稅收籌劃的概述

稅收籌劃2第1章稅收籌劃的概述學(xué)習(xí)目標(biāo)

☆掌握稅收籌劃的基本概念☆掌握稅收籌劃產(chǎn)生的原因☆闡述稅收籌劃的限定因素3第一節(jié)稅收籌劃的概念一、稅收籌劃的產(chǎn)生和發(fā)展1.原始階段法制不健全，沒(méi)有稅收籌劃的空間2.發(fā)展階段法制逐步完善，偷漏稅、避稅和稅收籌劃并存3.市場(chǎng)化階段整體法制環(huán)境已建立，社會(huì)已經(jīng)形成納稅合法的整體意識(shí)二、稅收籌劃的概念（一）有代表性的觀點(diǎn)如：“稅收籌劃是指通過(guò)納稅人經(jīng)營(yíng)活動(dòng)或個(gè)人事務(wù)活動(dòng)的安排，實(shí)現(xiàn)繳納最低的稅收。”——《國(guó)際稅收辭匯》，荷蘭國(guó)際財(cái)政文獻(xiàn)局“稅收籌劃是納稅人通過(guò)財(cái)務(wù)活動(dòng)的安排，充分利用稅務(wù)法規(guī)提供的包括減免在內(nèi)的一切優(yōu)惠，從而享得最大的稅收利益?！薄秱€(gè)人投資與稅收籌劃》，N?J?亞薩斯威，[印度]5稅收籌劃的代表性觀點(diǎn)“人們合理而又合法的安排自己的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，使之繳納可能最低的稅收，他們使用的方法可稱之為稅收籌劃”、“在納稅發(fā)生之前，系統(tǒng)地對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)或投資行為做出事先安排，以達(dá)到盡量少納稅的目的，這個(gè)過(guò)程就是稅收籌劃?！薄稌?huì)計(jì)學(xué)》，W?B?梅格斯與Ｆ?Ｒ?梅格斯“稅收籌劃是在遵行稅收法律法規(guī)的前提下，當(dāng)存在兩個(gè)或兩個(gè)以上納稅方案時(shí)，為實(shí)現(xiàn)最小的合理納稅而進(jìn)行設(shè)計(jì)和運(yùn)籌。稅收籌劃的實(shí)質(zhì)是依法合理納稅并最大程度的降低納稅風(fēng)險(xiǎn)?！薄抖悇?wù)代理實(shí)務(wù)》，中國(guó)國(guó)家稅務(wù)總局注冊(cè)稅務(wù)師管理中心（二）稅收籌劃的廣義和狹義之分

稅收籌劃是一個(gè)綜合性的問(wèn)題，國(guó)內(nèi)外學(xué)術(shù)界目前對(duì)于稅收籌劃尚未形成一個(gè)統(tǒng)一的定義。雖然表述方式有所不同，但是基本意義確是一致的，即稅收籌劃是企業(yè)經(jīng)營(yíng)者通過(guò)有目的的策劃和安排，達(dá)到少繳稅收或者實(shí)現(xiàn)稅后利潤(rùn)最大化的目的。目前理論界對(duì)于稅收籌劃有以下三種看法：稅收籌劃的看法第一種觀點(diǎn)是認(rèn)為稅收籌劃是無(wú)任何限定條件的，即稅收籌劃包括了偷稅籌劃、逃稅籌劃、欠稅籌劃等一切能使納稅人實(shí)現(xiàn)稅收負(fù)擔(dān)最低化的行為或者措施。第二種觀點(diǎn)是狹義的稅收籌劃，認(rèn)為稅收籌劃僅指節(jié)稅。第三種觀點(diǎn)是廣義的稅收籌劃，認(rèn)為稅收籌劃就是節(jié)稅、避稅、稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁的綜合體。在實(shí)務(wù)中，節(jié)稅與避稅往往難以區(qū)分，因此在國(guó)際上一般傾向于廣義的稅收籌劃。8把握概念應(yīng)特別注意1.“稅收籌劃”明確了籌劃的主體是納稅人。2.稅收籌劃只能在法律許可的范圍之內(nèi)進(jìn)行。3.稅收籌劃是法律賦予納稅人的一項(xiàng)正當(dāng)權(quán)利。4.稅收籌劃是貫穿于納稅人經(jīng)營(yíng)、投資、籌資、理財(cái)活動(dòng)全過(guò)程的一項(xiàng)綜合性籌劃活動(dòng)。5.稅收籌劃具有明顯的時(shí)效性。要點(diǎn)合法性：稅收籌劃只能在法律許可的范圍內(nèi)。違反法律規(guī)定，逃避稅收負(fù)擔(dān)，屬于偷漏稅，顯然要加以反對(duì)和制止的。

