第十八章債務(wù)重組

第十八章債務(wù)重組安徽財貿(mào)職業(yè)學(xué)院鄧慶安*第1頁第1頁第十八章債務(wù)重組內(nèi)容提要債務(wù)人和債權(quán)人應(yīng)于債務(wù)重組日進(jìn)行相反的賬務(wù)處理。*第2頁第十八章債務(wù)重組第一節(jié)債務(wù)重組概述第二節(jié)債務(wù)重組的核算*第3頁第十八章債務(wù)重組第一節(jié)債務(wù)重組概述第二節(jié)債務(wù)重組的核算*第4頁第一節(jié)債務(wù)重組概述債務(wù)重組的概念債務(wù)重組的方式*第5頁第一節(jié)債務(wù)重組概述債務(wù)重組的概念債務(wù)重組的方式*第6頁一、債務(wù)重組的概念債務(wù)重組是指在債務(wù)人發(fā)生財務(wù)困難的情況下，債權(quán)人按照與債務(wù)人達(dá)成的協(xié)議或法院的裁決，同意債務(wù)人修改債務(wù)條件的事項。我國企業(yè)會計準(zhǔn)則所規(guī)范的債務(wù)重組，僅指持續(xù)經(jīng)營條件下的債務(wù)重組。*第7頁二、債務(wù)重組的方式(一)以低于債務(wù)賬面價值的現(xiàn)金清償債務(wù)這里的現(xiàn)金是指貨幣資金，即庫存現(xiàn)金、銀行存款和其他貨幣資金。例如，債務(wù)人欠債權(quán)人債務(wù)200萬元，在債務(wù)重組時，債權(quán)人同意債務(wù)人償還100萬元現(xiàn)金，余額不再償還。*第8頁二、債務(wù)重組的方式

(二)以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)以非現(xiàn)金清償債務(wù)是指債務(wù)人轉(zhuǎn)讓其非現(xiàn)金資產(chǎn)給債權(quán)人以清償債務(wù)的債務(wù)重組方式。非現(xiàn)金資產(chǎn)主要包括：存貨、短期投資、固定資產(chǎn)、長期投資、無形資產(chǎn)等。例如，債務(wù)人以庫存商品清償債務(wù)，債權(quán)人收到的不是債務(wù)人償還的現(xiàn)金，而是存貨或固定資產(chǎn)。*第9頁二、債務(wù)重組的方式(三)債務(wù)轉(zhuǎn)為資本債務(wù)轉(zhuǎn)為資本是指債務(wù)人將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本，同時債權(quán)人將債權(quán)轉(zhuǎn)為股權(quán)的債務(wù)重組方式。以債務(wù)轉(zhuǎn)為資本用于清償債務(wù)，對于股份制企業(yè)在法律上有一定的限制。按照《中華人民共和國公司法》的規(guī)定，公司發(fā)行新股必須具備一定的條件，只有在滿足該法規(guī)定的條件后才能發(fā)行新股。企業(yè)只有在滿足國家規(guī)定條件的情況下，才能利用債務(wù)轉(zhuǎn)為資本的方式進(jìn)行債務(wù)重組。*第10頁二、債務(wù)重組的方式(四)修改其他債務(wù)條件修改其他債務(wù)條件是指以除以上三種方式以外的其他方式進(jìn)行的債務(wù)重組方式。例如，延長債務(wù)償還期、延長債務(wù)償還期限并加收利息、延長債務(wù)償還期限并減少債務(wù)本金或債務(wù)利息等。*第11頁二、債務(wù)重組的方式(五)混合重組

