權(quán)責(zé)發(fā)生制下高校人才培養(yǎng)成本核算制度研究

權(quán)責(zé)發(fā)生制下高校人才培養(yǎng)成本核算制度研究

在國內(nèi)和國際框架內(nèi)，基于復(fù)雜的人才培養(yǎng)成本變異性等諸多因素，高校人才培養(yǎng)成本研究基本處于起步階段。從國內(nèi)現(xiàn)有的文獻(xiàn)來觀察,基本上停留在對(duì)高校成本核算必要性與可行性的研究,高校成本核算對(duì)象的研究,高校成本核算項(xiàng)目的研究,高校財(cái)務(wù)分析中的成本分析研究等。這些研究一方面較為零散,沒有形成一個(gè)較完整的高校成本核算制度框架;另一方面理論闡釋得較多,沒有形成一整套在實(shí)踐中行之有效的具體核算方法。在社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制下,高校和企業(yè)一樣都存在投入與產(chǎn)出的問題。企業(yè)通過投入產(chǎn)出的是產(chǎn)品,并通過市場(chǎng)實(shí)現(xiàn)其價(jià)值;而高校通過投入產(chǎn)出的是人才,并通過對(duì)人類社會(huì)的貢獻(xiàn)實(shí)現(xiàn)其價(jià)值。人才是高等學(xué)校這一特殊工廠生產(chǎn)出來的特殊產(chǎn)品。人才培養(yǎng)和產(chǎn)品生產(chǎn)一樣,也要消耗物化勞動(dòng)和活勞動(dòng),也同樣存在成本問題。相比較,企業(yè)的成本核算對(duì)象僅僅針對(duì)“物”,而高校成本核算的對(duì)象是“人”;人才培養(yǎng)成本的核算不能等同于企業(yè)產(chǎn)品成本的核算,更不能完全照搬企業(yè)成本核算的制度。因此,研究設(shè)計(jì)一套合理的人才培養(yǎng)成本核算制度,不僅是適應(yīng)高校建設(shè)發(fā)展的自身需要,實(shí)際上也是對(duì)成本核算制度的創(chuàng)新。*一大學(xué)人才培養(yǎng)的成本控制(一)健全成本核算組織,為院系提供學(xué)校和學(xué)生費(fèi)用解決方案。首先就是,系提供人才培養(yǎng)成本信息,首先要考慮的是提供哪個(gè)教育單位的人才培養(yǎng)成本信息,即人才培養(yǎng)成本核算主體的確定。從成本產(chǎn)生的原因看,成本是為了生產(chǎn)或獲取一定的產(chǎn)品而發(fā)生的耗費(fèi),顯然成本核算主體必須從產(chǎn)品生產(chǎn)者或提供者的角度考慮。具體到高校教育產(chǎn)品,其提供者是學(xué)校,高校人才培養(yǎng)成本核算主體自然是高校本身。那么,在規(guī)模大,管理層次復(fù)雜的高校中,院系能否成為人才培養(yǎng)成本的核算主體呢?有人認(rèn)為高校的院系作為對(duì)外提供成本信息的人才培養(yǎng)成本主體,是不恰當(dāng)?shù)?。原因有?一是院系不能獨(dú)立提供教育產(chǎn)品。院系相當(dāng)于企業(yè)中的車間,只是一個(gè)生產(chǎn)單位,它需要學(xué)校提供行政管理服務(wù)、教學(xué)輔助服務(wù)、后勤保障服務(wù)等各項(xiàng)服務(wù),才能開展正常的教學(xué)服務(wù),院系的教學(xué)服務(wù)成本只是高校人才培養(yǎng)成本的一部分;二是院系沒有經(jīng)濟(jì)上的獨(dú)立性。無論是財(cái)政的經(jīng)常性撥款還是資本性撥款,政府都是以學(xué)校為單位向?qū)W校直接撥付,學(xué)費(fèi)收取也是由學(xué)校統(tǒng)一組織。院系只是從屬于學(xué)校一級(jí)的記賬單位,不能獨(dú)立取得經(jīng)費(fèi)來補(bǔ)償所消耗資源的支出。但從學(xué)校管理的角度出發(fā),以院系為單位組織內(nèi)部成本核算,提供管理所需的成本信息以考核、控制院系的成本支出是可行的,可以將高校作為對(duì)外提供學(xué)校人才培養(yǎng)成本信息的成本核算主體,院系作為提供內(nèi)部管理所需的院系人才培養(yǎng)成本信息的成本核算主體。在具體的成本核算組織上表現(xiàn)為兩種形式,即集中核算形式和分級(jí)核算形式。集中核算形式是指成本的預(yù)算、核算、控制、考核、報(bào)表編制和分析等工作,都由學(xué)校成本核算部門(即財(cái)務(wù)處)集中處理。各院系、教學(xué)輔助單位、行政管理部門只負(fù)責(zé)登記有關(guān)原始記錄和填制有關(guān)原始憑證,對(duì)它們進(jìn)行初步審核、整理和匯總,為學(xué)校成本核算部門提供資料。