淺議資產(chǎn)組的認(rèn)定及其減值的會(huì)計(jì)處理

淺議資產(chǎn)組的認(rèn)定及其減值的會(huì)計(jì)處理編輯:會(huì)計(jì)職稱考試2006年2月15日財(cái)政部發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》（以下簡(jiǎn)稱新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)）引入了“資產(chǎn)組”的概念，規(guī)定企業(yè)難以對(duì)單項(xiàng)資產(chǎn)的可收回金額進(jìn)行估計(jì)的，應(yīng)當(dāng)按照該資產(chǎn)所屬的資產(chǎn)組為基礎(chǔ)確定資產(chǎn)組的可收回金額，要求對(duì)于不能獨(dú)立產(chǎn)生現(xiàn)金流量的資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按其所歸屬的資產(chǎn)組為基礎(chǔ)進(jìn)行減值測(cè)試，計(jì)算確認(rèn)減值損失。本文就資產(chǎn)組的認(rèn)定、減值測(cè)試和減值會(huì)計(jì)處理等問(wèn)題進(jìn)行粗淺的探討。

一、資產(chǎn)組的認(rèn)定

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)所稱資產(chǎn)組，是指企業(yè)可以認(rèn)定的最小資產(chǎn)組合，其產(chǎn)生的現(xiàn)金流入應(yīng)當(dāng)基本上獨(dú)立于其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組產(chǎn)生的現(xiàn)金流入。

從資產(chǎn)組的定義可以發(fā)現(xiàn)，資產(chǎn)組的最基本特征在于該資產(chǎn)組產(chǎn)生的現(xiàn)金流入基本上獨(dú)立于其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組產(chǎn)生的現(xiàn)金流入，并且是可以認(rèn)定的最小資產(chǎn)組合。對(duì)資產(chǎn)組的認(rèn)定涉及職業(yè)判斷，在認(rèn)定資產(chǎn)組過(guò)程中，企業(yè)應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)組產(chǎn)生的主要現(xiàn)金流入是否獨(dú)立于其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組的現(xiàn)金流入為依據(jù)，同時(shí)還應(yīng)當(dāng)考慮企業(yè)管理層管理生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的方式（如是按照生產(chǎn)線、業(yè)務(wù)種類還是按照地區(qū)或者區(qū)域等）和對(duì)資產(chǎn)的持續(xù)使用或者處置的決策方式等方面的因素。如果管理層按生產(chǎn)線監(jiān)控企業(yè)，可將各生產(chǎn)線作為資產(chǎn)組，如果管理層按業(yè)務(wù)類型來(lái)進(jìn)行企業(yè)的監(jiān)管，可將各類業(yè)務(wù)中所用的資產(chǎn)作為一個(gè)資產(chǎn)組，如果按區(qū)域來(lái)進(jìn)行企業(yè)的監(jiān)管，可將各區(qū)域所使用有資產(chǎn)作為一個(gè)資產(chǎn)組。

在特別情況下，如果幾項(xiàng)資產(chǎn)的組合生產(chǎn)的產(chǎn)品存在活躍市場(chǎng)，即使部分或者所有這些產(chǎn)品都是供內(nèi)部使用，也應(yīng)當(dāng)在滿足資產(chǎn)組定義的情況下，將這幾項(xiàng)資產(chǎn)的組合認(rèn)定為一個(gè)資產(chǎn)組。這是因?yàn)樵撡Y產(chǎn)組能夠通過(guò)持續(xù)使用產(chǎn)生現(xiàn)金流入，且其持續(xù)使用基本上獨(dú)立于其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組。例如，安達(dá)公司只生產(chǎn)一種產(chǎn)品，在A、B、C三地?fù)碛蟹止S，A地分工廠生產(chǎn)一種部件，由B地或C地的分工廠組裝后銷售到全國(guó)各地。如果A地的分工廠的產(chǎn)品不存在活躍市場(chǎng)，A地的分工廠生產(chǎn)的部件就無(wú)法在當(dāng)?shù)劁N售，只有將部件發(fā)往B地或C地的分工廠組裝后才能對(duì)外銷售，才能產(chǎn)生現(xiàn)金流入。此時(shí)，應(yīng)當(dāng)將ABC三地的分工廠看成一個(gè)資產(chǎn)組。如果A地分工廠生產(chǎn)的部件存在活躍市場(chǎng)，從理論上說(shuō)，A地分工廠生產(chǎn)的部件是可以獨(dú)立對(duì)外銷售的，則應(yīng)將A地分工廠當(dāng)作一個(gè)資產(chǎn)組，B地和C地的分工廠作為一個(gè)資產(chǎn)組。