——以上兩種或兩處以上方式的組合混合重組是指利用以上兩種或兩種以上方式組合清償債務(wù)的債務(wù)重組方式。例如，以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償某項債務(wù)的一部分，另一部分以現(xiàn)金清償進(jìn)行債務(wù)重組。*第12頁第二節(jié)債務(wù)重組的核算一、債務(wù)重組會計核算的一般原則二、債務(wù)重組的會計處理三、債務(wù)重組的披露*第13頁第二節(jié)債務(wù)重組的核算一、債務(wù)重組會計核算的一般原則二、債務(wù)重組的會計處理三、債務(wù)重組的披露*第14頁一、債務(wù)重組會計核算的一般原則債務(wù)重組可能發(fā)生在債務(wù)到期前、到期日或期后。雙方進(jìn)行會計處理時，應(yīng)遵循以下一般原則：（1）債務(wù)人以低于應(yīng)付債務(wù)的賬面價值的現(xiàn)金償還債務(wù)，支付的現(xiàn)金低于應(yīng)付債務(wù)的賬面價值的部分，作為損失直接計入當(dāng)期損益。（2）債務(wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)抵償債務(wù)，將轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的賬面價值和相關(guān)稅費之和與重組債務(wù)的賬面價值的差額確認(rèn)為資本公積或作為損失直接計入當(dāng)期損益。*第15頁一、債務(wù)重組會計核算的一般原則債務(wù)重組可能發(fā)生在債務(wù)到期前、到期日或期后。雙方進(jìn)行會計處理時，應(yīng)遵循以下一般原則：（3）以債務(wù)轉(zhuǎn)為資本的，債務(wù)人應(yīng)以重組債權(quán)的賬面價值作為受讓的股權(quán)的入賬價值。（4）以修改其他債務(wù)條件進(jìn)行債務(wù)重組的，如果重組債務(wù)的賬面價值大于將來應(yīng)付金額，債務(wù)人應(yīng)將重組債務(wù)的賬面價值減計至將來應(yīng)付金額，減計的金額作為資本公積；如果重組債務(wù)的賬面價值小于或等于將來應(yīng)付金額，債務(wù)人不作賬務(wù)處理。*第16頁二、債務(wù)重組的會計處理（一）以低于債務(wù)賬面價值的現(xiàn)金清償債務(wù)債務(wù)人以低于債務(wù)賬面價值的現(xiàn)金清償債務(wù)，支付的現(xiàn)金低于應(yīng)付債務(wù)賬面價值的差額，計入資本公積，即債務(wù)人應(yīng)按應(yīng)付債務(wù)的賬面價值借記“應(yīng)付賬款”等負(fù)債類賬戶，按實際支付的現(xiàn)金貸記“銀行存款”賬戶，按其差額貸記“資本公積——其他資本公積”賬戶。債務(wù)人以低于債務(wù)賬面價值的現(xiàn)金清償債務(wù)，債權(quán)人受讓的現(xiàn)金資產(chǎn)低于應(yīng)收債權(quán)賬面價值的差額，作為損失，直接計入當(dāng)期損益，即債權(quán)人應(yīng)按實際收到的現(xiàn)金，借記“銀行存款”賬戶，按應(yīng)收債權(quán)已記提的壞賬準(zhǔn)備，借記“壞賬準(zhǔn)備”賬戶，按應(yīng)收賬款的賬面余額貸記“應(yīng)收賬款”賬戶，按其差額借記“營業(yè)外支出——債務(wù)重組損失”賬戶。*第17頁二、債務(wù)重組的會計處理

（一）以低于債務(wù)賬面價值的現(xiàn)金清償債務(wù)【例1】Ａ公司欠長江工廠賬款10萬元，現(xiàn)因資金短缺無力償還。根據(jù)雙方協(xié)議長江工廠同意減免Ａ公司債務(wù)3萬元，余款以現(xiàn)金償付。長江工廠該項應(yīng)收賬款已提取壞賬準(zhǔn)備5000元。(1)Ａ公司(債務(wù)人)債務(wù)重組日，編制如下會計分錄：借：應(yīng)付賬款——長江工廠100000貸：銀行存款70000資本公積——其他資本公積30000*第18頁二、債務(wù)重組的會計處理（一）以低于債務(wù)賬面價值的現(xiàn)金清償債務(wù)【例1】Ａ公司欠長江工廠賬款10萬元，現(xiàn)因資金短缺無力償還。根據(jù)雙方協(xié)議長江工廠同意減免Ａ公司債務(wù)3萬元，余款以現(xiàn)金償付。長江工廠該項應(yīng)收賬款已提取壞賬準(zhǔn)備5000元。(2)長江工廠(債權(quán)人)債務(wù)重組日，編制如下會計分錄：借：銀行存款70000

壞賬準(zhǔn)備5000

營業(yè)外支出——債務(wù)重組損失25000

貸：應(yīng)收賬款——Ａ公司100000*第19頁二、債務(wù)重組的會計處理

（二）以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)債務(wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償某項債務(wù)，債務(wù)人應(yīng)將應(yīng)付債務(wù)的賬面價值與清償債務(wù)的非現(xiàn)金資產(chǎn)的賬面價值和相關(guān)稅費之和的差額，確認(rèn)為資本公積（前者大于后者）或營業(yè)外支出（后者大于前者）。債務(wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償某項債務(wù)，債權(quán)人應(yīng)按應(yīng)收債權(quán)的賬面價值加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的入賬價值，如果所接受的非現(xiàn)金資產(chǎn)的價值已發(fā)生減值，應(yīng)當(dāng)在期末時與相關(guān)資產(chǎn)一并計提減值準(zhǔn)備。例題*第20頁二、債務(wù)重組的會計處理

