稅收轉(zhuǎn)嫁與宿舍理論一個(gè)局限性的考察

稅收轉(zhuǎn)嫁與宿舍理論一個(gè)局限性的考察

稅收目標(biāo)理論是西方金融領(lǐng)域的中心主題之一。稅收負(fù)擔(dān)經(jīng)過(guò)轉(zhuǎn)嫁而形成的最后歸宿在很大程度上決定著稅收對(duì)公平和效率的最終影響。迄今為止,關(guān)于稅收轉(zhuǎn)嫁與歸宿理論都是基于既定稅制下政府所能夠征收到的稅收,暗含了政府未征收到的稅收不會(huì)形成稅收負(fù)擔(dān)因而也就不涉及轉(zhuǎn)嫁與歸宿問(wèn)題。本文的研究表明這種稅收歸宿理論是有其局限性的。按稅收政策衡量,政府未征或未能征收到的那部分稅收(在發(fā)展中國(guó)家其規(guī)模是相當(dāng)大的),同樣涉及社會(huì)經(jīng)濟(jì)利益調(diào)整,其運(yùn)動(dòng)具有稅收轉(zhuǎn)嫁與歸宿的性質(zhì),而現(xiàn)有的理論框架限制和忽略了對(duì)其研究。本文將稅收流失納入稅收歸宿的局部均衡研究,并基于我國(guó)的稅收實(shí)踐進(jìn)行了實(shí)證分析。一、研究背景及問(wèn)題的提出稅負(fù)歸宿是稅收轉(zhuǎn)嫁過(guò)程的終點(diǎn),是指稅收負(fù)擔(dān)者無(wú)法將其負(fù)擔(dān)再轉(zhuǎn)移到其他人身上,而最后由自己來(lái)負(fù)擔(dān)的狀況。稅負(fù)歸宿與稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁是密切相連的。關(guān)于稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁,通常被定義為納稅人不實(shí)際負(fù)擔(dān)政府課于他們的稅收,而通過(guò)購(gòu)入或賣(mài)出產(chǎn)品價(jià)格的變動(dòng),將全部或部分稅收轉(zhuǎn)移給他人負(fù)擔(dān)的過(guò)程。(張馨,2000)對(duì)稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁與歸宿的研究由來(lái)已久。霍布斯曾研究過(guò)消費(fèi)稅的轉(zhuǎn)嫁問(wèn)題,威廉·配第在其《賦稅論》中分析了對(duì)土地課稅稅負(fù)的最終負(fù)擔(dān)問(wèn)題,魁奈認(rèn)為土地純產(chǎn)品是唯一稅源,一切稅收最終都會(huì)轉(zhuǎn)嫁由地主負(fù)擔(dān),亞當(dāng)·斯密認(rèn)為稅負(fù)將在土地、資本、勞動(dòng)這生產(chǎn)三要素之間分配。塞利格曼概括了稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁的一般規(guī)律,認(rèn)為稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁實(shí)際上是一個(gè)價(jià)格問(wèn)題,并把稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁分為全部轉(zhuǎn)、部分轉(zhuǎn)、前轉(zhuǎn)、后轉(zhuǎn)等情況。目前,理論界一般把稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁分為前轉(zhuǎn)、后轉(zhuǎn)、混轉(zhuǎn)、消轉(zhuǎn)、散轉(zhuǎn)和稅收資本化。馬歇爾運(yùn)用局部均衡分析的方法研究了稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁與歸宿問(wèn)題,認(rèn)為稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁的程度取決于征稅后的價(jià)格變動(dòng),而由征稅引起的價(jià)格變動(dòng)程度取決于產(chǎn)品的需求彈性和供給彈性。之后,哈伯格首次將一般均衡理論應(yīng)用于對(duì)公司所得稅歸宿分析。馬斯格雷夫把稅負(fù)歸宿區(qū)分為法定歸宿和經(jīng)濟(jì)歸宿。我國(guó)學(xué)者運(yùn)用西方稅負(fù)歸宿理論框架對(duì)我國(guó)稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁與歸宿進(jìn)行了一些研究,張陽(yáng)(2007)對(duì)中國(guó)稅負(fù)歸宿進(jìn)行了一般均衡分析和動(dòng)態(tài)研究。