企業(yè)集團(tuán)或者事業(yè)部的資產(chǎn)，包括企業(yè)集團(tuán)或者事業(yè)部的辦公樓、電子數(shù)據(jù)處理設(shè)備等資產(chǎn)，屬于總部資產(chǎn)?？偛抠Y產(chǎn)難以脫離其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組產(chǎn)生獨(dú)立的現(xiàn)金流入。有跡象表明某項(xiàng)總部資產(chǎn)可能發(fā)生減值的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)計(jì)算確定該總部資產(chǎn)所歸屬的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的可收回金額，然后將其與相應(yīng)的賬面價(jià)值相比較，據(jù)以判斷是否需要確認(rèn)減值損失。資產(chǎn)組組合，是指由若干個(gè)資產(chǎn)組組成的最小資產(chǎn)組組合，包括資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合，以及按合理方法分?jǐn)偟目偛抠Y產(chǎn)部分。

總之，在確定資產(chǎn)組時(shí)，應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)組產(chǎn)生的主要現(xiàn)金流入是否獨(dú)立于其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組的現(xiàn)金流入為依據(jù)。資產(chǎn)組一經(jīng)確定，各個(gè)會(huì)計(jì)期間應(yīng)當(dāng)保持一致，不得隨意變更。如需變更，企業(yè)管理層應(yīng)當(dāng)證明該變更是合理的，并根據(jù)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)第27條的規(guī)定在附注中作相應(yīng)說(shuō)明。

二、資產(chǎn)組賬面價(jià)值的確定和減值測(cè)試

資產(chǎn)組賬面價(jià)值的確定基礎(chǔ)應(yīng)當(dāng)與其可收回金額的確定方式相一致。資產(chǎn)組的賬面價(jià)值包括可直接歸屬于資產(chǎn)組與可以合理和一致地分?jǐn)傊临Y產(chǎn)組的資產(chǎn)賬面價(jià)值，通常不應(yīng)當(dāng)包括已確認(rèn)負(fù)債的賬面價(jià)值，但如不考慮該負(fù)債金額就無(wú)法確定資產(chǎn)組可收回金額的，可以將其包括在內(nèi)。這主要是因?yàn)樵诖_定資產(chǎn)組的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額和預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值時(shí)，并不包括與不屬于該資產(chǎn)組有關(guān)的現(xiàn)金流量，也不包括與已在財(cái)務(wù)報(bào)表上確認(rèn)的負(fù)債有關(guān)的現(xiàn)金流量。

在特殊情況上，企業(yè)在判斷資產(chǎn)是否發(fā)生減值時(shí)，有可能涉及部分負(fù)債。在這種情況下，資產(chǎn)組在處置時(shí)如要求購(gòu)買者承擔(dān)一項(xiàng)負(fù)債，該負(fù)債金額已經(jīng)確認(rèn)并計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)賬面價(jià)值，而且企業(yè)只能取得包括上述資產(chǎn)和負(fù)債在內(nèi)的單一公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額的，為了比較資產(chǎn)組的賬面價(jià)值和可收回金額，在確定資產(chǎn)組的賬面價(jià)值及其預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值時(shí)，應(yīng)當(dāng)將已確認(rèn)的負(fù)債金額從中扣除。這主要是因?yàn)?，在這種情況下，資產(chǎn)組的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額，是資產(chǎn)組所包含的資產(chǎn)和負(fù)債共同的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額，為使資產(chǎn)組的賬面價(jià)值與其可收回金額的比較有意義，在確定資產(chǎn)組的賬面價(jià)值和可收回金額時(shí)，應(yīng)當(dāng)減去負(fù)債的賬面價(jià)值。

【例1】宏明股份有限公司屬于礦業(yè)生產(chǎn)企業(yè)。根據(jù)我國(guó)有關(guān)法律的規(guī)定，開采礦產(chǎn)的企業(yè)必須在完成開采后將該地區(qū)恢復(fù)原貌，恢復(fù)費(fèi)用包括表土覆蓋層的復(fù)原，因?yàn)楸硗粮采w層在礦山開發(fā)前必須移走。表土覆蓋層一旦移走，企業(yè)就應(yīng)為其確認(rèn)一筆預(yù)計(jì)負(fù)債，其有關(guān)費(fèi)用計(jì)入礦山成本，并在礦山使用壽命內(nèi)計(jì)提折舊。