籌劃性：籌劃性表示事先規(guī)劃，設(shè)計(jì)，安排的意思。在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中，納稅義務(wù)通常具有滯后性。企業(yè)交易行為發(fā)生之后，才繳納增值稅或銷售稅；收益實(shí)現(xiàn)或分配之后，才繳納所得稅；財(cái)產(chǎn)取得之后，才繳納財(cái)產(chǎn)稅。如此等等。目的性表示納稅人要取得“節(jié)稅”的稅收利益。一層意思是選擇低稅負(fù)。低稅負(fù)意味著低的稅收成本，低的稅收成本意味著高的資本回收率。另一層意思是滯延納稅時(shí)間（不是指不按稅法規(guī)定期限繳納稅收的欠稅行為）。納稅期的推后，也許可以減輕稅收負(fù)擔(dān)（如避免高邊際稅率），也許可以降低資本成本（如減少利息支出）。不管是哪一種，其結(jié)果都是稅收支付的節(jié)約，即節(jié)

稅（

tax

savings）。

例子我國(guó)規(guī)定“三來(lái)一補(bǔ)”（即來(lái)料加工，來(lái)樣加工，來(lái)樣裝配和補(bǔ)償貿(mào)易）企業(yè)在初辦三年內(nèi)免征營(yíng)業(yè)稅和所得稅。政策原意是針對(duì)新辦企業(yè)起步時(shí)困難較多，有必要在稅收上給予扶植。結(jié)果不少納稅人鉆稅法的空子，不斷地?fù)Q牌設(shè)廠謀得三年免稅。據(jù)調(diào)查，深圳市十多年來(lái)累計(jì)登記開(kāi)辦“三來(lái)一補(bǔ)”企業(yè)近萬(wàn)家，但實(shí)際經(jīng)營(yíng)的只有三分之二。另外的三分之一除極小部分轉(zhuǎn)業(yè)或停產(chǎn)外，大多數(shù)是在三年免稅期滿后，通過(guò)換招牌又變成了新辦企業(yè)，從而再次享受免稅。羅湖區(qū)有一家皮革廠，從開(kāi)辦至今已有12年歷史。按理應(yīng)是前三年免稅，后九年納稅?？蓪?shí)際情況是，該廠前后4次更換廠名，3次搬遷廠址，使企業(yè)至今仍未進(jìn)入納稅期。上述規(guī)避稅收的行為，從表面看并沒(méi)有違背新辦企業(yè)免稅的稅法規(guī)定，但實(shí)質(zhì)上是鉆稅法對(duì)新辦企業(yè)缺乏嚴(yán)密界定的漏洞。

區(qū)別三個(gè)概念偷稅。偷稅時(shí)納稅人一般采取欺詐手段，故意不遵守稅法的有關(guān)規(guī)定，使稅務(wù)機(jī)關(guān)難以掌握其真實(shí)情況，從而達(dá)到少納稅的目的。偷稅的特征是非法性與欺詐性，偷稅的手法也很多，如隱匿收入、亂攤費(fèi)用、虛增成本、多列支出或費(fèi)用、虛報(bào)虧損、造假賬、拒絕申報(bào)、不如實(shí)申報(bào)、地下經(jīng)營(yíng)等等。

