關(guān)于存貨成本計(jì)價(jià)的思考

關(guān)于存貨成本計(jì)價(jià)的思考

倉(cāng)儲(chǔ)是公司流動(dòng)資產(chǎn)的重要組成部分。不同的成本計(jì)算方法對(duì)公司的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果有重大影響。公司應(yīng)根據(jù)各類倉(cāng)儲(chǔ)實(shí)物轉(zhuǎn)讓方式、倉(cāng)儲(chǔ)類型、公司管理要求等實(shí)際情況合理選擇倉(cāng)儲(chǔ)費(fèi)用的計(jì)算方法，并在合理確定當(dāng)年的倉(cāng)儲(chǔ)實(shí)物成本時(shí)合理確定。存貨的流轉(zhuǎn)包括實(shí)物流轉(zhuǎn)和成本流轉(zhuǎn),從理論上講,存貨的實(shí)物流轉(zhuǎn)與其成本流轉(zhuǎn)應(yīng)當(dāng)一致,即:收入存貨時(shí)確定的成本應(yīng)當(dāng)隨著該項(xiàng)存貨的發(fā)出(比如銷售或耗用)而結(jié)轉(zhuǎn),每一份存貨的實(shí)物所“攜帶”的價(jià)值單位也應(yīng)當(dāng)隨著存貨實(shí)物的移動(dòng)而進(jìn)入下一個(gè)經(jīng)營(yíng)階段,只有這樣,才能符合歷史成本計(jì)價(jià)原則和配比原則的要求。雖然實(shí)務(wù)中存貨的實(shí)物流轉(zhuǎn)和成本流轉(zhuǎn)很難做到同步,但按照歷史成本計(jì)價(jià)原則和配比原則的要求,仍應(yīng)對(duì)存貨的成本流轉(zhuǎn)做出一個(gè)與其實(shí)物流轉(zhuǎn)較為匹配的假設(shè),選擇一個(gè)較為恰當(dāng)?shù)姆椒▽?duì)發(fā)出的存貨進(jìn)行計(jì)價(jià)?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)——存貨》第十四條規(guī)定,企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法或者個(gè)別計(jì)價(jià)法確定發(fā)出存貨的實(shí)際成本。該規(guī)定明確了執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則(2006)》的企業(yè)不得采用后進(jìn)先出法確定發(fā)出存貨的成本。筆者認(rèn)為此規(guī)定不盡合理,主要原因如下。(一)平板玻璃的實(shí)物發(fā)送方式在某些行業(yè)或企業(yè),后進(jìn)先出法比較接近存貨的實(shí)物流轉(zhuǎn)方式,并且存貨的性質(zhì)也決定了采用后進(jìn)先出法確定發(fā)出存貨的成本具有合理性。比如平板玻璃制造業(yè),生產(chǎn)出的同一規(guī)格型號(hào)的平板玻璃是堆儲(chǔ)存放的,后生產(chǎn)出來的平板玻璃放置在頂部,發(fā)出時(shí)從頂部開始,后期收到的存貨(平板玻璃)先耗用或售出。并且,平板玻璃具有易碎的特點(diǎn),移動(dòng)實(shí)物時(shí)必須輕拿輕放,應(yīng)盡量減少實(shí)物移動(dòng)的次數(shù),所以,堆儲(chǔ)存放的平板玻璃的實(shí)物發(fā)出時(shí)采用后進(jìn)先出的方式最合理。如果采用其他實(shí)物發(fā)出方式(比如先進(jìn)先出的方式),將造成平板玻璃大量毀損,產(chǎn)生不必要的經(jīng)濟(jì)損失,這種做法是不理智的,也是不明智的,除非有某種特殊目的。又比如采礦業(yè),各種礦石、煤炭等也是堆儲(chǔ)存放的,新開采出來的礦石或煤炭等置于料堆頂部,發(fā)出時(shí)從料堆頂部開始,后期取得的存貨(礦石或煤炭等)先耗用或售出。并且,礦石或煤炭等具有量大、沉重、不易移動(dòng)的特點(diǎn),應(yīng)盡量減少移動(dòng)次數(shù),所以,其實(shí)物發(fā)出時(shí)采用后進(jìn)先出的方式最合理。如果采用其他實(shí)物發(fā)出方式(比如先進(jìn)先出的方式),將是不經(jīng)濟(jì)、不理智、不明智的,除非有某種特殊目的。再比如那種加工周期相對(duì)較長(zhǎng)、存量成本相對(duì)較大且穩(wěn)定、種類相對(duì)單一的大宗原料,例如原油的加工和冶煉、鋼鐵的加工和冶煉、大型機(jī)械制造、有色金屬加工和冶煉等行業(yè)也適合采用后進(jìn)先出法確定發(fā)出存貨的成本。(二)稅收法律對(duì)存貨核算的變化據(jù)認(rèn)為,《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則(2006)》取消后進(jìn)先出法的主要目的是防止企業(yè)利用該方法進(jìn)行盈余管理。但是,取消后進(jìn)先出法并不能完全消除盈余管理的空間。因?yàn)榇尕浻?jì)價(jià)方法是因物價(jià)變動(dòng)而產(chǎn)生的,如果存貨進(jìn)價(jià)固定不變,不同的存貨計(jì)價(jià)方法將失去存在的必要。對(duì)各種存貨計(jì)價(jià)方法的評(píng)價(jià)要以物價(jià)變動(dòng)為背景。舉例說明如下:東方公司位于我國(guó)山東省,為企業(yè)所得稅納稅人中的居民企業(yè),自2007年1月1日起執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則(2006)》,2010年3月1日甲商品的期初庫(kù)存為0,3月5日、10日、15日分別購(gòu)入甲商品各1件,3月31日以100元銷售出1件,3月31日庫(kù)存2件。假設(shè)甲商品的銷售成本等于采購(gòu)成本,不考慮增值稅因素,稅法規(guī)定的準(zhǔn)許在企業(yè)所得稅前扣除的發(fā)出存貨的成本計(jì)價(jià)方法與企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定一致。