綜觀之,關(guān)于稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁與歸宿的研究一直基于政府已征稅收。但也有學(xué)者突破了這一局限,注意到了投資稅收優(yōu)惠所包括的稅負(fù)歸宿問(wèn)題。認(rèn)為由于免稅,這些資產(chǎn)的價(jià)格進(jìn)而收益率較低,這就意味著所有者由于稅制的原因而承擔(dān)了某些稅負(fù)。認(rèn)為這種隱含的但實(shí)際的稅負(fù)歸宿,在所有享受稅收優(yōu)惠的投資方面都存在。這種稅負(fù)歸宿的存在是因?yàn)檫@些資產(chǎn)在稅收方面的好處在某種程度上被資本化為它的價(jià)格。在計(jì)算整個(gè)稅制的歸宿時(shí),就應(yīng)該考慮進(jìn)這一點(diǎn)。([美]肖文,1987)然而,這樣考察整個(gè)稅制的歸宿仍很不全面,因?yàn)槎愂樟魇Р糠直慌懦谕饬?而這部分的規(guī)模是很大的。像美國(guó)那樣征管水平較高的國(guó)家,其稅收缺口(亦即稅收流失)仍達(dá)總收入的15%,發(fā)展中國(guó)家這一比例要較之高許多。我國(guó)官方文獻(xiàn)表明這一比例在30%左右。既然政府并未征到,何來(lái)稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁與歸宿呢?要回答這個(gè)問(wèn)題,較前述稅收優(yōu)惠稅負(fù)歸宿的分析要復(fù)雜。我們認(rèn)為這個(gè)疑問(wèn)主要源于人們對(duì)政府通過(guò)公共財(cái)政配置資源程度的認(rèn)識(shí)有偏差。把市場(chǎng)分為公共經(jīng)濟(jì)和私人經(jīng)濟(jì),政府收入(主要是稅收)規(guī)模決定了整個(gè)社會(huì)資源由政府配置的份額,其余由私人經(jīng)濟(jì)配置。政府稅收的經(jīng)濟(jì)效應(yīng)僅與政府征得的收入有關(guān),因?yàn)閼?yīng)征未征得部分仍由私人配置。然而,深入分析會(huì)得出截然不同的結(jié)論。這里的關(guān)鍵是由于稅制的存在對(duì)市場(chǎng)價(jià)格的作用是具有普遍影響的。整體上看稅收流失沒(méi)有影響私人資源配置的規(guī)模,但進(jìn)行結(jié)構(gòu)分析就會(huì)發(fā)現(xiàn)這個(gè)判斷有問(wèn)題。從而可以看出傳統(tǒng)的稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁及歸宿理論的片面和局限。二、自愿型及彈性原則要準(zhǔn)確考察某一稅制的稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁與歸宿,就必須對(duì)傳統(tǒng)思維進(jìn)行拓展。傳統(tǒng)意義的稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁主旨是將自己繳的稅轉(zhuǎn)而從他人那里得到補(bǔ)償。又可分為兩種情形,一是因政府稅制設(shè)計(jì)而形成的稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁,比如流轉(zhuǎn)稅,其在商品或勞務(wù)流轉(zhuǎn)過(guò)程中要經(jīng)過(guò)若干環(huán)節(jié),中間環(huán)節(jié)所納稅款理論上說(shuō)是向下一個(gè)環(huán)節(jié)收取的,亦即轉(zhuǎn)嫁到了下一個(gè)環(huán)節(jié),最后一個(gè)環(huán)節(jié)才真正負(fù)擔(dān)了稅收。二是在政府這種政策設(shè)計(jì)意圖之外所發(fā)生的納稅人與負(fù)稅人不一致的情形。比如作為直接稅的個(gè)人所得稅發(fā)生轉(zhuǎn)嫁。但是,如果納稅人不但未負(fù)擔(dān)稅款,反而把一部分應(yīng)上交政府的稅收變成了自己額外的收入,這種情形應(yīng)當(dāng)怎樣分析呢?可能會(huì)有這樣的疑問(wèn),既然政府未收到這筆錢(qián),何來(lái)“稅負(fù)”?