會(huì)計(jì)史第5章時(shí)期

第五章

中國(guó)封建制時(shí)代的會(huì)計(jì)· 第一節(jié)春秋戰(zhàn)國(guó)時(shí)期· 第二節(jié)秦漢時(shí)期· 第三節(jié)魏晉南北朝及隋代· 第四節(jié)唐宋時(shí)期· 第五節(jié)元、明、清三朝· 公元前221年，秦王統(tǒng)一了中國(guó)，建立了統(tǒng)一的封建專制主義的中央集權(quán)國(guó)家。· 秦朝的存在僅十五年，但秦始皇做了一些改革：· 統(tǒng)一文字；統(tǒng)一幣制；統(tǒng)一度量衡；溝通南北經(jīng)濟(jì)……一、秦朝的財(cái)計(jì)組織與制度· 1、中央財(cái)計(jì)組織· 國(guó)家的政治、經(jīng)濟(jì)及軍事權(quán)力由皇帝獨(dú)攬?！?皇帝之下有丞相、御史大夫和太尉。俗稱三公?！?/p>

丞相又有左右之分，輔佐皇帝處理國(guó)務(wù)大政，其中王朝的財(cái)政經(jīng)濟(jì)事務(wù)亦由其總理。可見丞相的職權(quán)與西周時(shí)的大宰類似?！?/p>

御史大夫掌管國(guó)家的政治經(jīng)濟(jì)監(jiān)察之權(quán)，并輔助丞相處理政事。其監(jiān)察權(quán)力包括對(duì)國(guó)家財(cái)政經(jīng)濟(jì)收支的監(jiān)察權(quán)力，每年中央各有關(guān)部門及地方各郡、縣向上呈遞的會(huì)計(jì)報(bào)告，其副本就由御史大夫掌握，以作為進(jìn)行經(jīng)濟(jì)監(jiān)察的依據(jù)。與以往宰夫的權(quán)力相比，御史大夫的權(quán)力要大，要廣泛得多，而且從中央到地方都設(shè)置有監(jiān)察官，已初步形成了一個(gè)監(jiān)察系統(tǒng)。這是秦代在財(cái)計(jì)管理及職官設(shè)置上的一個(gè)進(jìn)步。· 御史大夫一方面兼為丞相之輔，在政務(wù)上與丞相有著密切的關(guān)系，另一方面，又擔(dān)負(fù)監(jiān)察的責(zé)任，故兩種職掌之間存在著相互制約的關(guān)系。一個(gè)總理國(guó)務(wù)，一個(gè)行使監(jiān)察，這種權(quán)力上的分割完全是出于封建專制主義的中央集權(quán)需要?！?當(dāng)時(shí)曾任命張蒼為柱下史，掌管天下文書計(jì)籍?！?可見秦王對(duì)這種官職的重視程度。張蒼傳· 張蒼是一個(gè)頗具傳奇色彩的著名丞相?！?/p>

丞相張蒼是陽(yáng)武（今河南省原陽(yáng)縣東南）人，他非常喜歡圖書、樂(lè)律及歷法。在秦朝時(shí)，他曾擔(dān)任過(guò)御史，掌管宮中的各種文書檔案。后來(lái)因?yàn)榉缸?，便逃回家了。劉邦起事后，張蒼就以賓客的身份跟隨劉邦攻打南陽(yáng)。后來(lái)張蒼犯了斬首之罪。行刑時(shí)，他脫下衣服，伏在刑具上。他的身體又高又大，同時(shí)還有一身如同葫蘆肉一樣肥碩白皙的皮膚。這時(shí)，湊巧被王陵看見，他驚嘆張蒼是個(gè)美男子，就向劉邦說(shuō)情，赦免了張蒼的死罪。張蒼后來(lái)一直跟隨劉邦征戰(zhàn)，漢初因功被封為北平侯。多年之后，張蒼雖身居高位，仍不忘王陵的救命之恩，他把王陵當(dāng)做父親一般侍奉。王陵死后，張蒼已經(jīng)是丞相了，但是每逢休假，他總是先拜見王陵夫人，獻(xiàn)上美食之后，才敢回家。張蒼傳· 張蒼對(duì)完善漢代的上計(jì)制度做出了重要貢獻(xiàn)。由于張蒼精通算術(shù)、會(huì)計(jì)，知曉天下經(jīng)濟(jì)文書計(jì)籍的奧秘，又是一位善于從事經(jīng)濟(jì)監(jiān)督工作的能人，因而被任命為計(jì)相，成為主管全國(guó)上計(jì)事務(wù)的最高官吏?！?張蒼不但花費(fèi)大量的時(shí)間和精力專門審閱全國(guó)各地呈報(bào)上來(lái)的有關(guān)人戶、田地的增減、財(cái)物、賦稅的出入等方面的上計(jì)報(bào)告，還將審理結(jié)果呈報(bào)皇帝批閱。在任上又對(duì)上計(jì)制度作了一些重大改革，制定和完善了《上計(jì)律》，至此審計(jì)的查帳、查詢和比較分析等基本方法在上計(jì)制度中初步具備。· 丞相以下的財(cái)計(jì)主管部門分別設(shè)有兩套班子：·

一為治粟內(nèi)史，具體掌管國(guó)家的財(cái)政經(jīng)濟(jì)，如租稅等各項(xiàng)收入，國(guó)費(fèi)等財(cái)政開支，均歸其籌劃和控制?！?/p>

一為少府，掌管皇室財(cái)政，如山海池澤和官辦手工業(yè)等收入，以及皇室的各項(xiàng)開支?！?/p>

這說(shuō)明秦朝將國(guó)家財(cái)政與皇室財(cái)政分開管理，各有組織、各有核算，這也是秦代首創(chuàng)，比起以往也是一個(gè)顯著的進(jìn)步?！?/p>

治粟內(nèi)史下設(shè)太倉(cāng)令，分管糧、物的倉(cāng)庫(kù)管理；大內(nèi)機(jī)構(gòu)中的所屬官員具體主管財(cái)物收支；“計(jì)”則具體主管會(huì)計(jì)核算。這種官叫“計(jì)”，與現(xiàn)在的會(huì)計(jì)只有一字之差?！?/p>