分級(jí)核算形式是指在高校內(nèi)部根據(jù)管理需要,分院系設(shè)置成本核算單位,由各院系的成本核算人員核算院系的教學(xué)成本,校級(jí)成本核算機(jī)構(gòu)對(duì)各院系的成本核算工作進(jìn)行統(tǒng)一領(lǐng)導(dǎo)及監(jiān)督、考核,并對(duì)全校人才培養(yǎng)成本進(jìn)行綜合核算和分析。這樣既可以提供學(xué)校內(nèi)部管理所需的成本信息,便于內(nèi)部各單位的成本考核、控制和預(yù)測(cè)、計(jì)劃、決策,又可以對(duì)外提供完全的人才培養(yǎng)成本信息,滿足外部信息使用者的需求,以利于教育投資、撥款、捐贈(zèng)等各項(xiàng)決策。通過以上分析討論可以得出:在規(guī)模較大、財(cái)政分級(jí)核算和管理的高等學(xué)校,人才培養(yǎng)成本核算可以采取分級(jí)核算的形式進(jìn)行,院系可作為準(zhǔn)人才培養(yǎng)成本核算主體,提供內(nèi)部成本管理信息,校級(jí)成本核算機(jī)構(gòu)對(duì)全校人才培養(yǎng)成本進(jìn)行綜合核算后,學(xué)校作為成本核算主體對(duì)外提供學(xué)校人才培養(yǎng)成本信息。規(guī)模較小的高校,一般不進(jìn)行分級(jí)管理,人才培養(yǎng)成本的核算在學(xué)校一級(jí)進(jìn)行即可,人才培養(yǎng)成本核算的主體就是學(xué)校。(二)高校人才培養(yǎng)成本的計(jì)算期人才培養(yǎng)成本的核算期間是指核算、報(bào)告人才培養(yǎng)成本的周期,以自然的業(yè)務(wù)運(yùn)作周期作為成本核算的期間比較適當(dāng)。但培養(yǎng)一名大學(xué)本科生的周期一般為四年,如果根據(jù)培養(yǎng)周期進(jìn)行核算,工作量大,核算時(shí)期長(zhǎng),物價(jià)變動(dòng)等因素會(huì)造成不真實(shí)的信息。因此,為使高校人才培養(yǎng)成本的計(jì)算期與現(xiàn)行的會(huì)計(jì)制度的會(huì)計(jì)年度一致,人才培養(yǎng)成本的計(jì)算期應(yīng)確定為一年。我國《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》規(guī)定“高等學(xué)校會(huì)計(jì)年度自公歷1月1日起至12月31日止”,即以公歷年度作為會(huì)計(jì)年度。由于會(huì)計(jì)核算是按公歷年度,培養(yǎng)學(xué)生是按照學(xué)年安排計(jì)劃,即一個(gè)成本計(jì)算期就是當(dāng)年9月至下一年度8月底開學(xué)前,如果按照學(xué)年進(jìn)行成本核算,就必須進(jìn)行跨年度的數(shù)據(jù)分析,數(shù)據(jù)在分解過程中會(huì)造成誤差,因此對(duì)于高校一個(gè)專業(yè)可以采用每年確定成本的辦法。如一個(gè)專業(yè)有四個(gè)年級(jí),上半年包括了一至四年級(jí)下學(xué)期的開支,下半年有一至四年級(jí)上學(xué)期的支出,一年的預(yù)算之內(nèi)就可以包括了一個(gè)培養(yǎng)周期的經(jīng)費(fèi)。因此,筆者認(rèn)為,人才培養(yǎng)成本的計(jì)算期以公歷年度為宜,即每年1月1日至12月31日。(三)高校在教育服務(wù)的成本中的管成本計(jì)算對(duì)象,是指計(jì)算產(chǎn)品成本過程中,確定歸集與分配生產(chǎn)費(fèi)用的承擔(dān)客體。為了正確計(jì)算產(chǎn)品成本,首先就需要確定成本計(jì)算對(duì)象,以便按照每一個(gè)成本計(jì)算對(duì)象,分別設(shè)置產(chǎn)品成本明細(xì)賬,來歸集各個(gè)對(duì)象所承擔(dān)的生產(chǎn)費(fèi)用,計(jì)算出各個(gè)對(duì)象的總成本和單位成本。因此,正確確定成本計(jì)算對(duì)象,是保證成本核算的關(guān)鍵問題。對(duì)企業(yè)而言,企業(yè)設(shè)立、運(yùn)營之目的是以其生產(chǎn)的產(chǎn)品出售,獲取利潤,企業(yè)資源的耗費(fèi)圍繞著生產(chǎn)產(chǎn)品而發(fā)生,企業(yè)成本核算的對(duì)象就是企業(yè)所生產(chǎn)的產(chǎn)品。同理,高校耗費(fèi)教育資源是為了生產(chǎn)教育產(chǎn)品,人才培養(yǎng)成本核算的對(duì)象應(yīng)當(dāng)是教育產(chǎn)品。那么,教育產(chǎn)品是什么?從教育機(jī)構(gòu)的性質(zhì)上說,學(xué)校是提供教育服務(wù)的機(jī)構(gòu),高校的教育產(chǎn)品就是所提供的高等教育服務(wù)。確定了高校教育產(chǎn)品是高等教育服務(wù)后,就要確定如何來計(jì)量高等教育服務(wù)。