企業(yè)合并稅收處理

企業(yè)合并的稅收處理企業(yè)因發(fā)展的需要，有時(shí)會(huì)采取兼并其他企業(yè)的方式擴(kuò)大企業(yè)的規(guī)模和效益，被兼并企業(yè)因此將被解散，這種兼并其他企業(yè)的現(xiàn)象稱之為企業(yè)合并。最近，《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問(wèn)題的通知》（財(cái)稅[2009]59號(hào)）就企業(yè)合并的相關(guān)業(yè)務(wù)進(jìn)行了明確。合并有一般性稅務(wù)處理與特殊性稅務(wù)處理從稅收方面分析，對(duì)于合并方來(lái)說(shuō)，主要是一種支付行為，所以一般不涉及稅收問(wèn)題（非貨幣性資產(chǎn)支付一般需要視同銷售）；對(duì)于被合并方來(lái)說(shuō)，企業(yè)被合并注銷后，企業(yè)資產(chǎn)被兼并轉(zhuǎn)移，企業(yè)股東獲得收入，因此，被合并企業(yè)涉及資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的稅收問(wèn)題。財(cái)稅[2009]59號(hào)文件第四條第（四）項(xiàng)規(guī)定，企業(yè)重組，除符合木通知規(guī)定適用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定的外，按以下規(guī)定進(jìn)行稅務(wù)處理：（1）合并企業(yè)應(yīng)按公允價(jià)值確定接受被合并企業(yè)各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)。（2）被合并企業(yè)及其股東都應(yīng)按清算進(jìn)行所得稅處理。（3）被合并企業(yè)的虧損不得在合并企業(yè)結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)。以上處理，即一般性稅務(wù)處理。舉例：甲企業(yè)合并乙企業(yè)，乙企業(yè)被合并時(shí)賬面凈資產(chǎn)為5000萬(wàn)元，評(píng)估公允價(jià)值為6000萬(wàn)元。乙企業(yè)股東收到合并后新企業(yè)股權(quán)4000萬(wàn)元，其他非股權(quán)支付2000萬(wàn)元。此合并中，甲企業(yè)接受乙企業(yè)的凈資產(chǎn)按公允價(jià)值6000萬(wàn)元作為計(jì)稅基礎(chǔ)。乙企業(yè)資產(chǎn)評(píng)估增值1000萬(wàn)元需要按規(guī)定繳納企業(yè)所得稅，稅后按清算分配處理。財(cái)稅[2009]59號(hào)文件第五條規(guī)定，企業(yè)重組同時(shí)符合下列條件的，適用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定：（1）具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。（2）被收購(gòu)、合并或分立部分的資產(chǎn)或股權(quán)比例符合木通知規(guī)定的比例。（3）企業(yè)重組后的連續(xù)12個(gè)月內(nèi)不改變重組資產(chǎn)原來(lái)的實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。（4）重組交易對(duì)價(jià)中涉及股權(quán)支付金額符合木通知規(guī)定比例。（5）企業(yè)重組中取得股權(quán)支付的原主要股東，在重組后連續(xù)12個(gè)月內(nèi)，不得轉(zhuǎn)讓所取得的股權(quán)。該文件同時(shí)規(guī)定，符合通知第五條規(guī)定條件的企業(yè)合并，企業(yè)股東在該企業(yè)合并發(fā)生時(shí)取得的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%，以及同一控制下且不需要支付對(duì)價(jià)的企業(yè)合并，可以選擇對(duì)交易中股權(quán)支付暫不確認(rèn)有關(guān)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失。舉例：甲企業(yè)合并乙企業(yè)，乙企業(yè)被合并時(shí)賬面凈資產(chǎn)為5000萬(wàn)元，評(píng)估公允價(jià)值為6000萬(wàn)元。