假定宏明股份有限公司為恢復(fù)費(fèi)用確認(rèn)的預(yù)計(jì)負(fù)債的賬面金額為1000萬(wàn)元。2007年12月31日，宏明股份有限公司正在對(duì)礦山進(jìn)行減值測(cè)試。礦山的資產(chǎn)組是整座礦山。宏明股份有限公司已收到愿以1600萬(wàn)元的價(jià)格購(gòu)買該礦山的合同，這一價(jià)格已經(jīng)考慮了復(fù)原表土覆蓋層的成本。礦山預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值為1400萬(wàn)元，不包括恢復(fù)費(fèi)用；礦山的賬面價(jià)值為2000萬(wàn)元。假定不考慮礦山的處置費(fèi)用。

本例中，資產(chǎn)組的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額為1600萬(wàn)元，其預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值在考慮恢復(fù)費(fèi)用后估計(jì)為1400萬(wàn)元（2400－1000）。資產(chǎn)組的賬面價(jià)值為1000萬(wàn)元，即礦山的賬面價(jià)值2000萬(wàn)元與恢復(fù)費(fèi)用1000萬(wàn)元之間的差額。因此，宏明股份有限公司可以確定該礦山的可收回金額1600萬(wàn)元大于其賬面值600萬(wàn)元，沒(méi)有發(fā)生減值。

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)規(guī)定，資產(chǎn)組或資產(chǎn)組合的可收回金額如低于其賬面價(jià)值，應(yīng)當(dāng)按其差額確認(rèn)減值損失，計(jì)入當(dāng)期損益；同時(shí)將該損失按照下列順序進(jìn)行分?jǐn)?，以抵減資產(chǎn)組或資產(chǎn)組合中資產(chǎn)的賬面價(jià)值：（1）首先抵減分?jǐn)傊临Y產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合中商譽(yù)的賬面價(jià)值；（2）再根據(jù)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合中除商譽(yù)之外的其他各項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值所占比重，按比例抵減其他各項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值。

以上資產(chǎn)賬面價(jià)值的抵減，經(jīng)分?jǐn)偤?，?yīng)當(dāng)作為單項(xiàng)資產(chǎn)的減值損失處理，并計(jì)入當(dāng)期損益。抵減后的各資產(chǎn)的賬面價(jià)值不得低于以下三者之中最高者：該資產(chǎn)的公允減值減去處置費(fèi)用后的凈額、該資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值和零。因此而導(dǎo)致的未能分?jǐn)偟臏p值損失金額，應(yīng)按比例分?jǐn)傊临Y產(chǎn)組或資產(chǎn)組合內(nèi)的其他資產(chǎn)中。

【例2】宏星公司在A、B、C三地?fù)碛腥曳止荆渲?，C分公司是上年吸收合并的公司。這三家分公司的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)由一個(gè)總部負(fù)責(zé)運(yùn)作。由于A、B、C三家分公司都能產(chǎn)生獨(dú)立于其他分公司的現(xiàn)金流入，所以該公司將這三家公司確定為三個(gè)資產(chǎn)組。2007年12月1日，企業(yè)經(jīng)營(yíng)所處的技術(shù)環(huán)境發(fā)生重大不利變化。出現(xiàn)了減值跡象，需要進(jìn)行減值測(cè)試。假設(shè)總部資產(chǎn)的賬面價(jià)值為150萬(wàn)元，能夠按照各資產(chǎn)組賬面價(jià)值的比例進(jìn)行合理分?jǐn)?，A分公司資產(chǎn)的使用壽命為10年，B、C分公司和總部資產(chǎn)的使用壽命為20年。減值測(cè)試時(shí)，A、B、C三個(gè)資產(chǎn)組的賬面價(jià)值分別為100萬(wàn)元、150萬(wàn)元和200萬(wàn)元（其中含商譽(yù)為15萬(wàn)元）。該公司計(jì)算得出A分公司的可收回金額為219萬(wàn)元，B分公司的可收回金額為156萬(wàn)元，C分公司的可收回金額為200萬(wàn)元。要求：進(jìn)行該公司的減值測(cè)試。