服務(wù)產(chǎn)品的計(jì)量單位一般是時(shí)間單位。根據(jù)高校教育活動(dòng)的特點(diǎn),教育服務(wù)的計(jì)量單位可以是學(xué)時(shí),如學(xué)生上課學(xué)時(shí)或是教師授課學(xué)時(shí);可以是教育設(shè)施使用時(shí)數(shù),如實(shí)驗(yàn)室、圖書館等教育設(shè)施使用時(shí)數(shù):也可以用學(xué)期或?qū)W年來計(jì)量。從使用者對(duì)高校人才培養(yǎng)成本信息的需要考察,以學(xué)校向一個(gè)學(xué)生提供一個(gè)學(xué)年的教育服務(wù)量作為人才培養(yǎng)成本計(jì)量的具體對(duì)象較為合適。教育行政主管部門、學(xué)生家庭和捐贈(zèng)者,都很關(guān)心學(xué)校向?qū)W生提供一年的教育服務(wù)所發(fā)生的成本,教育行政主管部門更把它作為計(jì)算學(xué)費(fèi)負(fù)擔(dān)的依據(jù);捐贈(zèng)者把它作為捐贈(zèng)決策的參考,學(xué)校管理者把它作為預(yù)測(cè)經(jīng)費(fèi)需求,編制預(yù)算,制訂學(xué)校發(fā)展規(guī)劃、內(nèi)部考核、控制和評(píng)估的依據(jù)。高校分文科、理科、工科、農(nóng)科、醫(yī)科、教育、經(jīng)濟(jì)、管理等不同科類,每類又分博士生、碩士生、本專科生不同層次。高校向不同科類、不同層次的學(xué)生提供的教育服務(wù)成本是不同的。即使同一科類、同一層次的學(xué)生,由于專業(yè)不同,其人才培養(yǎng)成本也很多不同點(diǎn)。因此,為了準(zhǔn)確核算人才培養(yǎng)成本,高校應(yīng)當(dāng)視不同學(xué)科、不同層次的學(xué)生為不同的教育服務(wù)對(duì)象,分別開設(shè)人才培養(yǎng)成本明細(xì)賬,將一年中高校提供教育服務(wù)過程中耗費(fèi)的全部教育資源價(jià)值進(jìn)行歸集和分配,計(jì)算出每一學(xué)生接受一年的教育服務(wù)成本。在很多情況下,特別是對(duì)人才培養(yǎng)成本進(jìn)行診斷、比較和評(píng)價(jià)時(shí),教育單位成本是一種非常有用的表述方法。人才培養(yǎng)成本的單位是指教育產(chǎn)出的單位。由于教育有多種產(chǎn)出,如學(xué)生的成績(jī)、畢業(yè)生數(shù)量等。所以成本分析的單位也不盡相同。例如在校生生均成本、畢業(yè)生生均成本、班均成本、校均成本、每學(xué)時(shí)成本、教育培養(yǎng)周期的教師成本等。上述單位成本中,在校生生均成本是人才培養(yǎng)成本分析中最常用的單位成本。畢業(yè)生生均成本可看作是教育的“有效”成本,畢業(yè)生生均成本代表著一個(gè)教育周期的單位成本,它與在校生生均成本之間的差異在于要計(jì)算因?qū)W生的流失和留級(jí)所造成的成本損失。在班額和校額差距不大時(shí),使用班均成本和校均成本更為方便,例如,在預(yù)測(cè)入學(xué)人數(shù)增加的成本需求時(shí),往往用增加的班級(jí)的班均成本來測(cè)算新開設(shè)班級(jí)的資金需求,但是,在班額有顯著差異的時(shí)候,不宜使用班均成本。教師工資是經(jīng)常性成本的主要成分,在成本分析中測(cè)算一個(gè)教育周期的教師單位成本對(duì)分析教師資源的利用率是有用的。二大學(xué)教育費(fèi)用的計(jì)算方法(一)一般要求1.實(shí)現(xiàn)了學(xué)生人才培養(yǎng)的信息共享,提高了職業(yè)教育經(jīng)又稱客觀性原則,是指人才培養(yǎng)成本核算必須以實(shí)際發(fā)生的經(jīng)濟(jì)支出以及證明其支出發(fā)生的合法憑證為依據(jù),如實(shí)反映成本主體的財(cái)務(wù)支出狀況,做到內(nèi)容真實(shí),數(shù)字準(zhǔn)確,資料可靠。人才培養(yǎng)成本會(huì)計(jì)首先是一個(gè)信息系統(tǒng),它所提供的信息是個(gè)人教育組織的管理者、教育投資者和債權(quán)人、政府教育管理部門、受教育者及其家庭對(duì)教育問題進(jìn)行決策的依據(jù)。如果人才培養(yǎng)成本會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)不能真實(shí)客觀地反映人才培養(yǎng)成本的實(shí)際水平,勢(shì)必?zé)o法滿足有關(guān)各方進(jìn)行決策的需要,甚至可能導(dǎo)致錯(cuò)誤的決策。2.