由于納稅人與負(fù)稅人可能不一致,一種情況是納稅人向政府繳納了稅款,但稅負(fù)轉(zhuǎn)由他人負(fù)擔(dān)了;另一種情況是政府雖然未收到稅款,他人實(shí)際上也負(fù)擔(dān)了稅收,也就是說(shuō)形成了一部分人的稅收負(fù)擔(dān)。從經(jīng)濟(jì)整體上看,沒(méi)有增加私人領(lǐng)域的稅收負(fù)擔(dān),但這其中的得與失卻改變著資源在私人領(lǐng)域內(nèi)部的配置,而這種改變是因?yàn)檎愔频拇嬖凇３霈F(xiàn)這種情況的原因包括政府稅收優(yōu)惠、稅務(wù)部門(mén)征管努力的差別、逃避稅、稅收籌劃(部分)。由于稅收是打入價(jià)格的一個(gè)楔子,事實(shí)上構(gòu)成了價(jià)格的一部分。也就是說(shuō),稅制的存在,對(duì)那些繳稅不足所涉及的商品或勞務(wù)具有收益的正外部性。部分商品和勞務(wù)按稅制規(guī)定繳稅不足,還相當(dāng)于選擇性課稅,產(chǎn)生替代和收入效應(yīng)。這又對(duì)足額繳稅品市場(chǎng)產(chǎn)生影響,從而整個(gè)稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁與歸宿都會(huì)發(fā)生變化。一個(gè)稅制體系建立后,現(xiàn)實(shí)的稅負(fù)水平如何,取決于法定的剛性和稅制執(zhí)行的剛性。前者指稅制的減免因素,后者指征納雙方在不完全信息下博弈后偏離稅制設(shè)計(jì)稅負(fù)的程度。這樣現(xiàn)實(shí)稅負(fù)總會(huì)與設(shè)計(jì)稅負(fù)不一致。但稅收對(duì)經(jīng)濟(jì)的影響并僅以現(xiàn)實(shí)稅負(fù)為限,因?yàn)樵O(shè)計(jì)稅負(fù)與現(xiàn)實(shí)稅負(fù)的差額并不是在納稅人中均勻分布的。設(shè)有相同納稅義務(wù)者甲、乙、丙,甲按設(shè)計(jì)稅負(fù)繳稅100元,乙繳80元,丙繳60元,總差額為60元。足額繳稅者甲使后二者有了相對(duì)的逃稅獲益空間,因?yàn)槭袌?chǎng)價(jià)格主要受足額繳稅(畢竟依法納稅的是主流)者影響。反過(guò)來(lái),如前所述,繳稅不足者也會(huì)通過(guò)價(jià)格對(duì)足額繳稅者產(chǎn)生影響,迫使前者降價(jià),這使足額繳稅者稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁困難。按稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁的局部均衡對(duì)這種情形進(jìn)行分析如下。圖1是傳統(tǒng)理論稅負(fù)分配均衡情況。SS和DD曲線分別是供給和需求曲線,A為稅前均衡點(diǎn),C為稅后均衡點(diǎn)。圖示稅款FCKL在廠商和消費(fèi)者之間分配,廠商負(fù)擔(dān)BHKL,消費(fèi)者負(fù)擔(dān)FCBH。當(dāng)然此處未考慮稅收的額外負(fù)擔(dān)。顯示出稅負(fù)依供給彈性和需求彈性的比率在雙方分配?？紤]到稅收流失的影響后(圖2),將有兩種情形出現(xiàn)。一是納稅人的逃避稅不用于降價(jià)競(jìng)爭(zhēng),這樣廠商得到這部分收益,包括消費(fèi)者負(fù)擔(dān)的稅款,即消費(fèi)者剩余的減少部分,還有同足額繳稅廠商相比,廠商應(yīng)負(fù)擔(dān)的稅款也增加了廠商生產(chǎn)者剩余。二是廠商將逃避稅的部分用于降價(jià)競(jìng)爭(zhēng)。這將擴(kuò)大需求,達(dá)到新的均衡點(diǎn)E。此時(shí)廠商所獲逃避稅利益的比例相應(yīng)下降,但絕對(duì)額可能增加。如果考慮其對(duì)同行業(yè)其他廠商的影響,稅負(fù)分配的結(jié)果就變得復(fù)雜了。三、稅收流失主要由誰(shuí)負(fù)擔(dān)了?對(duì)我國(guó)的稅收流失,學(xué)術(shù)界有許多的研究。有代表性的專門(mén)研究:馬國(guó)強(qiáng)(1992)認(rèn)為1989年稅收流失比例為60.5%。梁朋(2000)測(cè)算1995年增值稅、個(gè)人所得稅和關(guān)稅的流失比例為44.4%。賈紹華(2002)測(cè)算2000年稅收流失比例為35.34%。