少府以下也相應(yīng)設(shè)有管理倉(cāng)庫(kù)、掌握財(cái)物收支以及會(huì)計(jì)核算的官員，分工理事。·

在御史大夫以下設(shè)有御史中丞、侍御等官，從事助理監(jiān)察工作?！?2.地方財(cái)計(jì)組織?！?/p>

秦代實(shí)行郡縣制?？な貫橐豢ぶL(zhǎng)，主管財(cái)政，負(fù)上計(jì)之責(zé)?？h令負(fù)責(zé)一縣上計(jì)?；鶎訒?huì)計(jì)人員為“計(jì)”。·

每年郡縣兩級(jí)都須通過(guò)遞交“上計(jì)”報(bào)告的方式，將財(cái)政收入上交情況及地方財(cái)政收支情況向中央呈送公文，接受中央財(cái)計(jì)與監(jiān)察部門的審查。秦朝的財(cái)計(jì)官制二、財(cái)計(jì)制度· 1975年12月，湖北省云夢(mèng)縣睡虎地秦墓竹簡(jiǎn)的發(fā)掘，為我們了解秦代的經(jīng)濟(jì)法制提供了確鑿的證據(jù)。根據(jù)其中有關(guān)經(jīng)濟(jì)法規(guī)的記載，其基本內(nèi)容歸納如下：· 1、有關(guān)會(huì)計(jì)核算方面的法規(guī)。有四方面的要求：·

一是規(guī)定會(huì)計(jì)必須按照皇朝的要求正確處理經(jīng)濟(jì)收支事項(xiàng)，認(rèn)真審查經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)，并要求做到賬實(shí)相符，否則就要按照法律的有關(guān)條文進(jìn)行懲罰。· 二是要求會(huì)計(jì)必須廉潔奉公，不作違法亂紀(jì)之事?！?/p>

三是要求會(huì)計(jì)官員對(duì)于會(huì)計(jì)籍書的記載必須準(zhǔn)確無(wú)誤，如果造成經(jīng)濟(jì)上的差錯(cuò)損失，要根據(jù)差錯(cuò)損失情況，進(jìn)行賠償懲罰?！?四是要求會(huì)計(jì)在計(jì)算上要準(zhǔn)確無(wú)誤。·

從睡虎地秦簡(jiǎn)可見，秦朝統(tǒng)治者已進(jìn)一步認(rèn)識(shí)到，要保證會(huì)計(jì)核算的真實(shí)、準(zhǔn)確無(wú)誤，還必須要注意度量衡器具的準(zhǔn)確無(wú)誤，因而秦律中對(duì)度量衡器具的要求不亞于對(duì)會(huì)計(jì)核算的要求?！?/p>

對(duì)各種器具的誤差幅度也作了具體規(guī)定，如一鈞誤差在四兩以上（即百分之一點(diǎn)三三），其罰款的數(shù)額是因誤差造成損失數(shù)額的數(shù)十倍甚至百倍以下。秦朝對(duì)經(jīng)濟(jì)計(jì)量要求之嚴(yán)可想而知?！?2、有關(guān)經(jīng)濟(jì)責(zé)任交接方面的法規(guī)· 糧食倉(cāng)庫(kù)的管理官員，在免職離任之時(shí)，新任官員及主管會(huì)計(jì)人員，必須清查會(huì)計(jì)籍書，并校核實(shí)物，如發(fā)現(xiàn)問(wèn)題或產(chǎn)生疑問(wèn)，要向縣一級(jí)有關(guān)官員報(bào)告?？h一級(jí)官員接到報(bào)告后，須派人進(jìn)行復(fù)查，并根據(jù)復(fù)查結(jié)果，區(qū)別不同情況進(jìn)行處理?！?若發(fā)生盈余，須將盈余之?dāng)?shù)補(bǔ)記入會(huì)計(jì)籍書，若發(fā)生虧欠，便根據(jù)有關(guān)經(jīng)濟(jì)法制的規(guī)定進(jìn)行處理?！?這是一種分級(jí)審核的移交制度。· 這種經(jīng)濟(jì)移交制度已比較完備，反映了秦代的經(jīng)濟(jì)管理水平和會(huì)計(jì)核算水平?！?3、有關(guān)財(cái)物損失損耗處理的法規(guī)·

倉(cāng)中的糧食因儲(chǔ)存保管不善，造成了大批量的損失損耗，除其他處罰之外，還要按損失數(shù)量進(jìn)行賠償。如果在損耗的數(shù)量中，尚有部分可以采取辦法加以補(bǔ)救，則按實(shí)際損失的數(shù)量進(jìn)行賠償。會(huì)計(jì)人員在進(jìn)行處理時(shí)，也應(yīng)根據(jù)不同的情況區(qū)別對(duì)待，并在會(huì)計(jì)籍書上進(jìn)行正確的調(diào)整?！?顯然在秦代，人們?cè)谔幚碡?cái)產(chǎn)損失、損耗事故時(shí)，已能夠區(qū)分責(zé)任性事故和非責(zé)任性事故，并規(guī)定有不同的處理方法，前者從重，后者從輕?！?4、關(guān)于財(cái)物出入管理的法規(guī)·

從秦簡(jiǎn)所載律文的內(nèi)容分析可見，秦代官?gòu)d的財(cái)物出入，不僅有了比較嚴(yán)格的手續(xù)制度，而且對(duì)于相當(dāng)一部分財(cái)物的支出，還比較詳細(xì)地制定了開支標(biāo)準(zhǔn)，或限定了領(lǐng)用數(shù)額?！?如錢幣出入的手續(xù)制度，官府收的錢幣，必須按“千錢一畚”的規(guī)定進(jìn)行存放，并加蓋主管官員的印章封存，不滿一千錢的也要在加印后進(jìn)行封存。出錢之時(shí)，必須得到主管官員批準(zhǔn)，否則不得加以開支?！?對(duì)實(shí)物的出入也有同樣嚴(yán)格的要求?！?這一經(jīng)濟(jì)法規(guī)既明確了倉(cāng)管問(wèn)題，又明確了對(duì)庫(kù)存物資的核算問(wèn)題，初步把管理和核算結(jié)合起來(lái)?！?/p>