在質(zhì)量方面,支持背景原則下的質(zhì)量責(zé)任可比性原則是指進(jìn)行人才培養(yǎng)成本會(huì)計(jì)核算時(shí),應(yīng)當(dāng)選擇統(tǒng)一的會(huì)計(jì)處理方法,以提供相互可比的成本核算資料。人才培養(yǎng)成本的高低反映了高校在從事相關(guān)的教育教學(xué)活動(dòng)中經(jīng)濟(jì)支出的水平。人才培養(yǎng)成本支出是多種多樣的,這些支出在不同的會(huì)計(jì)處理方法和原則下,得出的人才培養(yǎng)成本水平并不一致。因此,教育組織進(jìn)行成本核算時(shí)要建立在相互可比的基礎(chǔ)上,才能使得不同的高校以及同一個(gè)高校在不同的會(huì)計(jì)期間所提供的成本核算資料和數(shù)據(jù)具有相互比較、分析、匯總的價(jià)值。制約和防止高校通過會(huì)計(jì)處理方法和程序的變更,在成本核算上弄虛作假,虛增或虛減成本支出,粉飾成本水平?？杀刃栽瓌t建立在真實(shí)性原則基礎(chǔ)之上,可比性原則服從服務(wù)于真實(shí)性原則。所以,貫徹可比性原則并不表示高校在核算人才培養(yǎng)成本過程中不得變更會(huì)計(jì)處理方法。當(dāng)高校的活動(dòng)內(nèi)容、方式、范圍發(fā)生變化,或國家有關(guān)政策發(fā)生重大變化(如高校財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度變更)時(shí),高?？梢愿鶕?jù)實(shí)際情況或者國家規(guī)定,對(duì)會(huì)計(jì)處理方法或程序進(jìn)行適當(dāng)變更。當(dāng)發(fā)生會(huì)計(jì)處理方法或程序變更時(shí),一般應(yīng)將變更的情況、原因和對(duì)成本水平變動(dòng)的影響在成本報(bào)表附注中予以說明。(二)信息文件的質(zhì)量要求1.在教育費(fèi)用支出結(jié)構(gòu)上,還存在著按此支出的支出進(jìn)行分析是指高等人才培養(yǎng)成本核算信息必須滿足國家宏觀教育管理的需要,滿足有關(guān)各方了解高校開展教育活動(dòng)的成本支出水平,滿足高校加強(qiáng)內(nèi)部管理,提高辦學(xué)效益的需要。會(huì)計(jì)的目標(biāo)就是要為有關(guān)方面提供信息,人才培養(yǎng)成本核算所提供的信息最終必須為使用者所使用。由財(cái)政部和教育部發(fā)出的現(xiàn)行的《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》規(guī)定了辦學(xué)成本,并要求按其支出用途進(jìn)行歸集,即分為工資、補(bǔ)助工資、其他工資、職工福利費(fèi)、社會(huì)保障費(fèi)、助學(xué)金、公務(wù)費(fèi)、業(yè)務(wù)費(fèi)、設(shè)備購置費(fèi)、修繕費(fèi)、其他費(fèi)用和業(yè)務(wù)招待費(fèi)等12個(gè)項(xiàng)目。教育部規(guī)定部屬院校的辦學(xué)成本核算除按用途歸集外,要按其歸屬對(duì)象分為教學(xué)支出、科研支出、業(yè)務(wù)輔助支出、行政管理支出、后勤支出、學(xué)生事務(wù)支出、離退休人員保障支出、其他支出、經(jīng)營支出等。但是并沒有提出統(tǒng)一的人才培養(yǎng)成本會(huì)計(jì)核算的要求。這就使得實(shí)際的人才培養(yǎng)成本信息并不為有關(guān)方面所了解,不同的教育組織的人才培養(yǎng)成本水平也沒有可比的數(shù)據(jù)與資料。很多時(shí)候,人們把教育費(fèi)用與人才培養(yǎng)成本混為一談,而且普遍地存在著教育費(fèi)用最大化的傾向,即似乎投入的經(jīng)費(fèi)越多,教育活動(dòng)的質(zhì)量水平越高。而實(shí)際情況上,盡管必要的經(jīng)費(fèi)支出是形成較高質(zhì)量的教育產(chǎn)品的必要條件,但是,并不等于成本越高,質(zhì)量越高。管理的本質(zhì)在于效率,在于同樣投入水平提供更多和更優(yōu)質(zhì)的產(chǎn)品。所以,對(duì)于教育來說,提供準(zhǔn)確成本信息,便于有關(guān)方面正確地評(píng)價(jià)和認(rèn)識(shí)不同教育組織的成本支出水平,是有價(jià)值的。2.成本管理及時(shí)進(jìn)行指人才培養(yǎng)成本核算工作要講求時(shí)效,要求核算及時(shí)進(jìn)行,以便成本信息的及時(shí)利用。從核算程序來講,它要求人才培養(yǎng)成本核算人員及時(shí)收集相關(guān)成本數(shù)據(jù),及時(shí)處理并傳遞這些數(shù)據(jù)。(三)確認(rèn)會(huì)計(jì)要素和計(jì)費(fèi)要求1.