熊鷺(2006)認(rèn)為中國(guó)稅收流失1995年達(dá)到高峰,2005年流失比例在50%左右,依據(jù)中國(guó)上市公司的數(shù)據(jù)測(cè)算企業(yè)所得稅稅收實(shí)際稅負(fù)只是理論稅負(fù)的32.89%.此外,在一些稅收負(fù)擔(dān)研究和稅收潛力研究中也有反映:成都市國(guó)家稅務(wù)局課題組(2003)假設(shè)了一個(gè)經(jīng)營(yíng)期為10年投資規(guī)模為4000萬(wàn)元的新建內(nèi)資企業(yè),利用官方公布的工業(yè)增加值率和成本費(fèi)用利潤(rùn)率等指標(biāo)進(jìn)行模擬分析,結(jié)論是2001年我國(guó)第二產(chǎn)業(yè)和第三產(chǎn)業(yè)的理論稅收負(fù)擔(dān)為40%,經(jīng)濟(jì)整體稅制設(shè)計(jì)的理論宏觀稅負(fù)水平為35%以上,而同年的實(shí)際宏觀稅負(fù)水平僅為15.8%,依此推算稅收流失最低為45.14%。周廣仁(2006)按國(guó)際征管水平標(biāo)準(zhǔn)測(cè)算的我國(guó)1994~2003年公開(kāi)經(jīng)濟(jì)潛在稅收比率為22.5%~23%,而此間的實(shí)際值為10.96%~14.68%,稅收流失比例為51.29%~36.17%。國(guó)際貨幣基金組織的專家測(cè)算,1995年前后我國(guó)增值稅、所得稅、消費(fèi)稅和關(guān)稅若全額征收將占GDP的23%,而實(shí)際比例為10%,按此推算,相應(yīng)稅收流失為56.52%.來(lái)自國(guó)家稅務(wù)總局的信息稱稅收實(shí)際征收率由1994年的50%多提高到2005年的70%左右。2005年我國(guó)的稅收收入為28778億元,意味著當(dāng)年稅收流失規(guī)模達(dá)12333億元。2009年我國(guó)稅收收入為59515億元,每流失1%,額度即達(dá)600多億元?？疾於愂樟魇У亩愗?fù)歸宿很重要。研究我國(guó)稅收流失的稅負(fù)歸宿,就是要分析流失的稅收最終由誰(shuí)負(fù)擔(dān)了。要明晰這一點(diǎn),必須結(jié)合中國(guó)的經(jīng)濟(jì)制度和稅收制度,因其與西方發(fā)達(dá)國(guó)家有著較大的區(qū)別。我國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的一個(gè)重要特征是公有制占主體。改革開(kāi)放以后,公有制經(jīng)濟(jì)在較長(zhǎng)時(shí)期內(nèi)占絕對(duì)優(yōu)勢(shì),后來(lái)雖然占比下降較快,并且混合經(jīng)濟(jì)已成政策取向,但其主體地位和控制力是不能動(dòng)搖的。研究表明,納稅人的稅收流失比例與公有化程度成反比,稅收流失集中在非公有制納稅人。在非公有經(jīng)濟(jì)占絕對(duì)優(yōu)勢(shì)的社會(huì),在完全競(jìng)爭(zhēng)的情況下,納稅人所逃避的稅收,將以近似的比率分布,因逃避稅形成的超額利潤(rùn),不可能長(zhǎng)期大范圍地存在。逃避稅的存在將使競(jìng)爭(zhēng)形成的均衡價(jià)格下降,逃避稅將以較小的比例形成非納稅人(消費(fèi)者)的負(fù)擔(dān)。而在我國(guó),公有經(jīng)濟(jì)占主體地位且足額納稅程度高,主要由公有經(jīng)濟(jì)決定的市場(chǎng)價(jià)格,使其他經(jīng)濟(jì)成分的逃避稅易于形成其超額利潤(rùn),因?yàn)槎愂樟魇е袝?huì)有較高比例轉(zhuǎn)嫁出去由非納稅人負(fù)擔(dān)。當(dāng)然也會(huì)有納稅人將所逃避的稅款讓渡一部分或全部以增加競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。比如常見(jiàn)的情形:商家會(huì)因消費(fèi)者是否要求開(kāi)具發(fā)票而規(guī)定高低不同的售價(jià),這時(shí),如果未開(kāi)發(fā)票,商家最終或多或少地負(fù)擔(dān)了所逃避的稅款。當(dāng)然商家可能會(huì)因此獲得比讓渡的逃避稅額更多的生產(chǎn)者剩余,這要看需求彈性。總體上,在短缺經(jīng)濟(jì)環(huán)境下,稅收流失絕大部分轉(zhuǎn)嫁由消費(fèi)者最終負(fù)擔(dān)了,而在過(guò)剩經(jīng)濟(jì)環(huán)境下,稅收流失也會(huì)較多地構(gòu)成納稅人的負(fù)擔(dān)并因此給其帶來(lái)利益。