乙企業(yè)股東收到合并后企業(yè)股權(quán)5500萬(wàn)元，其他非股權(quán)支付500萬(wàn)元，則股權(quán)支付額占交易支付總額比例為92%（5500^6000X100%），超過(guò)85%，雙方可以選擇特殊性稅務(wù)處理，即資產(chǎn)增值部分1000萬(wàn)元不繳納企業(yè)所得稅。同時(shí)，甲乙雙方的股份置換也不確認(rèn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。特殊性稅務(wù)處理中，非股權(quán)支付額要納稅財(cái)稅[2009]59號(hào)文件第六條第（六）項(xiàng)規(guī)定，重組交易各方按規(guī)定對(duì)交易中股權(quán)支付暫不確認(rèn)有關(guān)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失的，其非股權(quán)支付仍應(yīng)在交易當(dāng)期確認(rèn)相應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失，并調(diào)整相應(yīng)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。非股權(quán)支付對(duì)應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失=（被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價(jià)值一被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)）X（非股權(quán)支付金額。被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價(jià)值）。按上例，乙企業(yè)股東取得新合并企業(yè)股權(quán)5500萬(wàn)元，取得非股權(quán)500萬(wàn)元。假如乙企業(yè)股東原投入乙企業(yè)的股權(quán)投資成木為4000萬(wàn)元，則增值2000萬(wàn)元（5500+500-4000）。股東取得的非股權(quán)收入500萬(wàn)元對(duì)應(yīng)的轉(zhuǎn)讓所得為：500；6000X2000=166?7（萬(wàn)元）。股東取得新股的計(jì)稅成木不是5500萬(wàn)，而是3666.7萬(wàn)元（4000-500+166.7）。這就是財(cái)稅[2009]59號(hào)文件第六條第（四）項(xiàng)規(guī)定的“被合并企業(yè)股東取得合并企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以其原持有的被合并企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)確定”。特殊合并的企業(yè)，由于被合并企業(yè)資產(chǎn)增值和損失稅收上沒(méi)有確認(rèn)，所以，接收資產(chǎn)時(shí)也是按原企業(yè)資產(chǎn)賬面價(jià)值作為計(jì)稅基礎(chǔ)。財(cái)稅[2009]59號(hào)文件第六條第（四）項(xiàng)規(guī)定，企業(yè)合并，企業(yè)股東在該企業(yè)合并發(fā)生時(shí)取得的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%，以及同一控制下且不需要支付對(duì)價(jià)的企業(yè)合并，可以選擇按以下規(guī)定處理：（1）合并企業(yè)接受被合并企業(yè)資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被合并企業(yè)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定。（2）被合并企業(yè)合并前的相關(guān)所得稅事項(xiàng)由合并企業(yè)承繼。如上例，甲企業(yè)合并乙企業(yè)，盡管乙企業(yè)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為6000萬(wàn)元，但其賬面價(jià)值為5000萬(wàn)元，合并后的企業(yè)只能以5000萬(wàn)元作為接受資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。