第一步：將總部資產(chǎn)分?jǐn)傊粮髻Y產(chǎn)組

由于各資產(chǎn)組的使用壽命不同，不能直接按其賬面價(jià)值分?jǐn)偪偛抠Y產(chǎn)，而應(yīng)根據(jù)各資產(chǎn)組的使用壽命對(duì)各資產(chǎn)組的賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整，按調(diào)整后的賬面價(jià)值來(lái)分配總部資產(chǎn)。

調(diào)整后的各資產(chǎn)組總賬面價(jià)值=100+2×150+2×200=800（萬(wàn)元）

總部資產(chǎn)應(yīng)分?jǐn)偨oA資產(chǎn)組的數(shù)額=150×100÷800=19（萬(wàn)元）

總部資產(chǎn)應(yīng)分?jǐn)偨oB資產(chǎn)組的數(shù)額=150×300÷800=56（萬(wàn)元）

總部資產(chǎn)應(yīng)分?jǐn)偨oC資產(chǎn)組的數(shù)額=150×400÷800=75（萬(wàn)元）

分?jǐn)偤蟾髻Y產(chǎn)組的賬面價(jià)值為：

A資產(chǎn)組的賬面價(jià)值=100+19=119（萬(wàn)元）

B資產(chǎn)組的賬面價(jià)值=150+56=206（萬(wàn)元）

C資產(chǎn)組的賬面價(jià)值=200+75=275（萬(wàn)元）

第二步：進(jìn)行減值測(cè)試，確認(rèn)減值損失

A資產(chǎn)組的賬面價(jià)值為119萬(wàn)元，可收回金額為219萬(wàn)元，可收回金額大于賬面價(jià)值，沒(méi)有發(fā)生減值；

B資產(chǎn)組的賬面價(jià)值為206萬(wàn)元，可收回金額為156萬(wàn)元，可收回金額小于賬面價(jià)值，發(fā)生減值50萬(wàn)元；

C資產(chǎn)組的賬面價(jià)值為275萬(wàn)元，可收回金額為200萬(wàn)元，可收回金額小于賬面價(jià)值，發(fā)生減值75萬(wàn)元。

第三步：將各資產(chǎn)組的減值額在總部資產(chǎn)和各資產(chǎn)組之間進(jìn)行分?jǐn)?/p>

B資產(chǎn)組減值分?jǐn)偨o總部資產(chǎn)的數(shù)額=50×56÷206=13.6萬(wàn)元，分?jǐn)偨oB資產(chǎn)組本身的數(shù)額=50×150÷206=36.4萬(wàn)元。

C資產(chǎn)組中的減值先沖減商譽(yù)15萬(wàn)元，余額再分?jǐn)偨o總部資產(chǎn)和C資產(chǎn)組。分?jǐn)偨o總部資產(chǎn)的數(shù)額=60×75÷275=16.36萬(wàn)元，分?jǐn)偨oC資產(chǎn)組本身的數(shù)額=60×200÷275=43.64萬(wàn)元。

三、資產(chǎn)組減值的會(huì)計(jì)處理

根據(jù)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)規(guī)定，當(dāng)資產(chǎn)可收回金額低于其賬面價(jià)值，應(yīng)當(dāng)將資產(chǎn)的賬面價(jià)值減記至可收回金額，減記的金額確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失，計(jì)入當(dāng)期損益，同時(shí)計(jì)提相應(yīng)的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。企業(yè)在確認(rèn)資產(chǎn)減值后，減值資產(chǎn)的折舊或攤銷費(fèi)用應(yīng)當(dāng)在未來(lái)期間作相應(yīng)的調(diào)整，以使該資產(chǎn)在剩余使用壽命內(nèi)，系統(tǒng)地分?jǐn)傉{(diào)整后的資產(chǎn)賬面價(jià)值。資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回。

【例3】宏達(dá)公司于2007年12月31日對(duì)某資產(chǎn)組進(jìn)行減值測(cè)試，其賬面價(jià)值為2750000元；該資產(chǎn)組合除包括生產(chǎn)線、辦公樓、宿舍、浴室、理發(fā)室外，還包括一批負(fù)債，賬面價(jià)值分別為590000元、780000元、950000元、180000元、400000元、150000元。經(jīng)咨詢有關(guān)專家，宏達(dá)公司確定該資產(chǎn)組的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額為2150000元，未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值為2050000元。要求：進(jìn)行該公司的減值會(huì)計(jì)處理。