從稅收制度來(lái)看,我國(guó)間接稅占主體,稅收易于轉(zhuǎn)嫁出去。流失的稅收同樣容易轉(zhuǎn)嫁由最終消費(fèi)者負(fù)擔(dān)。西方發(fā)達(dá)資本主義社會(huì)以個(gè)人所得稅為主,而個(gè)人所得稅被認(rèn)為不易轉(zhuǎn)嫁,這樣,其稅收流失只是減少了納稅人的負(fù)擔(dān)。四、稅收流失影響經(jīng)濟(jì)的是稅收負(fù)擔(dān),一個(gè)是逃避稅這種對(duì)稅負(fù)歸宿理論研究的新嘗試,對(duì)真正把握稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁與歸宿的規(guī)律,并指導(dǎo)實(shí)踐具有現(xiàn)實(shí)意義,特別是在發(fā)展中國(guó)家。以我國(guó)為例,從這一理論出發(fā),可以對(duì)有關(guān)稅收問(wèn)題進(jìn)行重新研究和認(rèn)識(shí)。關(guān)于如何看待我國(guó)當(dāng)前的宏觀稅負(fù)水平。我國(guó)2008年的宏觀稅負(fù)為18.03%,官方和部分學(xué)者認(rèn)為不重,因?yàn)榫影l(fā)展中國(guó)家中下水平。2009年,雖有5000億元的結(jié)構(gòu)性減稅,稅收總額仍增長(zhǎng)9.8%,超過(guò)GDP增長(zhǎng)1.1個(gè)百分點(diǎn),增收5291億元。安體富(2007)認(rèn)為我國(guó)宏觀稅負(fù)已經(jīng)相當(dāng)高了,政府全部收入負(fù)擔(dān)水平在30%至40%之間。如果考慮稅收流失形成的稅收負(fù)擔(dān),那么,從微觀來(lái)看,由于不從事生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的家庭占絕大多數(shù),他們的稅收負(fù)擔(dān)就不是以政府征得稅款為限,還應(yīng)包括稅收流失轉(zhuǎn)嫁的部分。并且由于稅收流失使消費(fèi)者負(fù)擔(dān)的一部分稅收未能轉(zhuǎn)化為政府的公共收入,當(dāng)然也就形不成相應(yīng)的公共服務(wù),也就是說(shuō),這部分公共用品價(jià)格性質(zhì)的稅收沒(méi)有得到補(bǔ)償,相應(yīng)的負(fù)擔(dān)是一種終極的負(fù)擔(dān)?？紤]到稅收流失的稅負(fù)歸宿,對(duì)我國(guó)宏觀稅負(fù)及其結(jié)構(gòu)應(yīng)有新的認(rèn)識(shí)。關(guān)于稅收對(duì)收入分配和內(nèi)需的影響。理論界多關(guān)注個(gè)人所得稅征收與流失對(duì)收入分配的影響,而個(gè)人所得稅所占比例很低。其實(shí),任何稅種的稅收流失都會(huì)增加一部分人的可支配收入。我國(guó)從過(guò)去每年幾百億、幾千億到近年每年上萬(wàn)億的稅收流失,其對(duì)收入分配差距擴(kuò)大之影響不容忽視。稅收流失一方面增加了一小部分人的收入,另一方面也加重了大部分人的負(fù)擔(dān),減少了其可支配收入。從稅收流失對(duì)投資與消費(fèi)的影響角度分析,稅收流失受益者主要是廠商,這會(huì)使其資本積累加快,一則逃避的稅收轉(zhuǎn)化為資本,二則逃避稅提高了投資的預(yù)期收益率,誘發(fā)更多的投資,從而使民間投資膨脹。就消費(fèi)而言,一方面稅收流失使社會(huì)收入和財(cái)富向從事涉稅經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的群體集中,而這一群體的邊際消費(fèi)傾向較低,另一方面其他消費(fèi)者群體因承擔(dān)了稅收流失的負(fù)擔(dān)而減少了可支配收入,這就從總體上降低了最終消費(fèi)需求。關(guān)于依法治稅與稅收管理公平。依法治稅要求稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)收盡收,但那只是一種理想的狀態(tài),稅收流失總會(huì)在一定程度內(nèi)存在。依法治稅的重要體現(xiàn)就是要做到稅收管理公平,即稅收管理應(yīng)該著眼于全國(guó)不同地區(qū)和不同納稅人同一力度。由于財(cái)政