財(cái)物的分倉(cāng)及儲(chǔ)存都考慮到了會(huì)計(jì)核算問(wèn)題。各級(jí)主管官員加印，會(huì)計(jì)人員簽字，以及加蓋官印封倉(cāng)儲(chǔ)存，這些又明確了各自的經(jīng)濟(jì)責(zé)任?！?/p>

庫(kù)存財(cái)物是國(guó)家財(cái)政經(jīng)濟(jì)收支的要害，它既是會(huì)計(jì)核算的重點(diǎn)，又是經(jīng)濟(jì)管理的重點(diǎn)，秦朝的倉(cāng)管辦法已表明了這一點(diǎn)。· 在經(jīng)濟(jì)管理和會(huì)計(jì)核算中強(qiáng)調(diào)建立嚴(yán)格的手續(xù)制度，這是管理工作的一個(gè)重要方面。·

與此同時(shí)，根據(jù)經(jīng)濟(jì)管理的具體要求，對(duì)某些支出項(xiàng)目限定開支數(shù)額，并在有關(guān)經(jīng)濟(jì)制度中加以明確，這又是加強(qiáng)經(jīng)濟(jì)管理的另一個(gè)重要方面?！?秦朝統(tǒng)治者不僅規(guī)定了一些主要費(fèi)用項(xiàng)目的開支標(biāo)準(zhǔn)，而且把這些規(guī)定的經(jīng)濟(jì)標(biāo)準(zhǔn)，書寫在國(guó)家的法律條文中，以保證這些經(jīng)濟(jì)標(biāo)準(zhǔn)的貫徹執(zhí)行?！?如關(guān)于囚徒的衣衫領(lǐng)用，限定了領(lǐng)發(fā)衣服的時(shí)間，又按人打發(fā)，限定了衣服的質(zhì)量，不僅區(qū)分大、中、小三種不同的規(guī)格，限定了麻的數(shù)量，而且還折合成金額加以核算?！?值得注意的是，當(dāng)時(shí)在官辦手工業(yè)生產(chǎn)中，已經(jīng)有了一種生產(chǎn)定額指標(biāo)的規(guī)定。· 秦簡(jiǎn)《工人程》中所講的“人程”就是指的這種生產(chǎn)定額標(biāo)準(zhǔn)。人程就是指生產(chǎn)中所需要的人數(shù)和時(shí)間?！?/p>

新工初參加生產(chǎn)時(shí)，第一年只要求達(dá)到正常生產(chǎn)定額的一半，到第二年就要求同老工一樣執(zhí)行正常生產(chǎn)定額了，如果新工能提前成學(xué)，在頭年就能達(dá)到生產(chǎn)定額規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)，經(jīng)上報(bào)就可以得到賞賜，但對(duì)于那些到期還不能學(xué)成的新工，也要呈報(bào)上級(jí)機(jī)關(guān)掌握?！?各工生產(chǎn)定額具體規(guī)定多少，沒(méi)有記載，但從這些資料可以看出，秦人已初步懂得運(yùn)用定額管理的辦法了，并且這種定額還是通過(guò)會(huì)計(jì)核算得以貫徹執(zhí)行的。· 秦始皇統(tǒng)一中國(guó)后，還繼承和發(fā)展了戰(zhàn)國(guó)時(shí)普遍實(shí)行的“上計(jì)”制度?！?/p>

但秦王朝對(duì)于“上計(jì)”的規(guī)定要比戰(zhàn)國(guó)時(shí)期要明確具體。如秦簡(jiǎn)《倉(cāng)律》記載，年終要將糧食支出情況，連同歲會(huì)報(bào)告一起書面上報(bào)?！督鸩悸伞分幸?guī)定，衣物支出情況，隨同年度財(cái)計(jì)報(bào)告一起向上呈報(bào)?！?/p>

秦以十月為歲首，故規(guī)定各郡、縣及各部門“上計(jì)”的日子在九、十月間?！?/p>

秦制，中央主持上計(jì)的官員，是前面所講到的柱下史。柱下史代替皇帝審閱各郡縣、各部門呈送的有關(guān)戶口、墾田及錢谷入出方面的“上計(jì)”報(bào)告，最后將審理結(jié)果報(bào)告給皇帝，以決定懲罰?！?/p>

御史大夫行使監(jiān)察之權(quán)，對(duì)上計(jì)工作進(jìn)行審理，可以講是秦的首創(chuàng)。后世的審計(jì)機(jī)構(gòu)，及審計(jì)之制大體上在秦制的基礎(chǔ)上發(fā)展起來(lái)的。二、秦代的會(huì)計(jì)方法· 1、會(huì)計(jì)籍書的設(shè)置與分類·

秦時(shí)將會(huì)計(jì)籍書多稱為“籍”或“籍書”，各級(jí)會(huì)計(jì)部門依據(jù)收入項(xiàng)目設(shè)置會(huì)計(jì)籍書，在基層部門，對(duì)于財(cái)物的征收，按收入項(xiàng)目、繳納對(duì)象以及財(cái)物品種設(shè)置分別會(huì)計(jì)籍書。·

物資征收之后如期上調(diào)指定的太倉(cāng)，太倉(cāng)的會(huì)計(jì)部門對(duì)這些財(cái)物又設(shè)置相應(yīng)的分項(xiàng)籍書進(jìn)行核算?！?/p>

凡各級(jí)官府機(jī)構(gòu)所征收的錢幣統(tǒng)一上繳大內(nèi)，在大內(nèi)設(shè)置錢籍，詳考錢幣的出入。錢籍中又按黃金和錢幣分戶記錄?！?錢籍由少內(nèi)掌管，出入均以印鑒為憑，其性質(zhì)已類似

于現(xiàn)在的現(xiàn)金日記賬。

· 秦代時(shí)的經(jīng)濟(jì)憑證有多種稱呼，一般叫做“券”、“書”，另外還叫做“符券”、“致”以及“參辦券”等?！?那時(shí)候，專門用于繳納財(cái)物的憑證叫做“參辦券”，根據(jù)書寫的內(nèi)容可以一剖為三。·

