高等教育成本核算方法的選擇

高等教育成本核算方法的選擇

大學(xué)會計(jì)方法的選擇是高等教育成本研究的重要差異。不同的會計(jì)方法反映了不同高等教育成本的研究方向。對其進(jìn)行分類和總結(jié)，可以全面了解高等教育成本研究的趨勢，也是進(jìn)一步研究高等教育成本的必然選擇。一、大學(xué)的費(fèi)用方法概括起來,高等教育成本核算方法可以分為兩大類:數(shù)理統(tǒng)計(jì)法和會計(jì)法。(一)大學(xué)生教育成本的計(jì)算國外采用數(shù)理統(tǒng)計(jì)法核算教育成本的研究多與成本分析聯(lián)系在一起,純粹研究教育成本核算的文獻(xiàn)很少。Coombs和Hallak(1987)所做的教育成本分析,是利用數(shù)理統(tǒng)計(jì)法對統(tǒng)計(jì)調(diào)查獲得的教育經(jīng)費(fèi)及相關(guān)資料做簡單的分類和計(jì)算,然后進(jìn)行算術(shù)處理,從而得出相應(yīng)的教育成本。我國用數(shù)理統(tǒng)計(jì)法核算教育成本的研究不多。韓宗禮(1988)是我國較早關(guān)注和計(jì)算教育成本的學(xué)者。他利用統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)對全國及部分地區(qū)的學(xué)生和高校教育成本進(jìn)行過計(jì)算,并在計(jì)算時考慮到了固定資產(chǎn)折舊和固定資產(chǎn)占用資金的機(jī)會成本問題。朱學(xué)義(2005)核算出一個1999年本科畢業(yè)的22歲的大學(xué)生全部的教育成本為23.4萬元(含機(jī)會成本)。成剛(2006)采用二次成本函數(shù)模型,使用事業(yè)支出度量總成本,選取教育部直屬的68所院校的資料進(jìn)行研究,得出2001~2004年分學(xué)科教育成本。筆者認(rèn)為,數(shù)理統(tǒng)計(jì)法的最大好處是利用統(tǒng)計(jì)資料建立數(shù)學(xué)模型,可以用很低的成本在很短的時間內(nèi)得到教育成本數(shù)據(jù),還可以估算出教育的機(jī)會成本。這一方法的弱點(diǎn)是所得到的教育成本數(shù)據(jù)不準(zhǔn)確,作為統(tǒng)計(jì)指標(biāo)的教育經(jīng)費(fèi),包含了一些不屬于教育成本的內(nèi)容,又缺失一些應(yīng)該計(jì)入教育成本的項(xiàng)目。(二)會計(jì)方法會計(jì)法主要包括:會計(jì)核算法、會計(jì)調(diào)整法、作業(yè)成本法。1.現(xiàn)行會計(jì)制度的配套核算這是指利用會計(jì)系統(tǒng),通過設(shè)置科目、登記賬簿、記錄教育資源耗費(fèi)來計(jì)算教育成本的方法。在該方法下,根據(jù)會計(jì)科目設(shè)置和賬務(wù)處理方法的不同,具體有兩種思路:一是雙軌制核算;二是單軌制核算。(1)雙軌制核算。王耕(1988)提出:在同一會計(jì)主體內(nèi),同時采用兩種會計(jì)原則、兩套會計(jì)制度進(jìn)行雙軌制核算,分別反映教育成本和經(jīng)費(fèi)預(yù)算的執(zhí)行情況。日常按權(quán)責(zé)發(fā)生制原則組織明細(xì)分類核算,期末(或定期)根據(jù)收付實(shí)現(xiàn)制原則,通過調(diào)整表編制進(jìn)行必要的賬戶調(diào)整,使總賬與明細(xì)賬在現(xiàn)行制度下保持一致。袁連生(2000)在此基礎(chǔ)上進(jìn)行了改進(jìn),提出了總賬、明細(xì)賬雙軌制核算的設(shè)計(jì)思路,即在涉及教育成本的會計(jì)核算上,總賬和明細(xì)賬都采用權(quán)責(zé)發(fā)生制與收付實(shí)現(xiàn)制,其余業(yè)務(wù)的核算仍遵循現(xiàn)行《事業(yè)單位會計(jì)準(zhǔn)則》和《高等學(xué)校會計(jì)制度》。按這一設(shè)計(jì),除按現(xiàn)行會計(jì)制度的要求設(shè)置會計(jì)科目外,為核算教育成本,還需增設(shè)一些總賬科目和相應(yīng)明細(xì)科目,如“教育成本”、“公共費(fèi)用”、“累計(jì)折舊”、“待攤費(fèi)用”、“預(yù)提費(fèi)用”等科目。