(nèi)分期平均攤銷(xiāo)，計(jì)入損益。借：管理費(fèi)用——碳排放權(quán)貸：累計(jì)攤銷(xiāo)對(duì)于政府無(wú)償分配的或者給予優(yōu)惠價(jià)格取得的碳排放權(quán)，在其使用過(guò)程中還應(yīng)按照攤銷(xiāo)的碳排放權(quán)占上述取得碳排放權(quán)的比例，將遞延收益中款項(xiàng)轉(zhuǎn)出：借：遞延收益——政府環(huán)境補(bǔ)助貸：營(yíng)業(yè)外收入——碳排放權(quán)補(bǔ)貼收入4.3碳排放權(quán)的后續(xù)計(jì)量市場(chǎng)上碳排放權(quán)的公允價(jià)值或許時(shí)有波動(dòng)，因此在后續(xù)計(jì)量時(shí)，對(duì)碳排放權(quán)的增值部分確認(rèn)為所有者權(quán)益，減值部分計(jì)入營(yíng)業(yè)外支出：借：無(wú)形資產(chǎn)——碳排放權(quán)貸：資本公積——碳排放權(quán)重估增值或：借：營(yíng)業(yè)外支出——碳排放權(quán)減值損失貸：無(wú)形資產(chǎn)——碳排放權(quán)4.4碳排放權(quán)的出售根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的有關(guān)規(guī)定，企業(yè)出售碳排放權(quán)時(shí)，應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)碳排放權(quán)的賬面價(jià)值，將所取得的實(shí)際價(jià)款與碳排放權(quán)的賬面價(jià)值之間的差額作為無(wú)形資產(chǎn)處置的利得或損失，計(jì)入當(dāng)期損益。若持有期間碳排放權(quán)有價(jià)值變動(dòng)，則該變動(dòng)也應(yīng)隨之結(jié)轉(zhuǎn)。借：銀行存款/庫(kù)存現(xiàn)金/應(yīng)收賬款等資產(chǎn)項(xiàng)目營(yíng)業(yè)外支出——碳排放權(quán)轉(zhuǎn)讓損失（資本公積——碳排放權(quán)重估增值）貸：無(wú)形資產(chǎn)——碳排放權(quán)營(yíng)業(yè)外收入——碳排放權(quán)轉(zhuǎn)讓利得（營(yíng)業(yè)外支出——碳排放權(quán)減值損失）2010年，國(guó)家發(fā)改委和財(cái)政部聯(lián)合拋出碳稅專(zhuān)題報(bào)告指出，中國(guó)推出碳稅比較合適的時(shí)間是2012年前后，且應(yīng)先針對(duì)企業(yè)征收暫不針對(duì)個(gè)人。在繳納碳排放權(quán)所得稅的企業(yè)，還應(yīng)做以下的會(huì)計(jì)處理：發(fā)生時(shí)，借記制造費(fèi)用科目，貸記應(yīng)繳稅費(fèi)——應(yīng)繳環(huán)境稅(二氧化碳排放稅)。實(shí)際繳納時(shí)，借記應(yīng)繳稅費(fèi)——應(yīng)繳環(huán)境稅(二氧化碳排放稅)科目，貸記庫(kù)存現(xiàn)金或者銀行存款科目。最終結(jié)轉(zhuǎn)時(shí)，借記生產(chǎn)成本科目，貸記制造費(fèi)用科目。5.案例分析現(xiàn)以華銀金竹山火力發(fā)電廠的碳排放權(quán)處理為例進(jìn)行核算分析。華銀金竹山火力發(fā)電廠籌建于1967年，其前身為湖南省金竹山電廠，當(dāng)時(shí)的裝機(jī)容量?jī)H為60萬(wàn)千瓦，其中包括5萬(wàn)千瓦機(jī)組2臺(tái)和12.5萬(wàn)千瓦機(jī)組4臺(tái)，全為燃煤火力發(fā)電機(jī)組。到2002年，由于電力體制的改革，其由中國(guó)大唐集團(tuán)公司并購(gòu)。2009年，公司的裝機(jī)容量已達(dá)到192.5萬(wàn)千瓦，成為了湖南省的一家特大型火力發(fā)電廠，也是最大的火力發(fā)電廠。公司的主營(yíng)業(yè)務(wù)范圍有：新建和擴(kuò)建電廠、電力的生產(chǎn)和銷(xiāo)售、承擔(dān)送變電工程及其配套設(shè)施的建設(shè)、提供能源技術(shù)開(kāi)發(fā)和咨詢(xún)的服務(wù)。公司以人民幣為記賬本位幣，以歷史成本為計(jì)價(jià)基礎(chǔ)。目前公司的財(cái)務(wù)狀況良好，無(wú)形資產(chǎn)主要有土地使用權(quán)（按照50年進(jìn)行攤銷(xiāo)）和一些非專(zhuān)利技術(shù)（按照10年進(jìn)行攤銷(xiāo)），減值準(zhǔn)備按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》執(zhí)行。資產(chǎn)總計(jì)1604550萬(wàn)元，主營(yíng)業(yè)務(wù)收入達(dá)到238643萬(wàn)元，但是其利潤(rùn)一直呈下降趨勢(shì)，主要原因是國(guó)家正在關(guān)閉一些小煤礦，本地的煤產(chǎn)量供不應(yīng)求，外地的煤加上運(yùn)費(fèi)比較貴，使得發(fā)電的成本攀升，而且全國(guó)的水電發(fā)電廠不斷只能更多，電價(jià)的水平又比較低。在20**年發(fā)生的有關(guān)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)如下：（1）1月份，政府向華銀金竹山火力發(fā)電廠無(wú)償分配40萬(wàn)噸的二氧化碳排放量，名義價(jià)格為30元/噸。同時(shí)，經(jīng)預(yù)算，企業(yè)今年預(yù)計(jì)還需20萬(wàn)噸的二氧化碳排放量，于20日向內(nèi)蒙古龍?jiān)窗l(fā)電廠簽訂二氧化碳的減排量轉(zhuǎn)讓合同，雙方商議的合同價(jià)格為35元/噸，并以銀行存款進(jìn)行支付。（以下單位：萬(wàn)元）借：無(wú)形資產(chǎn)——碳排放權(quán)1900貸：遞延收益——政府環(huán)境補(bǔ)助1200銀行存款700（2）經(jīng)檢測(cè)，發(fā)電廠1月份的實(shí)際減排量為4萬(wàn)噸，攤銷(xiāo)的價(jià)格應(yīng)按照得到二氧化碳的先后順序進(jìn)行性，即先攤銷(xiāo)政府無(wú)償劃撥的。每噸按照名義價(jià)格30元/噸進(jìn)行攤銷(xiāo)。借：管理費(fèi)用——碳排放權(quán)120貸：累計(jì)攤銷(xiāo)120借：遞延收益——政府環(huán)境補(bǔ)助120貸：營(yíng)業(yè)外收入——碳排放權(quán)補(bǔ)貼收入120每月的累計(jì)攤銷(xiāo)按照該月份實(shí)際的減排量進(jìn)行攤銷(xiāo)。2月份至8月份的實(shí)際減排量為5萬(wàn)噸