券上一般書寫有財(cái)物的繳納日期、財(cái)物名稱、數(shù)量、單位、繳納人以及蓋有主管官員的印鑒等。木券在財(cái)物驗(yàn)收之后一剖為三，一般上繳財(cái)物者持有一份，作為財(cái)物繳納完畢的依據(jù)；收受機(jī)構(gòu)留存一份，作為登記會(huì)計(jì)籍書的憑據(jù)；這種券還可能要轉(zhuǎn)報(bào)一份給上一級(jí)主管部門進(jìn)行審核。· 秦代在會(huì)計(jì)憑證運(yùn)用方面所取得的進(jìn)步，可以概括為以下三點(diǎn)：· 一則秦朝統(tǒng)治者從經(jīng)濟(jì)法制上賦予當(dāng)時(shí)的主要經(jīng)濟(jì)憑證，以法律上的證明效力，并通過(guò)對(duì)會(huì)計(jì)憑證的事前審核和事后檢查，達(dá)到控制經(jīng)濟(jì)的目的；二則，秦代的主要會(huì)計(jì)憑證，已名符其實(shí)地成為登記會(huì)計(jì)籍書的書面證明文件。同時(shí)，它按照經(jīng)濟(jì)環(huán)節(jié)及經(jīng)濟(jì)管理的需要，劃分憑證的“聯(lián)”次，規(guī)定憑證的傳遞手續(xù)，已能夠較好地發(fā)揮會(huì)計(jì)憑證在經(jīng)濟(jì)管理中的作用；三

則，會(huì)計(jì)憑證作為經(jīng)濟(jì)活動(dòng)當(dāng)事人承擔(dān)經(jīng)濟(jì)責(zé)任的書面證明作用，也比以前要明確，這種作用已開始深入到一些比較細(xì)小的環(huán)節(jié)?！?2、會(huì)計(jì)籍書的登記方法· 從秦代起，正式進(jìn)入到我國(guó)記賬方法的定式簡(jiǎn)明記錄時(shí)期?！?比較固定劃一的會(huì)計(jì)記錄格式，取代了文字?jǐn)⑹鍪降?、煩瑣不一的?huì)計(jì)記錄方法?！?秦代已初步展現(xiàn)了我國(guó)官?gòu)d會(huì)計(jì)所運(yùn)用的“入出會(huì)計(jì)記錄法”的成年形態(tài)。· 這時(shí)“入”、“出”作為會(huì)計(jì)記錄符號(hào)，已得到普遍使用?！?這對(duì)會(huì)計(jì)記錄符號(hào)在會(huì)計(jì)記錄中居于固定的位置，是這個(gè)時(shí)期會(huì)計(jì)記錄方法進(jìn)步的重要標(biāo)志?！?/p>

到了秦代，定式簡(jiǎn)明會(huì)計(jì)記錄的眉目進(jìn)一步清晰，并開始在全國(guó)范圍內(nèi)成為比較統(tǒng)一運(yùn)用的方法?！?定式簡(jiǎn)明會(huì)計(jì)記錄法有如下特點(diǎn)：·

其一，直入直出（或直收直付）的單一會(huì)計(jì)記錄法。每一經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的發(fā)生，都有其來(lái)龍去脈，都存在著相互聯(lián)系、相互制約的兩個(gè)方面。但單式會(huì)計(jì)記錄法僅反映每筆經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的一個(gè)主要方面，而不同時(shí)反映這筆經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的另一個(gè)方面?！?/p>

其二，在會(huì)計(jì)籍書上采取序時(shí)流水式的登記方法?；趩问綍?huì)計(jì)記錄法的第一個(gè)特點(diǎn)，決定了這種方法必然是按照經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)發(fā)生時(shí)間的先后，依次在會(huì)計(jì)籍書上登記?！?/p>

其三，會(huì)計(jì)籍書之間彼此獨(dú)立，缺乏有機(jī)統(tǒng)一的聯(lián)系。有簡(jiǎn)要的、按人的主觀意志或經(jīng)濟(jì)事物的自然屬性分類設(shè)置的會(huì)計(jì)籍書，而無(wú)科學(xué)的、系統(tǒng)的會(huì)計(jì)籍書體系?！?/p>

其四，在會(huì)計(jì)籍書中所進(jìn)行的分項(xiàng)核算，系以按部門、單位（或人名）的分項(xiàng)為主，另兼有物名項(xiàng)目的設(shè)置。· 3、會(huì)計(jì)計(jì)量單位·

秦代幣制的統(tǒng)一，使貨幣度量在會(huì)計(jì)核算中的運(yùn)用邁出了關(guān)鍵的一步?！?/p>

當(dāng)時(shí)雖然田租、芻稿之征全部為實(shí)物，但口賦的一部分，鹽鐵收入及商業(yè)收入則全部是以貨幣為計(jì)量單位進(jìn)行核算的?！?4、財(cái)物盤點(diǎn)方法·

那時(shí)對(duì)庫(kù)存財(cái)物的盤點(diǎn)也受到重視，有了定期盤點(diǎn)和臨時(shí)盤點(diǎn)的規(guī)定?！?/p>

定期盤點(diǎn)主要是年終盤點(diǎn)；臨時(shí)盤點(diǎn)主要是新舊官員交接時(shí)的實(shí)地盤點(diǎn)，將盤查后的實(shí)數(shù)移交新任官員，以明確經(jīng)濟(jì)責(zé)任。· 當(dāng)時(shí)所采取的盤點(diǎn)方法是整數(shù)整盤。秦代民間會(huì)計(jì)發(fā)展情形之一斑· 秦代雖視商賈為末業(yè)，但當(dāng)時(shí)市場(chǎng)上的商業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)仍然十分活躍。·