1.3月5日、10日、15日分別購(gòu)入的1件甲商品的采購(gòu)成本為30元、40元、50元,即該企業(yè)處于物價(jià)持續(xù)上漲的經(jīng)濟(jì)環(huán)境下,則對(duì)3月31日發(fā)出的這1件甲商品分別采用先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法、后進(jìn)先出法時(shí)銷售毛利的計(jì)算如表1所示。其中,采用加權(quán)平均法時(shí),加權(quán)平均單價(jià)=[0+(30+40+50)]÷[0+(1+1+1)]=40(元/件),3月31日發(fā)出的這1件甲商品的銷售成本=1×40=40(元)。2.3月5日、10日、15日分別購(gòu)入的1件甲商品的采購(gòu)成本為50元、40元、30元,即該企業(yè)處于物價(jià)持續(xù)下跌的經(jīng)濟(jì)環(huán)境下,則對(duì)3月31日發(fā)出的這1件甲商品分別采用先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法、后進(jìn)先出法時(shí)銷售毛利的計(jì)算如表2所示。從表1和表2的計(jì)算結(jié)果可以看出:當(dāng)物價(jià)上漲時(shí)對(duì)發(fā)出的存貨計(jì)價(jià)改為采用先進(jìn)先出法,和當(dāng)物價(jià)下跌時(shí)對(duì)發(fā)出的存貨計(jì)價(jià)改為采用后進(jìn)先出法,都將會(huì)導(dǎo)致當(dāng)期利潤(rùn)上升,多交企業(yè)所得稅。當(dāng)物價(jià)下跌時(shí)對(duì)發(fā)出的存貨計(jì)價(jià)改為采用先進(jìn)先出法,和當(dāng)物價(jià)上漲時(shí)對(duì)發(fā)出的存貨計(jì)價(jià)改為采用后進(jìn)先出法,都將會(huì)導(dǎo)致當(dāng)期利潤(rùn)下降,少交企業(yè)所得稅?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第28號(hào)——會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和差錯(cuò)更正》第四條規(guī)定,企業(yè)采用的會(huì)計(jì)政策在每一個(gè)會(huì)計(jì)期間和前后各期應(yīng)當(dāng)保持一致,不得隨意變更。但是滿足下列條件之一的,可以變更會(huì)計(jì)政策:(一)法律、行政法規(guī)或者國(guó)家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度等要求變更。(二)會(huì)計(jì)政策變更能夠提供更可靠、更相關(guān)的會(huì)計(jì)信息?！吨腥A人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第七十三條規(guī)定,企業(yè)使用或者銷售的存貨的成本計(jì)算方法可以在先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法、個(gè)別計(jì)價(jià)法中選用一種,計(jì)價(jià)方法一經(jīng)選用,不得隨意變更。此規(guī)定與《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)——存貨》第十四條的規(guī)定是一致的。可見,《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)——存貨》取消了存貨發(fā)出計(jì)價(jià)的后進(jìn)先出法,但保留了先進(jìn)先出法,并不能完全消除盈余管理的空間。企業(yè)發(fā)出存貨成本的計(jì)量屬于會(huì)計(jì)政策,只要企業(yè)能“恰當(dāng)”地向會(huì)計(jì)信息使用者解釋其變更存貨發(fā)出計(jì)價(jià)方法“能夠提供更可靠、更相關(guān)的會(huì)計(jì)信息”,在追求會(huì)計(jì)利潤(rùn)和繳納企業(yè)所得稅之間權(quán)衡出自己的“利益最大化”,就仍然可以根據(jù)判斷出的物價(jià)變動(dòng)趨勢(shì)利用先進(jìn)先出法進(jìn)行盈余管理。(三)采用后進(jìn)法確定交付成本的成本仍然合理性1.企業(yè)當(dāng)前收入水平后進(jìn)先出法較好地使接近當(dāng)前的成本與當(dāng)前的收入相配比,能客觀地反映出企業(yè)當(dāng)前的收入水平,在本期利潤(rùn)表上列示的凈收益較為真實(shí),從而能夠謹(jǐn)慎地反映當(dāng)期會(huì)計(jì)利潤(rùn),避免企業(yè)利潤(rùn)的過度分配,維護(hù)投資者、債權(quán)人的長(zhǎng)遠(yuǎn)利益。2.采取后進(jìn)先出法符合謹(jǐn)慎性原則,在我國(guó)我國(guó)基本升高,利潤(rùn)降低,延遲交納企業(yè)所得稅,減少通貨膨脹對(duì)企業(yè)帶來的不利影響;同時(shí),由于期末結(jié)存的材料的成本是按早期較低的購(gòu)進(jìn)價(jià)格確定的,可以減少庫(kù)存材料的資金占用,增加企業(yè)后勁,提高企業(yè)抵御風(fēng)險(xiǎn)的能力,符合謹(jǐn)慎性原則。綜上所述,筆者認(rèn)為,盡管后進(jìn)先出法有其不足,但在目前我國(guó)國(guó)情下,仍不失為一種較理想的方法,不應(yīng)完全放棄?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則(2006)》關(guān)于取消采用后進(jìn)先出法確定發(fā)出存貨的成本的規(guī)