由于按雙軌制核算思路,僅涉及教育成本的業(yè)務(wù)才采用權(quán)責(zé)發(fā)生制,而教育成本與現(xiàn)行會計(jì)制度中的“教育事業(yè)支出”科目的核算密切相關(guān),為減少工作量,可將教育成本核算與教育事業(yè)支出核算結(jié)合起來。對于大多數(shù)支出業(yè)務(wù),根據(jù)相同的原始憑證,一方面按收付實(shí)現(xiàn)制原則記入“教育事業(yè)支出”總賬及相關(guān)明細(xì)賬,另一方面記入“教育成本”或其他成本總賬及明細(xì)賬。到學(xué)年末,將公共費(fèi)用按合理的標(biāo)準(zhǔn)分配到各教育成本對象,并使全年應(yīng)計(jì)入教育成本的費(fèi)用在“教育成本”總賬和明細(xì)賬上反映。通過結(jié)算“教育成本”總賬和明細(xì)賬,就可以計(jì)算出各種教育產(chǎn)品的成本。雙軌制核算解決了現(xiàn)行會計(jì)制度收付實(shí)現(xiàn)制與成本核算所要求的權(quán)責(zé)發(fā)生制之間的矛盾。但存在以下主要問題:(1)部分教育成本科目的記賬憑證只登記借方金額,不登記貸方金額,屬于“單式記賬”或“三式記賬”,不符合常規(guī)記賬方法;(2)只核算教育成本而不核算院校的損益,導(dǎo)致“教育成本”賬戶的余額無法結(jié)轉(zhuǎn),無法真實(shí)、完整地反映院校的財(cái)務(wù)狀況;(3)只在學(xué)年末分配結(jié)轉(zhuǎn)教育成本,成本核算與會計(jì)分期不一致,無法做到對各單位成本進(jìn)行及時管理和控制,導(dǎo)致成本核算與管理相分離。(2)單軌制核算。對于教育成本核算還有一種改革性的思路,就是修改《事業(yè)單位會計(jì)準(zhǔn)則》和《高等學(xué)校會計(jì)制度》,明確規(guī)定高校采用權(quán)責(zé)發(fā)生制作為記賬基礎(chǔ),建立教育成本核算制度,將成本核算作為院校會計(jì)核算的一部分。按這一思路,高校會計(jì)核算向企業(yè)會計(jì)核算大大靠近,會計(jì)科目設(shè)置、會計(jì)事項(xiàng)的賬務(wù)處理、會計(jì)報(bào)表設(shè)計(jì)都會與現(xiàn)行高校會計(jì)制度的規(guī)定有較大差異。高校的各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)按權(quán)責(zé)發(fā)生制原則進(jìn)行日常核算,費(fèi)用支出在“教育成本”等科目進(jìn)行賬務(wù)處理,便可以實(shí)行完整的教育成本核算。實(shí)行單軌制核算,建立教育成本核算制度,是提供系統(tǒng)準(zhǔn)確的高校教育成本信息的最佳辦法。但是單軌制核算要求修改《事業(yè)單位會計(jì)準(zhǔn)則》和《高等學(xué)校會計(jì)制度》,目前情況下條件還不成熟。2.大學(xué)的教育成本—會計(jì)調(diào)整法。這是利用現(xiàn)有的財(cái)會資料與非財(cái)會資料,按照成本會計(jì)的要求進(jìn)行數(shù)據(jù)轉(zhuǎn)換調(diào)整、計(jì)量教育成本的方法。國外利用高校現(xiàn)有會計(jì)資料調(diào)整計(jì)算學(xué)生教育成本的研究成果很少。20世紀(jì)90年代后我國有一些學(xué)者嘗試用會計(jì)調(diào)整的方法計(jì)算學(xué)生教育成本。曹方、謝玉英(1994)根據(jù)高校會計(jì)數(shù)據(jù)計(jì)算過廣西大學(xué)1980~1993年全日制本科學(xué)生的教育成本。雖然他們沒有考慮科研支出、學(xué)生資助以及我國特有的教職工福利費(fèi)用等問題,但教育成本中包含了固定資產(chǎn)的折舊費(fèi)。崔邦焱(2006)在現(xiàn)有的會計(jì)制度框架下,采用會計(jì)調(diào)整法對四所高校2002年本科生和研究生的教育成本進(jìn)行了核算,得出由付現(xiàn)成本、固定資產(chǎn)折舊、影子成本三個部分構(gòu)成的教育成本。