避稅避稅是納稅人在不違反稅法規(guī)定的前提下，利用稅法的漏洞或意義不明確之處巧妙安排自己的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，以減少其納稅義務(wù)的行為。避稅的合法與非法并無(wú)一個(gè)統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)，這取決于相關(guān)國(guó)家對(duì)此的態(tài)度。

避稅現(xiàn)實(shí)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)表明，有的避稅行為雖然未違反稅法規(guī)定，卻侵害了國(guó)家的利益。例如我國(guó)為了鼓勵(lì)生產(chǎn)性外商投資企業(yè)制定的“兩免三減”(即自獲利年度起，第一、二年免征企業(yè)所得稅，第三年至第五年減半征收企業(yè)所得稅)政策，原是考慮新辦企業(yè)起步時(shí)困難較多，有必要給予稅收優(yōu)惠予以扶植，但是有的企業(yè)在享受“兩免三減”，改換招牌又變成了新辦企業(yè)，繼續(xù)享受免稅待遇，這實(shí)質(zhì)上是鉆稅法對(duì)新辦企業(yè)缺乏嚴(yán)格規(guī)定的漏洞。

避稅稅收法律的制定不可能面面俱到，而且隨著經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的不斷復(fù)雜化，原有的法規(guī)難免落后于新的形勢(shì)，因而各國(guó)的稅法均有一定的不足之處被納稅人利用。這種行為雖未違反法律規(guī)定，卻是采取不正當(dāng)?shù)氖侄喂室忏@稅法空子，被認(rèn)為是不道德的。稅法的制定者有解釋各項(xiàng)稅收法規(guī)的權(quán)利，對(duì)于這類違反立法者意圖的行為有權(quán)作出裁決。

稅收籌劃稅收籌劃是在順應(yīng)稅法意圖、完全不違背立法精神的前提下，當(dāng)存在兩種或兩種以上納稅方案時(shí)進(jìn)行優(yōu)化選擇，實(shí)現(xiàn)繳納最少的稅款，以達(dá)到稅后利潤(rùn)最大化的行為，也稱節(jié)稅。

例如《外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施細(xì)則》第七十七條規(guī)定：外商投資企業(yè)于年度中間開(kāi)業(yè)，當(dāng)年獲得利潤(rùn)而實(shí)際生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)期不足六個(gè)月的，可以選擇從下一年度起計(jì)算免征、減征企業(yè)所得稅的期限；但當(dāng)年所獲得的利潤(rùn)，應(yīng)當(dāng)依照稅法規(guī)定繳納所得稅。顯然，當(dāng)年獲利是選擇納稅還是選擇作為第一個(gè)獲利年度享受免稅就是一個(gè)稅收籌劃問(wèn)題。

避稅與稅收籌劃區(qū)別避稅與稅收籌劃雖然都是合法的，但其采取的具體做法有本質(zhì)上的差別。前者只針對(duì)稅法上的某個(gè)漏洞，雖可取得一定的稅收利益，但無(wú)助于長(zhǎng)期的經(jīng)營(yíng)與發(fā)展，因?yàn)槁┒匆坏┒律希顿Y者可能陷于困境，嚴(yán)重的還要承擔(dān)稅收懲罰的風(fēng)險(xiǎn)；后者著眼于總體的決策和長(zhǎng)期利益，謀取的利益是合法、正當(dāng)?shù)摹?/p>

正確的稅收籌劃不僅可以避免繳納不該繳納的稅金，而且有助于合理安排支出，對(duì)改善經(jīng)營(yíng)管理有好處。理想的稅收籌劃是稅后利潤(rùn)的最大化，或許納稅并非最少。稅收籌劃由于符合國(guó)家的政策導(dǎo)向，是完全合法的，因而是國(guó)家給予鼓勵(lì)和支持的。可見(jiàn)，只有稅收籌劃是可靠的、可行的，是獲得稅收利益的最有效、最正確的途徑。稅收籌劃作為經(jīng)營(yíng)管理整體的一個(gè)組成部分，在西方國(guó)家?guī)缀跏羌矣鲬魰浴?/p>