從秦簡(jiǎn)中可以看到，那時(shí)市場(chǎng)上已經(jīng)有了一種可能按官方意志結(jié)合起來(lái)的商業(yè)組織，這種組織被稱作“列”。列既然不是民間的自由組織，那么這種組織必然要受到官方的限制?！?商人基本上以貨幣為計(jì)量單位，計(jì)算一定時(shí)期的盈利。在買賣中要明碼標(biāo)價(jià)，每日賣出的錢幣，為當(dāng)日的銷售收入，應(yīng)逐日登記到會(huì)計(jì)籍書中去，到一定時(shí)期，管理市場(chǎng)的官員便根據(jù)會(huì)計(jì)籍書上銷售金額的累積數(shù)計(jì)算納稅?！?根據(jù)這個(gè)情況判斷，凡支出數(shù)額，商人還另外設(shè)有會(huì)計(jì)籍書進(jìn)行核算，以累計(jì)各項(xiàng)支出。西漢時(shí)代的會(huì)計(jì)·

西漢為統(tǒng)一的封建國(guó)家的鞏固時(shí)期，西漢政權(quán)的最初七十年，實(shí)行所謂的“休養(yǎng)生息”政策，使社會(huì)經(jīng)濟(jì)得以恢復(fù)和發(fā)展。·

經(jīng)濟(jì)關(guān)系趨于復(fù)雜化，客觀上也造就了剝削者巧妙的榨取手段和最新的經(jīng)濟(jì)管理辦法。一、西漢官?gòu)d的財(cái)計(jì)組織·

西漢的財(cái)計(jì)官制大體承襲秦制，亦由丞相、御史大夫與太尉分掌政務(wù)、監(jiān)察和軍事大權(quán)，也并稱為三公，其后武帝改太尉為大司馬，成帝改御史大夫?yàn)榇笏究?，哀帝改丞相為大司徒，其稱謂雖不同，職權(quán)范圍卻依舊。承秦之制三公之下分九卿，分掌各種事務(wù)，也只是官名不同而已。· 1.中央財(cái)計(jì)組織·

在中央財(cái)計(jì)組織設(shè)置方面，西漢因襲秦制將財(cái)政組織機(jī)構(gòu)劃分為國(guó)家財(cái)政與皇帝財(cái)政兩大系統(tǒng)。政權(quán)建立之初，便從財(cái)政收入與支出方面明確作出規(guī)定，注意保持兩大財(cái)政系統(tǒng)的獨(dú)立性。·

收入取用不同，支出界域分明，會(huì)計(jì)處理各依其據(jù)，分別報(bào)告各負(fù)其責(zé)。兩者既有聯(lián)系，而又相互制約，通?；适沂杖敕e蓄多用作國(guó)家財(cái)政支出不足之調(diào)劑?！?在國(guó)家財(cái)政系統(tǒng)方面，漢初以治粟內(nèi)史掌理，統(tǒng)率財(cái)計(jì)官員各司其事。武帝太初元年(公元前104年)更名為大司農(nóng)，為國(guó)家財(cái)政最高執(zhí)行官，國(guó)家的一切財(cái)政收支歸其統(tǒng)一籌劃，國(guó)庫(kù)收發(fā)亦由其承擔(dān)調(diào)度供應(yīng)之總責(zé)，而且凡倉(cāng)儲(chǔ)、貨運(yùn)、水利，以及官辦經(jīng)濟(jì)事業(yè)均由其統(tǒng)管?！?大司農(nóng)以下設(shè)置太倉(cāng)、均輸、平準(zhǔn)、都內(nèi)、籍田五令丞?！?太倉(cāng)掌國(guó)家糧庫(kù)，負(fù)責(zé)糧谷及其他財(cái)物之收發(fā)，以及儲(chǔ)存與會(huì)計(jì)核算?！?均輸令掌管運(yùn)輸，執(zhí)行國(guó)家均輸政策。均輸之法行于漢武時(shí)期，一方面令郡國(guó)繳納貢物錢和運(yùn)輸費(fèi)，另一方面又要求地方均輸官在價(jià)低的地方買進(jìn)貨物，運(yùn)至京都，然后再運(yùn)往價(jià)高的地方去賣，此種專項(xiàng)收支由均輸令所屬會(huì)計(jì)官員負(fù)責(zé)核算?！?平準(zhǔn)令負(fù)責(zé)調(diào)節(jié)物價(jià)?！?/p>

都內(nèi)掌管國(guó)庫(kù)中的錢幣收納與發(fā)放，并負(fù)責(zé)核算錢幣收支?！?/p>

籍田令則掌管皇帝籍田事務(wù)，其收入歸口用于祭祀開支，由其所屬會(huì)計(jì)官員專門核算這個(gè)項(xiàng)目的開支?！?/p>

除此之外，還設(shè)置有斡官、鐵市二長(zhǎng)，主掌鹽鐵與酒類專賣事業(yè)?！?/p>

由大司農(nóng)統(tǒng)管的官員，在郡、縣兩級(jí)都有相應(yīng)設(shè)置，在歸口核算方面亦由相應(yīng)的會(huì)計(jì)官員進(jìn)行。同秦朝情況一樣，西漢亦把最基層的會(huì)計(jì)人員稱之為“計(jì)”。而且這時(shí)“計(jì)”已成為軍政部門中的基本編制?！?/p>

在皇室財(cái)政系統(tǒng)方面，首席主管官亦為少府。其下設(shè)六丞，其中與財(cái)計(jì)相關(guān)的有，掌財(cái)物保管的中藏府令，掌管文書計(jì)籍及其核算的尚書?！?/p>

歲終由少府詳考一歲入出，編制皇室財(cái)政部分的上計(jì)報(bào)告。·

西漢時(shí)，掌管皇室財(cái)政的除少府之外，尚有水衡都尉一職。其專掌君王個(gè)人收入等事，其下設(shè)置五丞，并兼設(shè)多種令官，其中均輸令掌貢獻(xiàn)品運(yùn)輸，農(nóng)倉(cāng)長(zhǎng)與甘泉倉(cāng)長(zhǎng)掌管倉(cāng)儲(chǔ)，鐘官令則掌理鑄錢，各自分別核算?！?2.地方財(cái)計(jì)組織· 西漢采用郡縣兩級(jí)制，為“上計(jì)”的基本單位。·

郡之長(zhǎng)官為太守，總攬全郡之行政大權(quán)，下置郡丞掌郡中具體政務(wù)；下設(shè)倉(cāng)曹掾一職分掌一郡之財(cái)計(jì)，具體負(fù)責(zé)上計(jì)事宜的官員為“上計(jì)吏”。· 縣由縣令掌一縣之政務(wù)，下設(shè)縣丞分掌具體政務(wù)工作，設(shè)典知、倉(cāng)獄分掌一縣財(cái)政。設(shè)計(jì)吏分掌會(huì)計(jì)及