以基金制會(huì)計(jì)為基礎(chǔ)的非營利組織會(huì)計(jì)管理合理準(zhǔn)確地確認(rèn)高校發(fā)生的教育支出應(yīng)計(jì)入的會(huì)計(jì)期間,是人才培養(yǎng)成本會(huì)計(jì)核算的基礎(chǔ)。權(quán)責(zé)發(fā)生制亦稱應(yīng)計(jì)制,是指會(huì)計(jì)主體收入和費(fèi)用的確認(rèn),應(yīng)當(dāng)以收入和費(fèi)用的實(shí)際發(fā)生和影響作為確認(rèn)計(jì)量期間的標(biāo)準(zhǔn),即凡是當(dāng)期已經(jīng)實(shí)現(xiàn)的收入和已經(jīng)發(fā)生或應(yīng)當(dāng)負(fù)擔(dān)的費(fèi)用,不論款項(xiàng)是否收付,都應(yīng)作為當(dāng)期的收入和費(fèi)用處理;凡是不屬于當(dāng)期的收入和費(fèi)用,即使款項(xiàng)已經(jīng)在當(dāng)期收付,也不應(yīng)作為當(dāng)期的收入和費(fèi)用。權(quán)責(zé)發(fā)生制原則主要是從時(shí)間上規(guī)定會(huì)計(jì)確認(rèn)的基礎(chǔ),其核心是根據(jù)權(quán)責(zé)關(guān)系的實(shí)際發(fā)生和影響期間來確認(rèn)收入和費(fèi)用,與收付實(shí)現(xiàn)制(現(xiàn)金制)相對(duì)應(yīng)。收付實(shí)現(xiàn)制要求會(huì)計(jì)主體收入和成本費(fèi)用的確認(rèn),均以現(xiàn)金是否收到或支出為標(biāo)準(zhǔn)。顯然,收付實(shí)現(xiàn)制不能正確地反映當(dāng)期的實(shí)際收入和費(fèi)用、成本?，F(xiàn)行事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度要求學(xué)校實(shí)行收付實(shí)現(xiàn)制,僅經(jīng)營性收支業(yè)務(wù)可以采用權(quán)責(zé)發(fā)生制。這種規(guī)定導(dǎo)致高校的人才培養(yǎng)成本核算存在許多不確定因素,特別是近年來伴隨著高校擴(kuò)招,不少高校大量經(jīng)費(fèi)用于校園建設(shè)等固定資產(chǎn)投資,按收付實(shí)現(xiàn)制一般應(yīng)計(jì)入發(fā)生支出的當(dāng)年,這就使得在建設(shè)高峰年度高等教育的成本水平畸高,而其余年度明顯偏低;又如對(duì)于貧困生經(jīng)常發(fā)生的應(yīng)收未收學(xué)費(fèi)及其可能產(chǎn)生的呆賬損失,則成本長(zhǎng)期得不到結(jié)轉(zhuǎn)、資金不能回收,從而影響了實(shí)際成本支出水平。所以,一般地,權(quán)責(zé)發(fā)生制更適合運(yùn)用于成本核算。這在企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則里已經(jīng)被作為一種記賬基礎(chǔ)性的會(huì)計(jì)原則予以確立。從改革我國的事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度角度來看,美國非營利組織以權(quán)責(zé)發(fā)生制為記賬基礎(chǔ)的基金制會(huì)計(jì)對(duì)我們不無啟迪。按照美國政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)GASB在《政府會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則匯編》(GASB,1992)中的解釋,所謂基金是指按照特定的法規(guī)、限制條件或期限,為從事某種活動(dòng)或完成某種目的所分離形成的,依靠一套自身平衡的科目來記錄現(xiàn)金及其他財(cái)務(wù)資源,以及相關(guān)負(fù)債和剩余權(quán)益(基金余額)及其變動(dòng)情況的一個(gè)財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)主體。與我國事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定事業(yè)單位既是報(bào)告主體又是會(huì)計(jì)主體不同,美國的非營利組織會(huì)計(jì)報(bào)告主體是整個(gè)組織,而其會(huì)計(jì)主體卻是各類基金,即在非營利組織會(huì)計(jì)中,在對(duì)外提供財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí),必須以非營利組織掌管的全部基金為一個(gè)整體來加以報(bào)告,但基金是一種獨(dú)立的財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)主體,它們分別有各自的資產(chǎn)、負(fù)債、收入、支出或費(fèi)用、基金余額等,分別有各自的一套賬戶予以登記。