需要注意的是，企業(yè)選擇特殊性稅務(wù)處理的，當(dāng)事各方應(yīng)在該重組業(yè)務(wù)完成當(dāng)年企業(yè)所得稅年度申報(bào)時(shí)，向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提交書面?zhèn)浒纲Y料，證明其符合各類特殊性重組規(guī)定的條件。企業(yè)未按規(guī)定書面?zhèn)浒傅?，一律不得按特殊重組業(yè)務(wù)進(jìn)行稅務(wù)處理。但企業(yè)發(fā)生涉及中國(guó)境內(nèi)與境外之間（包括港澳臺(tái)地區(qū)）的股權(quán)和資產(chǎn)收購(gòu)交易，除應(yīng)符合上述規(guī)定的條件外，還應(yīng)同時(shí)符合下列條件，才可選擇適用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定：（1）非居民企業(yè)向其100%直接控股的另一非居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓其擁有的居民企業(yè)股權(quán)，沒(méi)有因此造成以后該項(xiàng)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得預(yù)提稅負(fù)擔(dān)變化，且轉(zhuǎn)讓方非居民企業(yè)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)書面承諾在3年（含）內(nèi)不轉(zhuǎn)讓其擁有受讓方非居民企業(yè)的股權(quán)；（2）非居民企業(yè)向與其具有100%直接控股關(guān)系的居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓其擁有的另一居民企業(yè)股權(quán)；（3）居民企業(yè)以其擁有的資產(chǎn)或股權(quán)向其100%直接控股的非居民企業(yè)進(jìn)行投資；（4）財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局核準(zhǔn)的其他情形。文件同時(shí)規(guī)定，在企業(yè)吸收合并中，合并后的存續(xù)企業(yè)性質(zhì)及適用稅收優(yōu)惠的條件未發(fā)生改變的，可以繼續(xù)享受合并前該企業(yè)剩余期限的稅收優(yōu)惠，其優(yōu)惠金額按存續(xù)企業(yè)合并前一年的應(yīng)納稅所得額（虧損計(jì)為零）計(jì)算。企業(yè)合并稅收籌劃目前，我國(guó)的企業(yè)合并活動(dòng)呈迅速發(fā)展之勢(shì)，在企業(yè)合并中進(jìn)行稅收籌劃，實(shí)現(xiàn)企業(yè)整體利益的最大化，則是不容忽視的。在企業(yè)合并中，合并企業(yè)支付給被合并企業(yè)股東的價(jià)款有兩種方式：一種為股權(quán)支付，即以合并企業(yè)的股權(quán)換取被合并企業(yè)的股權(quán)（舊股換新股）；另一種為非股權(quán)支付，即以合并企業(yè)股權(quán)以外的現(xiàn)金、有價(jià)證券及其他資產(chǎn)換取被合并企業(yè)的股權(quán)。由于合并企業(yè)支付給被合并企業(yè)的價(jià)款方式不同，其轉(zhuǎn)讓所得、資產(chǎn)計(jì)價(jià)、虧損彌補(bǔ)等涉及所得稅的事項(xiàng)可選擇不同的稅務(wù)處理方法。這些不同的稅務(wù)處理方法對(duì)合并企業(yè)和被合并企業(yè)的所得稅產(chǎn)生不同的影響，也為企業(yè)合并的稅收籌劃提供了條件。一、價(jià)款支付方式對(duì)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益確認(rèn)的影響在企業(yè)合并中，被合并企業(yè)是否確認(rèn)財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益取決于產(chǎn)權(quán)交換的支付方式。如果合并企業(yè)支付給被合并企業(yè)或其股東的非股權(quán)支付額高于所支付的股權(quán)票面價(jià)值（或股木賬面價(jià)值）20%的，被合并企業(yè)應(yīng)視為按公允價(jià)值轉(zhuǎn)讓處置全部資產(chǎn)，計(jì)算資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得，依法繳納所得稅。被合并企業(yè)的股東取得合并企業(yè)的股權(quán)視為清算分配。