負(fù)責(zé)“上計(jì)”工作?！?鄉(xiāng)有大小之分，大鄉(xiāng)長(zhǎng)官為“秩”，小鄉(xiāng)長(zhǎng)官為“嗇夫”，掌一鄉(xiāng)財(cái)計(jì)，其下設(shè)鄉(xiāng)佐掌稅收，設(shè)“計(jì)”具體進(jìn)行會(huì)計(jì)工作?！?此外，漢代在中央政權(quán)和郡縣官署中均設(shè)置主簿官

職，以典領(lǐng)文書、辦理有關(guān)事務(wù)。

· 漢代實(shí)行上計(jì)制度，要求地方官府定期向中央政權(quán)呈遞上計(jì)報(bào)告，地方官府為此設(shè)置并派遣專司上計(jì)事宜的職官“上計(jì)吏”。上計(jì)職官中，除設(shè)置“上計(jì)吏”外，還設(shè)置稱為“計(jì)佐”、“計(jì)掾”的職官，與上計(jì)吏同為地方政權(quán)負(fù)責(zé)上計(jì)事宜的職官?！?/p>

同秦代一樣，西漢時(shí)仍由御史大夫（后改名為大司空）行使監(jiān)察之權(quán)，大司農(nóng)所管的國(guó)家財(cái)物收支情況均由其總考?！?/p>

每年全國(guó)上計(jì)之間，御史大夫?yàn)橹鞒终咧?。在郡一?jí)的組織機(jī)構(gòu)中，相應(yīng)設(shè)置監(jiān)御史，掌理一郡之監(jiān)察，有事則可越級(jí)申報(bào)上級(jí)處理?！?可見，西漢時(shí)代審計(jì)機(jī)構(gòu)的形象較以前清晰。西漢時(shí)代的財(cái)計(jì)官制二、漢代財(cái)計(jì)制度·

為維護(hù)其長(zhǎng)久統(tǒng)治，西漢政權(quán)先后創(chuàng)立了包括律令、軍法、歷法、禮儀及財(cái)計(jì)在內(nèi)的重要制度?！?/p>

其中財(cái)計(jì)方面的制度主要包括編戶制度、上計(jì)制度、專倉(cāng)儲(chǔ)備制度、有關(guān)經(jīng)濟(jì)管理和會(huì)計(jì)核算方面的法制、財(cái)政收支制度等· 1、編戶制度·

編戶制度是按照一定的要求將民戶編列入冊(cè)，為核算提供相關(guān)數(shù)據(jù)的制度。這一制度是在秦代戶籍制度上發(fā)展起來(lái)的，是當(dāng)時(shí)官?gòu)d會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)核算國(guó)家收入的重要依據(jù)?！?/p>

書寫在簡(jiǎn)牘上的人戶冊(cè)籍簡(jiǎn)稱“戶籍”，這種戶籍由財(cái)計(jì)部門編制，亦由財(cái)計(jì)部門管理。戶籍上的內(nèi)容分作兩部分：一部分是人戶情況的登記，記有戶主、人數(shù)、成員姓名、性別及年齡等；另一部分是財(cái)產(chǎn)情況，記有土地、房屋以及其他有關(guān)財(cái)產(chǎn)。內(nèi)容的詳細(xì)程度取決于賦稅征收和征發(fā)搖役的具體條件及要求?！?/p>

國(guó)家的各種收入是否能夠到手，會(huì)計(jì)部門一是按戶籍檢查各種賦稅是否如實(shí)征收，核定應(yīng)征多少和已征多少，尚欠多少；一是按規(guī)定的財(cái)政收支項(xiàng)目進(jìn)行歸口核算?！?/p>

所以對(duì)于當(dāng)時(shí)的財(cái)計(jì)部門來(lái)說(shuō)，戶籍與財(cái)政收支項(xiàng)目，二者缺一不可。· 我國(guó)西漢時(shí)期的編戶制度，以及戶籍編制法是唐朝的計(jì)賬、明代的黃冊(cè)、魚鱗冊(cè)編報(bào)制度及編制方法的發(fā)展基礎(chǔ)?！?2、上計(jì)制度· 上計(jì)制度到西漢時(shí)期已經(jīng)比較完善，是當(dāng)時(shí)中央控制全國(guó)經(jīng)濟(jì)收支的重要經(jīng)濟(jì)制度?！?上計(jì)制度從西漢到東漢四百年間幾乎沒(méi)有間斷過(guò)，皇帝特別看重它，并把它寫進(jìn)當(dāng)時(shí)的律法條文中，被稱為“上計(jì)律”。· 上計(jì)制度的主要規(guī)定是，要求每年（或每月）自下而上的逐級(jí)呈遞上計(jì)報(bào)告—上計(jì)簿?！?/p>

每年各縣委派計(jì)吏將計(jì)簿送到郡國(guó)，由太守或上計(jì)長(zhǎng)吏主持召開上計(jì)會(huì)議，審理本郡一年來(lái)的財(cái)政收支及人戶變化情況，并根據(jù)中央的規(guī)定作出下一年度的安排。在郡國(guó)召開上計(jì)會(huì)議之后，各郡一般由上計(jì)長(zhǎng)吏率領(lǐng)有關(guān)會(huì)計(jì)官員詣京上計(jì)?！?/p>

中央一級(jí)召開上計(jì)會(huì)議時(shí)，各郡計(jì)官、主要官員同中央一級(jí)的計(jì)官及主管官員都在場(chǎng)，最后由皇帝親臨受計(jì)，評(píng)論各郡、各官功過(guò)，并對(duì)郡國(guó)財(cái)計(jì)工作作出指示。有時(shí)還要提一些問(wèn)題，讓別人當(dāng)場(chǎng)回答，以盡可能掌握第一手資料?！?/p>

總之到西漢時(shí)期，上計(jì)制度的內(nèi)容已比較充實(shí)、完善，有了一套上下貫通一氣的組織機(jī)構(gòu)，以及比較完備的推行辦法?！?3、專倉(cāng)儲(chǔ)備制度·