（三）債務(wù)轉(zhuǎn)為資本債務(wù)轉(zhuǎn)為資本，債務(wù)人應(yīng)將應(yīng)付債務(wù)的賬面價值與債權(quán)人因放棄債權(quán)而享有股權(quán)份額的差額，作為資本公積。會計實務(wù)中，應(yīng)根據(jù)不同情況做如下處理：(1)當(dāng)債務(wù)人為股份有限公司時，債務(wù)人應(yīng)將債權(quán)人因放棄債權(quán)而享有股份的面值總額作為股本，按應(yīng)付債務(wù)的賬面價值與享有股份面值總額的差額，作為資本公積。(2)當(dāng)債務(wù)人為其他企業(yè)時，債務(wù)人應(yīng)將債權(quán)人因放棄債權(quán)而享有的股權(quán)份額作為實收資本，按應(yīng)付債務(wù)的賬面價值與享有股權(quán)份額的差額作為資本公積*第21頁二、債務(wù)重組的會計處理

（三）債務(wù)轉(zhuǎn)為資本債務(wù)轉(zhuǎn)為資本，債權(quán)人應(yīng)按應(yīng)收債權(quán)的賬面價值作為受讓股權(quán)的入賬價值。如果涉及多項股權(quán)，債權(quán)人應(yīng)按各項股權(quán)的公允價值占股權(quán)公允價值總額的比例，對應(yīng)收債權(quán)的賬面價值進(jìn)行分配，并按分配后的價值作為各項股權(quán)的入賬價值。*第22頁二、債務(wù)重組的會計處理（三）債務(wù)轉(zhuǎn)為資本【例5】承例4，設(shè)某企業(yè)為股份制企業(yè)，該企業(yè)以普通股30萬股償還債務(wù)，普通股面值為1元，每股市場為3元（不考慮相關(guān)稅費）。假設(shè)長江工廠將債權(quán)轉(zhuǎn)為股權(quán)后，長期股權(quán)投資按成本法核算。(1)某企業(yè)(債務(wù)人)債務(wù)重組日，編制如下會計分錄：借：應(yīng)付賬款——長江工廠1000000貸：股本300000資本公積——股本溢價700000*第23頁二、債務(wù)重組的會計處理

（三）債務(wù)轉(zhuǎn)為資本【例5】承例4，設(shè)某企業(yè)為股份制企業(yè)，該企業(yè)以普通股30萬股償還債務(wù)，普通股面值為1元，每股市場為3元（不考慮相關(guān)稅費）。假設(shè)長江工廠將債權(quán)轉(zhuǎn)為股權(quán)后，長期股權(quán)投資按成本法核算。(2)長江工廠(債權(quán)人)債務(wù)重組日，編制如下會計分錄：借：長期股權(quán)投資——股票投資995000壞賬準(zhǔn)備5000貸：應(yīng)收賬款——某企業(yè)1000000*第24頁二、債務(wù)重組的會計處理（四）修改其他負(fù)債條件1、不附或有條件的債務(wù)重組不附或有條件的債務(wù)重組是指在債務(wù)重組中不存在或有事項的重組協(xié)議。在債務(wù)重組日，債務(wù)人將來要支付給債權(quán)人的金額是確定的。不附或有條件的債務(wù)重組，如果重組債務(wù)的賬面價值大于將來應(yīng)付金額，債務(wù)人應(yīng)將重組債務(wù)的賬面價值減記至將來的應(yīng)付金額，減記的金額作資本公積處理，重組后應(yīng)付債務(wù)的賬面價值為將來應(yīng)付金額，如果重組債務(wù)的賬面價值等于或小于將來應(yīng)付金額，債務(wù)人不作賬務(wù)處理。*第25頁二、債務(wù)重組的會計處理（四）修改其他負(fù)債條件1、不附或有條件的債務(wù)重組以修改其他債務(wù)條件進(jìn)行債務(wù)重組，且修改后的債務(wù)條款不涉及或有事項的，債權(quán)人在債務(wù)重組日將重組債權(quán)的賬面價值減記至將來應(yīng)收金額，其減記的金額確認(rèn)為當(dāng)期損失；如果重組債權(quán)的賬面價值小于或等于將來應(yīng)收余額，債權(quán)人不作賬務(wù)處理，*第26頁二、債務(wù)重組的會計處理