由此不難看出,將基金作為非營利組織會(huì)計(jì)核算的主體,充分體現(xiàn)了基金提供者的意愿,也體現(xiàn)了非營利組織在資源管理上的重要特點(diǎn)—?？顚Ｓ?從這個(gè)意義上說,與其說基金是非營利組織會(huì)計(jì)核算的主體,還不如說基金是非營利組織會(huì)計(jì)管理的核心。在以基金為會(huì)計(jì)主體的條件下,可以完全采用權(quán)責(zé)發(fā)生制,也可以按照基金的種類分別采用權(quán)責(zé)發(fā)生制或收付實(shí)現(xiàn)制記賬基礎(chǔ)。2.明確成本核算的對(duì)象配比原則是指在人才培養(yǎng)成本核算中,高校的收入和與其相對(duì)應(yīng)的成本、費(fèi)用應(yīng)當(dāng)相互配合,即將某一會(huì)計(jì)期間的費(fèi)用成本或歸集于某些對(duì)象上的費(fèi)用成本與有關(guān)的產(chǎn)出相配合、相比較。它包括兩個(gè)方面的含義,其一,各項(xiàng)收入和與其相關(guān)聯(lián)的成本、費(fèi)用,應(yīng)當(dāng)在同一個(gè)會(huì)計(jì)期間內(nèi)予以確認(rèn)和計(jì)量;其二,支出項(xiàng)目與所應(yīng)歸屬的成本對(duì)象之間的配比。高校的職能有人才培養(yǎng)、科學(xué)研究和社會(huì)服務(wù)三個(gè)大的方面,如果我們把人才培養(yǎng)成本核算的對(duì)象確立為人才培養(yǎng)成本的話,那么,高校開展科學(xué)研究以及開展社會(huì)服務(wù)所發(fā)生的支出就不應(yīng)計(jì)入人才培養(yǎng)成本支出;即使一項(xiàng)成本或費(fèi)用同時(shí)有利于人才培養(yǎng)和科學(xué)研究等,也應(yīng)按照一定的比例或方式分析填列計(jì)入不同的活動(dòng)成本。人才培養(yǎng)成本核算必須遵循配比原則,才能準(zhǔn)確地計(jì)算出一個(gè)時(shí)期的人才培養(yǎng)成本和一項(xiàng)教育產(chǎn)品的成本。3.應(yīng)計(jì)成本優(yōu)先原則指人才培養(yǎng)成本會(huì)計(jì)核算應(yīng)當(dāng)明確費(fèi)用性支出與資本性支出的界限,以正確地計(jì)算當(dāng)期實(shí)際發(fā)生的人才培養(yǎng)成本。所謂費(fèi)用性支出是指某項(xiàng)支出是為了在會(huì)計(jì)當(dāng)期提供某種勞務(wù)或服務(wù)才發(fā)生的,即僅僅與本期應(yīng)計(jì)入的成本有關(guān),而與其他會(huì)計(jì)期間的損益或應(yīng)計(jì)入成本無關(guān),通常表現(xiàn)為用于人工、材料等作用時(shí)間在一個(gè)會(huì)計(jì)周期以內(nèi)的短期、經(jīng)常性項(xiàng)目的支出。資本性支出是指某項(xiàng)支出的發(fā)生不僅與本期提供某種勞務(wù)或服務(wù)日應(yīng)計(jì)成本有關(guān)(有時(shí)甚至是無關(guān)),而且與其他會(huì)計(jì)期間提供某種勞務(wù)或服務(wù)應(yīng)計(jì)成本有關(guān),或者主要是為以后各期提供的勞務(wù)或服務(wù)有關(guān)的支出,通常表現(xiàn)為取得固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等長(zhǎng)期性資產(chǎn)而發(fā)生的支出。這一原則見于財(cái)政部1992年11月30日發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》第二十條,表達(dá)為“合理劃分收益性支出與資本性支出”;但在財(cái)政部1997年5月28日發(fā)布的《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中,并沒有這一原則。因此,要進(jìn)行高等人才培養(yǎng)成本會(huì)計(jì)核算,就必須突破現(xiàn)有事業(yè)單位會(huì)計(jì)的準(zhǔn)則框架,把區(qū)分費(fèi)用性支出與資本性支出作為人才培養(yǎng)成本會(huì)計(jì)核算的一般原則予以確認(rèn)。