專倉(cāng)儲(chǔ)備制度是維護(hù)國(guó)家財(cái)政經(jīng)濟(jì)，調(diào)劑國(guó)家財(cái)政經(jīng)濟(jì)的重要制度?！?/p>

專倉(cāng)儲(chǔ)備的物資主要是糧食，吞吐量大，進(jìn)出頻繁，不僅需要進(jìn)行技術(shù)方面的管理，而且還要有較高的經(jīng)濟(jì)管理水平?！?/p>

隨著倉(cāng)儲(chǔ)規(guī)模的擴(kuò)大，還需要比較進(jìn)步的會(huì)計(jì)核算方法，所以專倉(cāng)制度的建立與會(huì)計(jì)核算的發(fā)展有著密切的關(guān)系。· 4、有關(guān)經(jīng)濟(jì)管理和會(huì)計(jì)核算方面的法制·

漢初蕭何在《法經(jīng)》和秦律的基礎(chǔ)上制定了“九章律”，以后又以九章律為基礎(chǔ)進(jìn)行修訂，經(jīng)濟(jì)法制逐步得到加強(qiáng)?！?/p>

漢律包括戶律、上計(jì)律、錢律、金布律、田律及市律等?！?/p>

上計(jì)律的制定及其實(shí)施表明漢代的上計(jì)已被提高到法律的高度，它具有法律保證并受其約束，從而表明了上計(jì)的重要地位?！?/p>

史書記載中有關(guān)建成侯劉拾因延誤上計(jì)期限而被免職，上谷太守郝賢因計(jì)簿欺瞞而被罷黜的史實(shí)印證了這一法律的實(shí)施情況。· 5、財(cái)政收支制度·

西漢時(shí)期，國(guó)家所規(guī)定的財(cái)政收支項(xiàng)目，依舊是當(dāng)時(shí)會(huì)計(jì)簿書設(shè)置和分戶核算的依據(jù)?！?漢代封建國(guó)家對(duì)國(guó)家收入規(guī)定有租、賦、專賣、官田屯田、均輸?shù)软?xiàng)目，其中：·

租系漢代的農(nóng)業(yè)稅收項(xiàng)目即田租，是漢代國(guó)家的基本和主要收入項(xiàng)目，也是會(huì)計(jì)核算的重點(diǎn)；·

賦系漢代按戶、口和力役征收的稅收項(xiàng)目，包括戶賦即按戶征收的稅收項(xiàng)目，算賦即按人口征收的稅收項(xiàng)目，更賦即按應(yīng)服工役或兵役計(jì)算繳納以頂替勞役而征收的稅收項(xiàng)目；·

專賣收入系漢代國(guó)家專營(yíng)收入項(xiàng)目，包括鹽、鐵、酒類等專賣收入項(xiàng)目；·

官田屯田收入系封建國(guó)家利用軍隊(duì)、農(nóng)民或商人墾種土地所征取的收入項(xiàng)目；·

均輸系封建國(guó)家為調(diào)劑各地供應(yīng)而統(tǒng)一征收、買賣和運(yùn)輸貨物的收入項(xiàng)目?！?/p>

對(duì)國(guó)家的支出規(guī)定有祭祀、俸祿、賞賜、農(nóng)田水利工程、撫恤賑濟(jì)、水陸交通、軍事、行政、教育外事等費(fèi)用項(xiàng)目?！?皇室收支實(shí)行“私養(yǎng)制”，即將皇室收支管理與封建國(guó)家的收支管理相區(qū)別。· 皇室收入主要來(lái)源于山海池澤稅、圓稅、市租稅、口賦、官田收入、苑囿等· 皇室開支主要包括膳食費(fèi)、器物費(fèi)、服裝費(fèi)、賞賜費(fèi)等三、漢代會(huì)計(jì)方法· 1、會(huì)計(jì)文件· （1）憑證· 從漢簡(jiǎn)中考察，西漢時(shí)期的經(jīng)濟(jì)憑證可以分為三類：· 第一類把經(jīng)濟(jì)憑證叫做“券書”，此與秦朝一脈相承。這種券書寫進(jìn)漢律，受國(guó)家法律的保障?！?第二類是具有經(jīng)濟(jì)憑證作用的官方律令，這是一種支付命令。凡屬于這種命令一般都加蓋有官?。ㄋ接。！?第三類是與經(jīng)濟(jì)收支有關(guān)系的各種名籍?！?/p>

西漢官?gòu)d所使用的某些原始憑證已有了編號(hào)，編號(hào)的根本目的是為事后進(jìn)行查核服務(wù)的，這種情形在西漢以前尚未發(fā)現(xiàn)?！?/p>

西漢時(shí)期憑證編號(hào)的出現(xiàn)，是當(dāng)時(shí)會(huì)計(jì)方法發(fā)展中的又一個(gè)突出進(jìn)步?！?/p>

西漢官?gòu)d所使用的原始憑證已基本上具備了兩方面的作用：·

其一，能夠比較明確地反映經(jīng)濟(jì)出入事項(xiàng)的性質(zhì)及內(nèi)容；·

其二，明確了經(jīng)濟(jì)責(zé)任，可以發(fā)揮書面證明的作用?！?會(huì)計(jì)簿書的設(shè)置與分類·

漢代逐漸區(qū)分“簿書”、“簿”與“籍書”、“籍”的使用范圍，一般將“簿書”、“簿”用作會(huì)計(jì)文書的名稱，主要用于登記財(cái)物出入的情況，通常冠以錢糧或財(cái)物名稱的字樣，因而出現(xiàn)“簿曹”、“主簿”等從事會(huì)計(jì)管理工作的職官?！?“籍”的叫法依然存在，不過(guò)主要是用作記載戶口、人丁等資料及其他文書的名稱了，屬于與會(huì)計(jì)核算相關(guān)的統(tǒng)計(jì)資料的記錄?！?實(shí)際使用中，籍與簿的劃分有時(shí)也未必十分嚴(yán)格。· 用作會(huì)計(jì)文書的“簿書”或“簿”，包括作為會(huì)計(jì)賬簿的“簿”和作為會(huì)計(jì)報(bào)告的“簿”兩種類別?！?/p>