1．確定該資產(chǎn)組的賬面價(jià)值

資產(chǎn)組的賬面價(jià)值=（590000+780000+950000+180000+400000）

－150000=2750000（元）

2．確定該資產(chǎn)組可收回的金額

該資產(chǎn)組的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額為2150000元，而未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值為2050000元。因此，該資產(chǎn)組可收回的金額為2150000元。

3．確認(rèn)減值損失

該資產(chǎn)組的減值損失=2750000－2150000=600000元，

4．分?jǐn)倻p值損失至資產(chǎn)組內(nèi)的固定資產(chǎn)

根據(jù)該資產(chǎn)組內(nèi)固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值，按比例分?jǐn)倻p值損失至資產(chǎn)組內(nèi)的固定資產(chǎn)。分?jǐn)傔^(guò)程見表1。

表1資產(chǎn)組減值損失分?jǐn)偙?/p>

資產(chǎn)組分?jǐn)倻p值損失前賬面價(jià)值分?jǐn)偙壤謹(jǐn)偟臏p值損失分?jǐn)倻p值損失后賬面價(jià)值

負(fù)債(150000)0(150000)

固定資產(chǎn)：

生產(chǎn)線

辦公樓

宿舍

浴室

理發(fā)室

小計(jì)

590000

780000

950000

180000

400000

2900000

20.34%

26.90%

32.76%

6.21%

13.79%

100%

(122040)

(161400)

(196560)

(37260)

(82740)

(600000)

467960

618600

753440

142740

317260

2300000

合計(jì)2750000(600000)2150000

根據(jù)表1的分?jǐn)偨Y(jié)果，宏達(dá)公司的會(huì)計(jì)處理如下：

借：資產(chǎn)減值損失600000

貸：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備——生產(chǎn)線122040

——辦公樓161400

——宿舍196560

——浴室37260

——理發(fā)室82740

如果宏達(dá)公司確定的固定資產(chǎn)中的宿舍公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額為822000元。種這種情況下，宿舍分?jǐn)倻p值損失后的賬面價(jià)值753440元低于其公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額822000元，多分?jǐn)偟臏p值損失68560元，應(yīng)根據(jù)該資產(chǎn)組內(nèi)其他固定資產(chǎn)初次分?jǐn)倻p值損失后的賬面價(jià)值，按比例分?jǐn)傊临Y產(chǎn)組內(nèi)的其他固定資產(chǎn)。分?jǐn)傔^(guò)程見表2。

表2資產(chǎn)組減值損失分?jǐn)偙?/p>

資產(chǎn)組分?jǐn)倻p值損失

后賬面價(jià)值重新分

攤比例過(guò)多減值損失

重新分?jǐn)傊匦路謹(jǐn)倻p值損失后賬面價(jià)值

生產(chǎn)線46796030.26%(20746.3)447213.7

辦公樓61860040%(27424)591176

浴室1427309.23%(6328.1)136411.9

理發(fā)室31726020.51%(14061.6)303198.4

小計(jì)1546560100%(68560)1478000

宿舍75344068560822000

合計(jì)230000002300000

根據(jù)表2的分?jǐn)偨Y(jié)果，宏達(dá)公司的會(huì)計(jì)處理如下：

借：資產(chǎn)減值損失68560

貸：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備——生產(chǎn)線20746.3

——辦公樓27424

——浴室6328.1

——理發(fā)室14061.6

【例4】明達(dá)公司在2007年1月1日以2800萬(wàn)元收購(gòu)了遠(yuǎn)東公司100%的權(quán)益。購(gòu)買日遠(yuǎn)東公司可辯認(rèn)資產(chǎn)的公允價(jià)值為2300萬(wàn)。2007年12月31日明達(dá)公司在其合并財(cái)務(wù)報(bào)表中確認(rèn)：1．商譽(yù)500萬(wàn)元；2．遠(yuǎn)東公司可辯認(rèn)資產(chǎn)的賬面價(jià)值為3300萬(wàn)元。

假定遠(yuǎn)東公司的全部資產(chǎn)是產(chǎn)生現(xiàn)金流量的最小