（四）修改其他負(fù)債條件1、不附或有條件的債務(wù)重組【例6】某企業(yè)2003年1月1日“應(yīng)付賬款——黃河公司”賬戶余額為100萬元，因目前財務(wù)困難無償還能力，經(jīng)與黃河公司協(xié)商，于當(dāng)月末進(jìn)行債務(wù)重組。一是將償還期限延長至2003年末；二是將所欠金額降至60萬元。黃河公司已對該項應(yīng)收賬款計提了10000元的壞賬準(zhǔn)備。(1)某企業(yè)債務(wù)重組日，編制如下會計分錄：借：應(yīng)付賬款——黃河公司1000000貸：資本公積——其他資本公積400000應(yīng)付賬款——黃河公司(債務(wù)重組)600000*第27頁二、債務(wù)重組的會計處理（四）修改其他負(fù)債條件1、不附或有條件的債務(wù)重組【例6】某企業(yè)2003年1月1日“應(yīng)付賬款——黃河公司”賬戶余額為100萬元，因目前財務(wù)困難無償還能力，經(jīng)與黃河公司協(xié)商，于當(dāng)月末進(jìn)行債務(wù)重組。一是將償還期限延長至2003年末；二是將所欠金額降至60萬元。黃河公司已對該項應(yīng)收賬款計提了10000元的壞賬準(zhǔn)備。(2)黃河公司債務(wù)重組日，編制如下會計分錄：借：應(yīng)收賬款——某企業(yè)(債務(wù)重組)600000

壞賬準(zhǔn)備10000

營業(yè)外支出——債務(wù)重組損失390000

貸：應(yīng)收賬款——某企業(yè)1000000*第28頁二、債務(wù)重組的會計處理（四）修改其他負(fù)債條件2、附或有條件的債務(wù)重組附或有條件的債務(wù)重組是指在債務(wù)重組協(xié)議中附有或有支出條件的重組協(xié)議?；蛴兄С鍪侵敢牢磥砟撤N事項出現(xiàn)而發(fā)生的支出。如債務(wù)重組協(xié)議規(guī)定，“將某公司債務(wù)50萬元，免除10萬元，剩余債務(wù)展期兩年，并按2％的年利率計收利息?！比绻摴疽荒旰筅A利，則自第二年起將按5％的利率計收利息。根據(jù)此項協(xié)議，債務(wù)人依未來是否贏利而發(fā)生的12000元（40萬×3％）支出，即為或有支出。但債務(wù)人是否贏利，在債務(wù)重組日不能肯定，具有不確定性。*第29頁二、債務(wù)重組的會計處理（四）修改其他負(fù)債條件2、附或有條件的債務(wù)重組附或有條件的債務(wù)重組，在債務(wù)重組日，債務(wù)人應(yīng)將或有支出包含在將來應(yīng)付金額中，即將重組債務(wù)的賬面價值與含有或有支出的將來應(yīng)付金額進(jìn)行比較，大于部分作為資本公積，債務(wù)重組后的賬面價值為含或有支出的將來應(yīng)付金額，在或有支出實際發(fā)生時，作為減少債務(wù)的賬面價值處理。若以后或有支出沒有發(fā)生，待債務(wù)結(jié)清時，將原計入債務(wù)賬面價值的或有支出轉(zhuǎn)入資本公積。附或有條件的債務(wù)重組，如果修改后的債務(wù)條款中涉及或有收益，或有收益不包括在債權(quán)人的將來應(yīng)收金額中，即債權(quán)人在沖減壞賬準(zhǔn)備和確定債務(wù)重組損失時，將來應(yīng)收金額不包括或有收益。或有收益待實現(xiàn)時，直接計入當(dāng)期營業(yè)外收入。

*第30頁二、債務(wù)重組的會計處理

（五）混合重組方式1、以現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)兩種方式組合的債務(wù)重組以現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)兩種方式的組合清償某項債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)先以支付的現(xiàn)金沖減重組債務(wù)的賬面價值，再按以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的原則進(jìn)行處理。例題*第31頁二、債務(wù)重組的會計處理（五）混合重組方式

2、以現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)、債務(wù)轉(zhuǎn)為資本方式組合的債務(wù)重組以現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)、債務(wù)轉(zhuǎn)為資本方式的組合清償某項債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)先以支付的現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)的賬面價值沖減重組債務(wù)的賬面價值，再按債務(wù)轉(zhuǎn)為資本的原則處理。債權(quán)人應(yīng)先以收到的現(xiàn)金沖減重組債權(quán)的賬面價值，再分別按受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)和股權(quán)的公允價值占其公允價值總額的比例，對重組債權(quán)的賬面價值減去收到的現(xiàn)金后的余額進(jìn)行分配，以確定非現(xiàn)金資產(chǎn)、股權(quán)的入賬價值。例題*第32頁二、債務(wù)重組的會計處理

（五）混合重組方式

3、以現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)、債務(wù)轉(zhuǎn)為資本方式的組合清償某項債務(wù)的一部分，并對該項債務(wù)的另一部分以修改其他債務(wù)條件進(jìn)行的債務(wù)重組以現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)、債務(wù)轉(zhuǎn)為資本方式組合清償某項債務(wù)的一部分，并對另一部分以修改其他債務(wù)條件進(jìn)行債務(wù)重組的，債務(wù)人應(yīng)先以支付的現(xiàn)金