作為會(huì)計(jì)賬簿的“簿”，使用時(shí)一般冠以記錄對(duì)象的名稱，如“守御器簿”等，或?qū)⒂涗泴?duì)象加記行為動(dòng)詞，如“錢出入簿”等。按其內(nèi)容，可以分為記錄工作情況的，如省卒日作簿；記錄財(cái)物、錢、谷出入的，如谷出入簿；記錄債權(quán)債務(wù)情況的，如債券簿；記錄財(cái)物實(shí)存數(shù)的，如官谷簿；記錄口糧飼料的，如菇出入簿等。賬簿的名稱是由記賬人員按簿記內(nèi)容而定?！?作為會(huì)計(jì)報(bào)告的簿，使用時(shí)一般冠以記錄對(duì)象的時(shí)間，如“月言簿”、“四時(shí)簿”等，或徑稱“上計(jì)簿”?！?（2）會(huì)計(jì)簿書的登記方法· 單式會(huì)計(jì)記錄方法，比較固定劃一的記錄格式· 記賬符號(hào)方面，官?gòu)d會(huì)計(jì)核算中“入”、“出”，民間會(huì)計(jì)賬簿中“收”、“付”。· 在登記形式方面，每筆經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)在會(huì)計(jì)簿書中的位置是以其發(fā)生時(shí)間的先后為序，收入事項(xiàng)與付出事項(xiàng)一筆一筆混合交叉登錄，到一定時(shí)間將全部收入事項(xiàng)數(shù)額匯總，抵減全部付出事項(xiàng)的匯總數(shù)額，結(jié)算出余

額，這即是“流水賬”式的基本特征?！?在會(huì)計(jì)計(jì)算公式方面，西漢通用的結(jié)算公式為“入-出＝余”?！?盡管此式在西漢以前已有運(yùn)用，但尚無(wú)史料證實(shí)人們已經(jīng)把它歸結(jié)為定式，而在西漢卻有了這一方面的證

據(jù)。

· （3）會(huì)計(jì)報(bào)告· 西漢開始，會(huì)計(jì)報(bào)告和上計(jì)簿之間的關(guān)系起了一些變化?！?上計(jì)簿是官?gòu)d報(bào)告文書中的一種，只不過(guò)其性質(zhì)主要是會(huì)計(jì)方面的報(bào)告文書而已，從計(jì)簿內(nèi)容上講，它主要反映兩方面的情況：一是財(cái)政經(jīng)濟(jì)收支方面的實(shí)

況，二是人戶方面的實(shí)況。此外，還記錄有官吏的功過(guò)，以及民間生活方面的情況等。這說(shuō)明上計(jì)簿還不是純粹的會(huì)計(jì)報(bào)告?！?需要注意的是，雖然上計(jì)簿仍以會(huì)計(jì)報(bào)告為主要構(gòu)成部分，但會(huì)計(jì)報(bào)告并不等于上計(jì)簿，因?yàn)椋骸?第一，上計(jì)簿包括錢谷出入、人戶土地的增減；而會(huì)· 計(jì)報(bào)告則只反映財(cái)政收支，錢谷等財(cái)物的實(shí)存情況?！?第二，上計(jì)是一年一次，為中央監(jiān)督地方財(cái)政的辦法；會(huì)計(jì)報(bào)告可報(bào)中央，也可報(bào)地方最高行政官署，而且不限于年度。西漢的會(huì)計(jì)報(bào)告，基層向地方最高行政官署—郡上報(bào)的稱“四時(shí)簿”，主要為季報(bào)形式，按其內(nèi)容又有“四時(shí)算簿”、“四時(shí)雜簿”等，但泛稱“四時(shí)簿”?！?上計(jì)簿是中國(guó)封建社會(huì)各級(jí)地方政權(quán)向中央政權(quán)報(bào)告治績(jī)的文書，也稱“計(jì)簿”?！?/p>

在上計(jì)時(shí)，各級(jí)上計(jì)官府根據(jù)會(huì)計(jì)簿書及其他相關(guān)資料，匯總編制出上計(jì)報(bào)告，向受計(jì)官府呈報(bào)。這種上計(jì)報(bào)告稱為上計(jì)簿?！?上計(jì)簿一般要具有上計(jì)時(shí)間，官府名稱，上計(jì)官府所治地域在報(bào)告期內(nèi)的人口、田地、墾荒、獄訟、賊盜、賦稅收入、錢谷支出以及下個(gè)報(bào)告期的財(cái)政收支預(yù)算等內(nèi)容，其編制方法、報(bào)告手續(xù)等均具有嚴(yán)格規(guī)定。· 上計(jì)簿是上計(jì)官府對(duì)報(bào)告期內(nèi)各項(xiàng)工作情況的總結(jié)，也是受計(jì)官府對(duì)上計(jì)官府治績(jī)進(jìn)行考核的依據(jù)?！?/p>

計(jì)最是中國(guó)封建社會(huì)各級(jí)地方政權(quán)向中央政權(quán)報(bào)告治績(jī)的文書。地方政權(quán)向中央政權(quán)報(bào)告時(shí)呈報(bào)的上計(jì)報(bào)告，由包括會(huì)計(jì)簿書在內(nèi)的各種資料摘編匯總所成，故將上計(jì)報(bào)告稱為計(jì)最，其中“計(jì)”系計(jì)簿，“最”系概要?！?2、會(huì)計(jì)計(jì)量單位·

西漢官?gòu)d會(huì)計(jì)主要還是以實(shí)物計(jì)量為主，原因是財(cái)政收入的主要來(lái)源—田租是征實(shí)物的，主要支出的官吏俸祿和士卒口糧也是發(fā)實(shí)物的。便國(guó)家規(guī)定的財(cái)政收支項(xiàng)目中，已經(jīng)有相當(dāng)一部分是金屬貨幣?！?/p>

在商業(yè)經(jīng)營(yíng)中，實(shí)物度量居次要地位，因?yàn)樗鼪](méi)有綜合計(jì)算的能力。貨幣度量逐步成為會(huì)計(jì)核算