三大學(xué)人才培養(yǎng)的過程和方法(一)成本核算的一般過程參照企業(yè)成本核算過程中費(fèi)用的歸集和分配方法,高校人才培養(yǎng)成本核算的程序與企業(yè)成本核算基本一致,大體可以分為以下幾個(gè)步驟:確定成本核算對(duì)象和成本核算期、設(shè)置成本項(xiàng)目、設(shè)置人才培養(yǎng)成本明細(xì)賬、記錄、歸集和分配費(fèi)用、期末結(jié)轉(zhuǎn)人才培養(yǎng)成本。其中前面兩個(gè)環(huán)節(jié)己經(jīng)在前面討論過,以下主要探討后面的幾個(gè)環(huán)節(jié)。1.成本計(jì)算對(duì)象與成本計(jì)算對(duì)象的關(guān)系人才培養(yǎng)成本明細(xì)賬是按不同的成本計(jì)算對(duì)象分別開設(shè)的,在歸集與分配教育費(fèi)用時(shí),成本計(jì)算對(duì)象與成本明細(xì)賬應(yīng)保持一致,按成本計(jì)算對(duì)象歸集與分配教育費(fèi)用,用成本明細(xì)賬記錄費(fèi)用。通過人才培養(yǎng)成本明細(xì)賬歸集的費(fèi)用之和,就是該成本計(jì)算對(duì)象的總成本,再按前面所講的標(biāo)準(zhǔn)人數(shù)計(jì)算,就是人均單位成本。2.“三、”費(fèi)用支出的分配首先,將學(xué)校的全部費(fèi)用區(qū)分為與教學(xué)有關(guān)的費(fèi)用和與教學(xué)無關(guān)的費(fèi)用。對(duì)所發(fā)生的費(fèi)用進(jìn)行審核和控制,根據(jù)人才培養(yǎng)成本開支范圍的規(guī)定,區(qū)分應(yīng)計(jì)入教育產(chǎn)品成本的教學(xué)費(fèi)用和不應(yīng)計(jì)入教育產(chǎn)品成本的非教學(xué)費(fèi)用。其次,將教學(xué)費(fèi)用劃分為直接費(fèi)用和間接費(fèi)用。按用途和發(fā)生地點(diǎn),分別歸集于校財(cái)務(wù)處及各教學(xué)單位、教學(xué)輔助單位、行政管理部門的相關(guān)人才培養(yǎng)成本賬戶。直接教育費(fèi)用按教育產(chǎn)品歸集,并直接記入教育產(chǎn)品的成本計(jì)算單中。間接教育費(fèi)用按用途和發(fā)生地點(diǎn),先歸集于教學(xué)單位、教學(xué)輔助單位、行政管理部門。為了準(zhǔn)確核算人才培養(yǎng)成本,有些費(fèi)用的開支還要通過“待攤費(fèi)用”或者“預(yù)提費(fèi)用”進(jìn)行合理的攤銷和預(yù)提。第三是分配教學(xué)輔助部門的費(fèi)用。高校的教學(xué)輔助部門有圖書館、計(jì)算中心、實(shí)驗(yàn)中心、網(wǎng)絡(luò)中心等。根據(jù)成本核算重要性原則,為簡(jiǎn)化核算,各教學(xué)輔助部門之間相互提供服務(wù)的費(fèi)用可不交互分配,而直接按一定標(biāo)準(zhǔn)分配至各教學(xué)單位。第四,分配校級(jí)行政管理部門的費(fèi)用。學(xué)校行政管理部門的費(fèi)用是為管理和組織全校教學(xué)、科研活動(dòng)而發(fā)生的,屬于全校性的共同費(fèi)用,可按一定的標(biāo)準(zhǔn)直接分配到教育產(chǎn)品中去。同理,校級(jí)各行政管理部門之間相互提供服務(wù)的費(fèi)用也不進(jìn)行交互分配,直接按一定標(biāo)準(zhǔn)分配至各教學(xué)單位。第五是分配各教學(xué)單位(院、系)相互提供服務(wù)的費(fèi)用。各教學(xué)單位為本單位各專業(yè)學(xué)生提供教學(xué)服務(wù)外,還往往承擔(dān)大量的外教學(xué)單位的教學(xué)任務(wù)。同時(shí),本單位教育產(chǎn)品的成本中還應(yīng)包括外單位所提供的教學(xué)服務(wù)費(fèi)用。各教學(xué)單位實(shí)際計(jì)入教育產(chǎn)品的直接成本,為該教學(xué)單位直接發(fā)生的費(fèi)用加上由其他教學(xué)單位分配轉(zhuǎn)入的費(fèi)用,減去該教學(xué)單位分配轉(zhuǎn)出的費(fèi)用。因此,各教學(xué)單位要計(jì)算出本單位的單位教學(xué)服務(wù)(課時(shí))的成本及構(gòu)成,然后相互分配結(jié)轉(zhuǎn)。第六是算各教學(xué)單位的成本,教學(xué)單位內(nèi)按專業(yè)、按年級(jí)分配教育費(fèi)用。對(duì)于各專業(yè)、年級(jí)而言,教學(xué)單位內(nèi)的費(fèi)用也有直接和間接之分,對(duì)于間接費(fèi)用要按一定標(biāo)準(zhǔn)分配到各專業(yè)、各年級(jí),計(jì)算出各專業(yè)、各年級(jí)學(xué)生的人才培養(yǎng)成本。