案例國(guó)家對(duì)生產(chǎn)某種嚴(yán)重污染環(huán)境的產(chǎn)品要征收環(huán)保稅，一個(gè)生產(chǎn)污染產(chǎn)品的企業(yè)如何進(jìn)行決策才能不繳稅？研制開(kāi)發(fā)并生產(chǎn)綠色產(chǎn)品通過(guò)隱瞞污染手段，繼續(xù)生產(chǎn)該產(chǎn)品籌劃避稅偷稅繼續(xù)生產(chǎn)不“嚴(yán)重污染環(huán)境”的產(chǎn)品案例2005年6月23日，因涉嫌向客戶銷售不當(dāng)避稅方案的畢馬威公司終于躲過(guò)了刑事指控的厄運(yùn)，但是，等待它的將是高額的民事賠償和退出“會(huì)計(jì)江湖”的落寞。美國(guó)東部時(shí)間6月16日，世界著名“四大”會(huì)計(jì)公司之一的畢馬威公司向媒體發(fā)表聲明，稱該公司不僅對(duì)1996年至2002年期間提供的非法避稅服務(wù)負(fù)責(zé)，而且還對(duì)該不法行為給美國(guó)國(guó)庫(kù)造成14億美元的直接經(jīng)濟(jì)損失表示由衷的歉意。聲明還表示公司將“洗心革面、痛改前非”，不斷改進(jìn)公司的職業(yè)操守。1996年，畢馬威公司開(kāi)始以“冒進(jìn)的市場(chǎng)策略”不遺余力地推銷避稅產(chǎn)品。畢馬威所推銷的避稅產(chǎn)品一共有四種，債券相關(guān)發(fā)行溢價(jià)結(jié)構(gòu)解決方案就是該公司最常用的一種。該方案的目標(biāo)客戶是年收入和資本利得一般在2000萬(wàn)美元以上的富人，其具體的避稅方法是，通過(guò)編織一張錯(cuò)綜復(fù)雜的債務(wù)網(wǎng)，想辦法增加納稅人的損失和其他列支費(fèi)用，以降低納稅人的應(yīng)納稅額，從而達(dá)到減少納稅的目的。此外，還有外國(guó)杠桿投資項(xiàng)目、離岸投資組合策略和公司貢獻(xiàn)戰(zhàn)略組合策略。總計(jì)給大約350位富人提供了服務(wù)，并且賺取了約1.24億美元的利潤(rùn)。2004年年底，美國(guó)參議院常務(wù)調(diào)查委員會(huì)的調(diào)查人員發(fā)現(xiàn)，畢馬威會(huì)計(jì)師事務(wù)所出售一種避稅產(chǎn)品，使它的客戶在不到一年的時(shí)間里，少繳納10多億美元的稅款。不但如此，畢馬威還曾利用該事務(wù)所的電話營(yíng)銷部，進(jìn)行積極的推銷活動(dòng)，將該產(chǎn)品出售給目標(biāo)客戶。調(diào)查報(bào)告證實(shí)，這類過(guò)去僅由專業(yè)人士有限推銷的避稅產(chǎn)品，在過(guò)去5年里，被美國(guó)一些最大的專業(yè)公司推向了大眾市場(chǎng)。就此，畢馬威向客戶銷售不當(dāng)避稅方案終于浮出水面?！瓡?huì)計(jì)公司如果同時(shí)承擔(dān)審計(jì)客戶的稅務(wù)規(guī)劃業(yè)務(wù)，就會(huì)產(chǎn)生嚴(yán)重的利害沖突，這已經(jīng)是一個(gè)公開(kāi)的事實(shí)?，F(xiàn)在，德勤、安永、畢馬威以及普華永道四大會(huì)計(jì)公司至少卷入了一起會(huì)計(jì)丑聞，還有兩年前由于安然公司會(huì)計(jì)丑聞而轟然倒塌的安達(dá)信會(huì)計(jì)師事務(wù)所，這真是一波未平，一波又起，畢馬威的這次危險(xiǎn)的游戲沒(méi)準(zhǔn)會(huì)讓自己退出“江湖”，而且很有可能讓自己苦心經(jīng)營(yíng)的會(huì)計(jì)事業(yè)化為烏有。…….分析：通過(guò)對(duì)畢馬威等各大會(huì)計(jì)公司所面臨的涉嫌向客戶銷售不當(dāng)避稅方案的安全分析，你如何認(rèn)識(shí)稅務(wù)籌劃？22第二節(jié)稅收籌劃產(chǎn)生的原因一、稅收籌劃產(chǎn)生的主觀原因