這種教育成本核算涉及固定資產(chǎn)折舊、福利費(fèi)用調(diào)整、科研經(jīng)費(fèi)等公共費(fèi)用分配、不同層次學(xué)生費(fèi)用分配等復(fù)雜問題的處理。在我國目前情況下,不改變《事業(yè)單位會計(jì)準(zhǔn)則》和《高等學(xué)校會計(jì)制度》,通過對現(xiàn)有的會計(jì)資料進(jìn)行調(diào)整來核算高等教育成本的會計(jì)調(diào)整法是一種比較簡便、可行的方法。從理論上講,既然能核算出不同層次高校學(xué)生的教育成本,也就應(yīng)該能夠核算出同一層次、不同專業(yè)學(xué)生的教育成本。3.采用作業(yè)成本法進(jìn)行高等教育成本核算這是一種通過對所有作業(yè)活動進(jìn)行追蹤動態(tài)反映,核算作業(yè)成本、評價作業(yè)業(yè)績和資源的利用情況的成本計(jì)算和管理方法。我國學(xué)者對作業(yè)成本法在高校教育成本核算中的應(yīng)用也進(jìn)行了初步的探索。唐恒書、任曉平(2004)認(rèn)為運(yùn)用作業(yè)成本法計(jì)算教育成本非常必要,并初步提出了用作業(yè)成本法核算教育成本的設(shè)想。朱小平、林鋼、宗文龍(2004)及王博(2006)、龍力鋼(2006)等學(xué)者提出將高校作業(yè)分為主要作業(yè)和支持作業(yè),并將支持作業(yè)成本按照成本動因分配到直接作業(yè),將直接成本與支持作業(yè)總成本分配到成本對象。吳賽英(2006)進(jìn)一步將資源分為13項(xiàng)、資源動因分為7項(xiàng),將各項(xiàng)資源耗費(fèi)分配計(jì)入本作業(yè)中心,計(jì)算出各作業(yè)中心的作業(yè)動因分配率,將作業(yè)分配至不同專業(yè)、不同級別、不同層次的學(xué)生身上,核算出教育成本。筆者認(rèn)為,雖然學(xué)者們對運(yùn)用作業(yè)成本法進(jìn)行高等教育成本核算作了大量的理論探索,但在現(xiàn)行會計(jì)制度以及目前的管理水平下,多數(shù)作業(yè)成本動因的數(shù)據(jù)都難以獲得,若運(yùn)用作業(yè)成本法,將消耗大量的人力和物力,反而使核算成本加大,不符合成本效益原則。若作業(yè)成本動因選擇較少,又失去了作業(yè)成本法的優(yōu)勢。二、會計(jì)調(diào)整法筆者通過對已有相關(guān)文獻(xiàn)的研究發(fā)現(xiàn):對教育成本核算的研究多數(shù)只是立足于理論的探討,只有崔邦焱計(jì)算過幾所綜合性大學(xué)的年生均教育成本,牟偉計(jì)算出一所中等職業(yè)院校的教育成本,關(guān)于高等職業(yè)院校教育成本的核算目前還是空白。雖然部分學(xué)者嘗試著對教育成本進(jìn)行核算,但比較籠統(tǒng),難以提供分院系和專業(yè)的教育成本的信息,尤其是關(guān)于同一層次不同專業(yè)的年生均教育成本信息。從決策需要的角度來看,院系成本和專業(yè)成本是非常有價值的成本信息,缺少院系成本和專業(yè)成本信息會大大降低教育成本信息的使用價值。另外,有些學(xué)者設(shè)計(jì)的教育成本核算方法體系要么過于簡單,要么過于復(fù)雜,可操作性不強(qiáng),應(yīng)用價值不高。從幾種教育成本核算方法的比較來看,數(shù)理統(tǒng)計(jì)法的好處是可以低成本短時間內(nèi)核算出教育成本的數(shù)據(jù),但準(zhǔn)確性低,成本數(shù)據(jù)使用價值低。單軌制核算是進(jìn)行教育成本核算最好的方法,通過建立高等職業(yè)院校成本核算制度,可以獲得系統(tǒng)準(zhǔn)確的教育成本信息。但高等職業(yè)院校成本核算制度的建立有賴于非營利組織會計(jì)的整體改革,且建立成本核算制度本身會增加管理成本,因此在近期內(nèi)還難以推行。雙軌制核算最大的缺點(diǎn)是“三式記賬”,不符合會計(jì)記賬規(guī)則,且實(shí)施成本高。作業(yè)成本法在理論上能較好地解決共同性費(fèi)用的分配問題,能夠核算出院系成本與專業(yè)成本,且核算出的數(shù)據(jù)準(zhǔn)確性高,但作業(yè)成本法對各項(xiàng)管理工作要求高,需要使用大量的成本動因,在當(dāng)前高校還沒有建立教育成本核算制度的情況下,