規(guī)模較小的高等學(xué)校,費(fèi)用的歸集和分配相對(duì)簡(jiǎn)單,上述的某些程序可以省略。如人才培養(yǎng)成本信息的揭示和披露不需要很精確時(shí),可以不分專業(yè)和年級(jí),只按科類、學(xué)生層次,費(fèi)用的歸集、分配程序也可大大簡(jiǎn)化。3.人才培養(yǎng)成本的強(qiáng)調(diào)通過上述費(fèi)用的歸集、分配,再歸集和再分配,最后將應(yīng)由本期人才產(chǎn)品負(fù)擔(dān)的費(fèi)用,都?xì)w集到“人才培養(yǎng)成本”科目的借方和人才培養(yǎng)成本計(jì)算單上。這時(shí),將各成本項(xiàng)目進(jìn)行匯總,就可以得到各種人才產(chǎn)品的總成本。將總成本除以相應(yīng)的學(xué)生數(shù),可得到生均人才培養(yǎng)成本。人才培養(yǎng)成本的期末結(jié)轉(zhuǎn)包括兩層意思:其一,是不同部門、不同單位之間的費(fèi)用成本結(jié)轉(zhuǎn)。教育機(jī)構(gòu)的不同部門、不同單位有相互提供勞務(wù)的情況,在獨(dú)立核算成本的情況下,相互提供勞務(wù),勢(shì)必作費(fèi)用成本的相互結(jié)轉(zhuǎn)。這種結(jié)轉(zhuǎn)可采用“直接法”一次直接結(jié)轉(zhuǎn)。因此,某單位或機(jī)構(gòu)的教育費(fèi)用應(yīng)是本單位的教育費(fèi)用,加上其他單位轉(zhuǎn)入的費(fèi)用,減去轉(zhuǎn)給其他單位的費(fèi)用。用公式表示為:結(jié)轉(zhuǎn)后費(fèi)用總計(jì)=本單位教育費(fèi)用+其他單位轉(zhuǎn)入費(fèi)用-轉(zhuǎn)給其他單位費(fèi)用。其二,是每期期末都應(yīng)將本期人才培養(yǎng)成本從“人才培養(yǎng)成本”賬戶的貸方,轉(zhuǎn)入“教育結(jié)余”賬戶借方。這樣結(jié)轉(zhuǎn)以后,“人才培養(yǎng)成本”賬戶無余額。當(dāng)然,在結(jié)轉(zhuǎn)“人才培養(yǎng)成本”總賬賬戶的同時(shí),也應(yīng)相應(yīng)地結(jié)轉(zhuǎn)人才培養(yǎng)成本明細(xì)賬,該明細(xì)賬期末結(jié)轉(zhuǎn)后無余額。(二)高校財(cái)務(wù)狀況的核算要對(duì)高校的人才培養(yǎng)成本進(jìn)行核算,滿足各類信息使用者的要求,首先要選擇合適的人才培養(yǎng)成本的核算方法。依據(jù)現(xiàn)階段高校的財(cái)務(wù)狀況,筆者認(rèn)為主要有兩種核算方法,一種是統(tǒng)計(jì)法,一種是會(huì)計(jì)核算法。統(tǒng)計(jì)法是我們按照統(tǒng)計(jì)的方法把各種費(fèi)用進(jìn)行歸集,然后分配和再分配,計(jì)算成本的方法;會(huì)計(jì)核算法是按照核算對(duì)象通過設(shè)置會(huì)計(jì)賬戶計(jì)算成本的方法。1.對(duì)人才培養(yǎng)成本的核算高校由于其非營利組織的社會(huì)屬性,教育體制和辦學(xué)規(guī)模的復(fù)雜性,以及人才產(chǎn)品的特殊性,迄今尚未進(jìn)行人才培養(yǎng)成本核算。高校的人才培養(yǎng)成本核算并非一件簡(jiǎn)單的事情,需要對(duì)現(xiàn)行的高校財(cái)務(wù)制度和會(huì)計(jì)制度進(jìn)行重大改革,使高校從以經(jīng)費(fèi)支出為中心的核算轉(zhuǎn)移到以成本核算為中心的軌道上來。因此,短期內(nèi)建立并推行人才培養(yǎng)成本核算的可能性不大。面對(duì)實(shí)踐中提出的計(jì)量人才培養(yǎng)成本的迫切性,利用現(xiàn)有的會(huì)計(jì)資料進(jìn)行調(diào)整、轉(zhuǎn)換、計(jì)算學(xué)校人才培養(yǎng)成本是一種現(xiàn)實(shí)的選擇。利用現(xiàn)有會(huì)計(jì)資料進(jìn)行轉(zhuǎn)換計(jì)算人才培養(yǎng)成本的方法,其核心是按人才培養(yǎng)成本核算對(duì)象將教育事業(yè)支出明細(xì)科目的數(shù)據(jù),調(diào)整轉(zhuǎn)換為人才培養(yǎng)成本項(xiàng)目的數(shù)據(jù),關(guān)鍵是要制定統(tǒng)一的調(diào)整規(guī)則。如要核算學(xué)校向?qū)W生提供一年教學(xué)服務(wù)所耗費(fèi)的價(jià)值量,可以從會(huì)計(jì)資料中取出各項(xiàng)教育經(jīng)費(fèi)明細(xì)支出數(shù),剝離與教學(xué)無關(guān)的費(fèi)用,增加未在經(jīng)費(fèi)支出中反映的應(yīng)計(jì)