企業(yè)經(jīng)營(yíng)者在其財(cái)務(wù)管理中，可以根據(jù)稅收法規(guī)的規(guī)定，通過(guò)對(duì)企業(yè)籌資、投資、經(jīng)營(yíng)和股利分配等財(cái)務(wù)活動(dòng)的安排，使企業(yè)避開(kāi)某些特定條款，盡可能地減輕稅收負(fù)擔(dān)；利用國(guó)家的稅收優(yōu)惠等特殊政策，盡量爭(zhēng)取稅收利益等，以實(shí)現(xiàn)企業(yè)稅后利益最大化這一目標(biāo)。于是，稅收籌劃就應(yīng)運(yùn)而生了。23二、稅收籌劃產(chǎn)生的客觀原因

1.市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的壓力企業(yè)往往需要通過(guò)降低成本、費(fèi)用，提高邊際貢獻(xiàn)率的辦法提高盈利水平。而在制造成本、管理費(fèi)用的降低空間越來(lái)越小的情況下，降低稅收支出就成為企業(yè)提高經(jīng)濟(jì)效益的重要途徑。企業(yè)通過(guò)合法的途徑降低了納稅成本，在市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中就占據(jù)了有利地位，形成未戰(zhàn)先勝的態(tài)勢(shì)。

24二、稅收籌劃產(chǎn)生的客觀原因2.稅法本身存在納稅人進(jìn)行籌劃的空間（1）稅種的稅負(fù)彈性。取決于稅源大小和稅種要素構(gòu)成（2）納稅人身份的可轉(zhuǎn)換性經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)可轉(zhuǎn)變、避免成為納稅人、適用低稅率（3）稅基的可調(diào)整性以企業(yè)所得稅為例：應(yīng)納稅所得額=收入總額-不征稅收入-免稅收入-各項(xiàng)扣除-

允許彌補(bǔ)的以前年度虧損稅法本身存在納稅人進(jìn)行籌劃的空間（4）稅率的差異性不同稅種的稅率存在差異同一稅種的稅率也存在差異（5）貨幣時(shí)間價(jià)值遞延納稅、盡快收現(xiàn)（6）稅收優(yōu)惠政策的存在27［案例1-1］楊先生是一位業(yè)界頗負(fù)聲譽(yù)的撰稿人，月收入預(yù)計(jì)在４萬(wàn)元左右。在與報(bào)社合作方式上有以下三種方式可供選擇：調(diào)入報(bào)社；兼職專欄作家；自由撰稿人。對(duì)楊先生的４萬(wàn)元收入來(lái)說(shuō)，三種合作方式下所適用的稅率是完全不同的。三種合作方式的稅負(fù)比較如下：第一，調(diào)入報(bào)社。在這種合作方式下，其收入屬于工資、薪金所得，應(yīng)適用5％-45％的九級(jí)超額累進(jìn)稅率。楊先生４月收入為4萬(wàn)元左右，預(yù)計(jì)適用稅率為25％-30％。28第二，兼職專欄作家。在這種合作方式下，其收入屬于勞務(wù)報(bào)酬所得，如果按月平均支付，預(yù)計(jì)其適用稅率為30％。第三，自由撰稿人。在這種合作方式下，其收入屬于稿酬所得，預(yù)計(jì)適用稅率為20％，可享受減征30％的稅收優(yōu)惠，其實(shí)際適用稅率為14％。如果僅從稅負(fù)的角度考慮，則楊先生采取自由撰稿人的身份其收入所適用的稅率最低，應(yīng)納稅額最少，稅負(fù)最低。29第三節(jié)稅收籌劃的限定因素稅收籌劃是一項(xiàng)實(shí)踐性很強(qiáng)的理財(cái)活動(dòng)，開(kāi)展稅收籌劃會(huì)受到來(lái)自各方面的限定因素。比如稅收籌劃者的知識(shí)結(jié)構(gòu)和籌劃能力、稅收籌劃的風(fēng)險(xiǎn)因素、管理模式與決策效率、企業(yè)的經(jīng)營(yíng)規(guī)模、資產(chǎn)流動(dòng)性等經(jīng)營(yíng)性限定因素。這里主要探討企業(yè)經(jīng)營(yíng)方面、管理與決策方面、風(fēng)險(xiǎn)規(guī)避等方面的限定因素。30一、企業(yè)經(jīng)營(yíng)方面的限定因素如果企業(yè)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)比較簡(jiǎn)單，經(jīng)營(yíng)規(guī)模過(guò)小，繳納的稅種有限，那么籌劃的空間會(huì)比較狹窄。即使通過(guò)籌劃取得了一定的收益，也可能因?yàn)榛I劃成本較高而得不償失。相反，如果企業(yè)繳納稅種繁多，經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)和會(huì)計(jì)處理都比較復(fù)雜，現(xiàn)金流周轉(zhuǎn)快，資產(chǎn)流動(dòng)性強(qiáng)，而且還可能形成集團(tuán)化公司或者產(chǎn)生國(guó)際業(yè)務(wù)，那么此時(shí)的籌劃空間就比較大。因此，稅收籌劃也具有規(guī)模效應(yīng)的顯著特征。