如果合并企業(yè)支付給被合并企業(yè)或其股東的收購(gòu)價(jià)款中，除合并企業(yè)股權(quán)以外的現(xiàn)金、有價(jià)證券和其他資產(chǎn)（簡(jiǎn)稱非股權(quán)支付額）不高于所支付的股權(quán)票面價(jià)值（或支付的股木賬面價(jià)值）20%的，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審核確認(rèn)，被合并企業(yè)可以不確認(rèn)全部資產(chǎn)的所得或損失，不計(jì)算繳納所得稅。被合并企業(yè)的股東以其持有的原被合并企業(yè)的股權(quán)（簡(jiǎn)稱舊股）交換合并企業(yè)的股權(quán)（簡(jiǎn)稱新股），不視為出售舊股購(gòu)買新股處理。被合并企業(yè)的股東換得新股的成木，須以其所持舊股的成木為基礎(chǔ)確定。只有待股權(quán)轉(zhuǎn)讓后才計(jì)算損益，作為資木利得課稅。但未交換新股的被合并企業(yè)的股東取得的全部非股權(quán)支付額，應(yīng)視為其持有舊股的轉(zhuǎn)讓收入，按規(guī)定計(jì)算確認(rèn)財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失，依法繳納所得稅。由于支付方式的不同，轉(zhuǎn)讓收益的確認(rèn)時(shí)間不同，對(duì)被合并企業(yè)的所得稅負(fù)的影響也就不同。由于在通常情況下，資木利得稅的稅率比企業(yè)所得稅的稅率要低，所以被合并企業(yè)的股東由此可以得到推遲并減少納稅的好處。二、 價(jià)款支付方式對(duì)資產(chǎn)計(jì)價(jià)的影響在非股權(quán)支付額不高于所支付股權(quán)票而價(jià)值（或股木賬面價(jià)值）20%的情況下，合并企業(yè)接受被合并企業(yè)全部資產(chǎn)的計(jì)稅成木，須以被合并企業(yè)原賬面凈值為基礎(chǔ)確定。如果非股權(quán)支付額高于所支付股權(quán)票而價(jià)值20%的，合并企業(yè)接受被合并企業(yè)的資產(chǎn)在計(jì)稅時(shí)可以按經(jīng)評(píng)估確認(rèn)的價(jià)值確認(rèn)成木。由于兩種情況下合并企業(yè)接受被合并企業(yè)的資產(chǎn)計(jì)入成木費(fèi)用的價(jià)值基礎(chǔ)不同，必然導(dǎo)致稅前扣除的金額不同，從而使合并后合并企業(yè)的所得稅負(fù)不同。就合并企業(yè)而言，從折舊影響企業(yè)所得稅的角度來(lái)看，如果合并企業(yè)采用股票支付方式，合并中取得的資產(chǎn)其折舊基礎(chǔ)是資產(chǎn)原賬面價(jià)值，如果合并企業(yè)采用債券或現(xiàn)金支付方式，合并取得的資產(chǎn)其折舊基礎(chǔ)是支付價(jià)格，一般情況下支付價(jià)格高于原資產(chǎn)賬面價(jià)值。合并企業(yè)的資產(chǎn)價(jià)值總額將增加，計(jì)提折舊也隨之增加，從而使合并企業(yè)享受到增加折舊額而節(jié)稅的好處。三、 價(jià)款支付方式對(duì)虧損彌補(bǔ)的影響如果非股權(quán)支付額高于所支付的股權(quán)票面價(jià)值（或股木賬面價(jià)值）20%的，被合并企業(yè)以前年度的虧損不得結(jié)轉(zhuǎn)到合并企業(yè)彌補(bǔ)。在非股權(quán)支付額不高于所支付的股權(quán)票而價(jià)值（或股木賬面價(jià)值）20%的情況下，被合并企業(yè)合并以前的全部企業(yè)所得稅納稅事項(xiàng)由合并企業(yè)承擔(dān)，以前年度的虧損，如果未超過(guò)法定彌補(bǔ)期限，可由合并企業(yè)繼續(xù)按規(guī)定用以后年度實(shí)現(xiàn)的與被合并企業(yè)資產(chǎn)相關(guān)的所得彌補(bǔ)。具體按下列公式計(jì)算：某一納稅年度可彌補(bǔ)被合并企業(yè)虧損的所得額=合并企業(yè)某一納稅年度未彌補(bǔ)虧損前的所得額x（被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價(jià)值！合并后合并企業(yè)全部?jī)糍Y產(chǎn)公允價(jià)值）。盈利企業(yè)通過(guò)兼并有累計(jì)經(jīng)營(yíng)虧損的企業(yè)，以虧損企業(yè)虧損沖抵盈利企業(yè)的應(yīng)納稅所得額，從而降低企業(yè)整體稅負(fù)。由于合并企業(yè)支付給被合并企業(yè)的價(jià)款方式不同，將導(dǎo)致不同的所得稅處理方式，其涉及被合并企業(yè)是否就轉(zhuǎn)讓所得繳稅、虧損是否能夠彌補(bǔ)，合并企業(yè)支付給被合并企業(yè)的股利折現(xiàn)、接受資產(chǎn)增值部分的折舊等問(wèn)題。例：某股份有限公司A，2001年1月兼并某虧損企業(yè)B°B企業(yè)合并時(shí)賬面凈資產(chǎn)為600萬(wàn)元，去年虧損為100萬(wàn)元（以前年度無(wú)虧損），評(píng)估確認(rèn)的價(jià)值為660萬(wàn)元。A公司合并后股票市價(jià)5.2/股，A公司共有已發(fā)行的股票2000萬(wàn)股（而值為1元/股）。經(jīng)雙方協(xié)商，A公司可以用兩種方案合并B企業(yè)：1.A公司以130萬(wàn)股和10萬(wàn)元人民幣購(gòu)買B企業(yè)（A公司股票市價(jià)為5元/股）；2.A公司以100萬(wàn)股和160萬(wàn)元人民幣購(gòu)買B企業(yè)。假設(shè)合并后被合并企業(yè)的股東在合并企業(yè)中所占的股份以后年度不發(fā)生變化，合并企業(yè)每年未彌補(bǔ)虧損前的應(yīng)納稅所得額為1000萬(wàn)元，增值后的資產(chǎn)平均折舊年限為5年，行業(yè)平均利潤(rùn)率為10%，企業(yè)所得稅稅率為33%。方案一：因?yàn)榉枪蓹?quán)支付額（10萬(wàn)元）小于所支付的股權(quán)票而價(jià)值20%（26萬(wàn)元），所以，A企業(yè)不就轉(zhuǎn)讓所得繳納所得稅。B企業(yè)股東應(yīng)就非股權(quán)所得部分上繳所得稅（660-600）x10^660x33%=0.3萬(wàn)元。合并后，B企業(yè)不存在，這部分所得稅實(shí)際上由合并企業(yè)A承擔(dān)。入公司接受B企業(yè)資產(chǎn)時(shí)，須以B企業(yè)原賬面凈值為基礎(chǔ)作為資產(chǎn)的計(jì)稅成木。A公司在連續(xù)5年內(nèi)每年可彌補(bǔ)B企業(yè)的虧損額。第一年可彌補(bǔ)B企業(yè)的虧損為1000x660^（5.2x2000）=63.46萬(wàn)元，第二年可彌補(bǔ)B企業(yè)的虧損為100—63.46=36.54萬(wàn)元。A公司第一年、第二年涉及虧損彌補(bǔ)，第一年的稅后利潤(rùn)為1000x(1—33%)+63.46x33%=690.94萬(wàn)元，可供分配的股利為690.94x(1—25%)=518.21萬(wàn)元(其中的10%為法定盈余公積，5%為公益金，10%為任意盈余公積)，支付給B企業(yè)股東的股利折現(xiàn)值為130-2000x518.21x0.9091=30.62萬(wàn)元。同理，A公司第二年的稅后利潤(rùn)為1000x(1—33%)+36.54x33%=682.06萬(wàn)元，A公司第二年支付給B企業(yè)股東的股利折現(xiàn)值為130^2000x682.06x(1—25%)x0.8264=27.48萬(wàn)元。A公司以后年度支付給B企業(yè)股東的股利按利潤(rùn)率10%計(jì)算，折現(xiàn)值為130-2000x(1000x67%)x(1—25%)-10%x0.8264=269.92萬(wàn)元。所以，在方案一下，A公司合并B企業(yè)所需的現(xiàn)金流出折現(xiàn)值合計(jì)338.32(10+0.3+30.62+27.48+269.92)萬(wàn)元。方案二：因?yàn)榉枪蓹?quán)支付額(160萬(wàn)元)大于股權(quán)按票面計(jì)的20%(20萬(wàn)元)，所以，被合并企業(yè)B應(yīng)就轉(zhuǎn)讓所得繳納所得稅，應(yīng)繳納的所得稅為(100x5+160—600)x33%=19.8萬(wàn)元。B企業(yè)去年的虧損

不能由A公司彌補(bǔ)。因?yàn)锳公司可按增值后的資產(chǎn)價(jià)值作為計(jì)稅價(jià)，增值部分在折舊年限內(nèi)每年可減少所得稅為(660—600)^5x33%=3.96萬(wàn)元A公司第一年的稅后利潤(rùn)為1000x(1—33%)+3.96—19.8=654.16萬(wàn)元，A公司第一年支付B企業(yè)股東股利折現(xiàn)值為654.16x(1—25%)x100!2000x0.9091=22.3萬(wàn)元，A公司第二年至第五年可供分配的股利為[1000x(1—33%)+3.3]x(1—25%)=504.98萬(wàn)元。第二年至第五年支付給B企業(yè)股東股利折現(xiàn)值為504.98x100^2000x3.169