31二、企業(yè)管理與決策方面的限定因素稅收籌劃不能離開(kāi)企業(yè)的管理模式，稅收籌劃方案設(shè)計(jì)是服從于管理的客觀環(huán)境和管理的要求的。例如，公司的車輛要加油，可能加油站的窗口沒(méi)有增值稅發(fā)票，一般專用發(fā)票都放在公司財(cái)務(wù)部，這樣給用戶帶來(lái)不便?？蛻舨豢赡艿郊佑驼炯佑秃螅俚绞凸矩?cái)務(wù)部開(kāi)具專用發(fā)票。怎樣解決這一問(wèn)題？這就需要用戶根據(jù)加油站的特點(diǎn)，制定相應(yīng)的管理措施。有一家單位是這樣做的，財(cái)務(wù)人員統(tǒng)一到石油公司買油票，開(kāi)具增值稅發(fā)票，車輛拿油票加油，這樣就輕而易舉地取得專用發(fā)票，從而為公司節(jié)省17%的增值稅。32案例[

1-2]某民營(yíng)企業(yè)董事長(zhǎng)由于工作需要，從財(cái)務(wù)部領(lǐng)取50萬(wàn)元購(gòu)買轎車。該董事長(zhǎng)以個(gè)人名義購(gòu)買車輛，并辦理了各種手續(xù)。一個(gè)月后，車輛發(fā)生的油費(fèi)及保險(xiǎn)費(fèi)等費(fèi)用，該董事長(zhǎng)將車輛發(fā)生的油費(fèi)及保險(xiǎn)費(fèi)等單據(jù)拿到財(cái)務(wù)部報(bào)銷。后來(lái)稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行稅收檢查，認(rèn)為車輛所發(fā)生的費(fèi)用是董事長(zhǎng)個(gè)人的消費(fèi)支出，不能在企業(yè)當(dāng)期費(fèi)用中列支，不允許稅前扣除，不僅進(jìn)行了相應(yīng)的納稅調(diào)整，而且處以所欠稅款一倍的罰款。33案例[

1-2]這里的問(wèn)題就出在該董事長(zhǎng)以個(gè)人名義買車，其行為構(gòu)成了從企業(yè)借錢50萬(wàn)元用于個(gè)人買車。個(gè)人擁有的車輛費(fèi)用怎么能報(bào)銷呢？況且后面還涉及到董事長(zhǎng)向企業(yè)借款長(zhǎng)期不還（以1年為限），這要視同分配紅利繳納個(gè)人所得