企業(yè)關(guān)聯(lián)性利息支出的納稅激勵政策研究

企業(yè)關(guān)聯(lián)性利息支出的納稅激勵政策研究

(三)公司員工費率和利息扣除額的合理應(yīng)用和稅收計劃4.算法三:扣、業(yè)務(wù)成費、免公司不包括差旅費和傭金費，包括退貨、貿(mào)易提取、折扣、入場費等費用?；乜邸I(yè)務(wù)提成等費用與手續(xù)費及傭金支出不屬于同類,需要認(rèn)真加以區(qū)分。5.不得發(fā)生當(dāng)期直接扣除企業(yè)已計入固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等相關(guān)資產(chǎn)的手續(xù)費及傭金支出,應(yīng)當(dāng)通過折舊、攤銷等方式分期扣除,不得在發(fā)生當(dāng)期直接扣除。在手續(xù)費及傭金的資本化問題上,會計準(zhǔn)則與企業(yè)所得稅法的要求一致,允許資本化的手續(xù)費和傭金計入相關(guān)的資產(chǎn)。6.企業(yè)資金籌集和會計核算企業(yè)支付的手續(xù)費及傭金不得直接沖減服務(wù)協(xié)議或合同金額,要如實入賬。企業(yè)應(yīng)當(dāng)如實向當(dāng)?shù)刂鞴芏悇?wù)機(jī)關(guān)提供當(dāng)年手續(xù)費及傭金計算分配表和其他相關(guān)資料,并依法取得合法真實憑證。企業(yè)在日常工作中需要設(shè)立“手續(xù)費及傭金支付”賬目,記錄相關(guān)業(yè)務(wù)情況,以備監(jiān)督管理需要。依法取得合法真實憑證,主要是指對方中介機(jī)構(gòu)的證明及相關(guān)文件、雙方簽訂的合同或協(xié)議、發(fā)票等收付款憑據(jù)以及支付款項有關(guān)證明等。(四)實務(wù)操作的操作關(guān)聯(lián)企業(yè)之間借款利息支出的稅前扣除,一直是納稅人普遍關(guān)注的問題,也是納稅籌劃實務(wù)中常見的業(yè)務(wù)操作。財政部和國家稅務(wù)總局就貫徹實施新企業(yè)所得稅法下如何合理運用企業(yè)關(guān)聯(lián)方利息支出稅前扣除政策制定具體辦法(以下簡稱“新的文件財稅121號”),結(jié)合現(xiàn)行納稅操作實務(wù),我們可從以下四個方面尋找其主要政策的運用方式和方法。1.金融債權(quán)性投資與權(quán)益性投資比例新的文件財稅121號第一條第二款規(guī)定:企業(yè)實際支付給關(guān)聯(lián)方的利息支出,除符合本通知第二條規(guī)定外(第二條規(guī)定在下文解釋),其接受關(guān)聯(lián)方債權(quán)性投資與其權(quán)益性投資比例為:金融企業(yè)為5:1;其他企業(yè)為2:1。也就是說,非金融企業(yè)接受的需要支付利息的關(guān)聯(lián)方債權(quán)性投資,只要不超過企業(yè)本身的權(quán)益性投資的2倍,其支付給關(guān)聯(lián)企業(yè)的利息支出可以按規(guī)定稅前扣除。2.關(guān)于利息支出新的文件財稅121號第二條規(guī)定:企業(yè)如果能夠按照稅法及其實施條例的有關(guān)規(guī)定提供相關(guān)資料,并證明相關(guān)交易活動符合獨立交易原則的;或者該企業(yè)的實際稅負(fù)不高于境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的,其實際支付給境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的利息支出,在計算應(yīng)納稅所得額時準(zhǔn)予扣除。新《企業(yè)所得稅法》第四十一條規(guī)定,企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方之間的業(yè)務(wù)往來,不符合獨立交易原則而減少企業(yè)或者其關(guān)聯(lián)方應(yīng)納稅收入或者所得額的,稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按照合理方法調(diào)整。也就是說,關(guān)聯(lián)方之間的借款,無論是否在比例之內(nèi),都要符合獨立交易原則。符合獨立交易原則的,則不需要進(jìn)行納稅調(diào)整?！秾嵤l例》規(guī)定,企業(yè)所得稅法第四十一條所稱獨立交易原則,是指沒有關(guān)聯(lián)關(guān)系的交易各方,按照公平成交價格和營業(yè)常規(guī)進(jìn)行業(yè)務(wù)往來遵循的原則。如果企業(yè)在不需要借款的情況下,也向關(guān)聯(lián)方借款以此轉(zhuǎn)移利潤,則不符合營業(yè)常規(guī),不符合獨立交易原則,其借款利息支出同樣不得稅前扣除。3.應(yīng)應(yīng)納稅額時選擇權(quán)新的文件財稅121號第二條規(guī)定,“企業(yè)的實際稅負(fù)不高于境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的,其實際支付給境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的利息支出,在計算應(yīng)納稅所得額時準(zhǔn)予扣除?！币簿褪钦f,不符合獨立交易原則的關(guān)聯(lián)方借款利息支出,只要支付方企業(yè)的實際稅負(fù)低于境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的,其利息支出也不受比例限制,其實際支付給境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的利息支出,在計算應(yīng)納稅所得額時準(zhǔn)予扣除。一般來說,企業(yè)不會如此處理的,因為低稅負(fù)企業(yè)將利息支付給高稅負(fù)的企業(yè),則高稅負(fù)的企業(yè)要比低稅負(fù)的企業(yè)多納稅。4.關(guān)于道德支出和繳納的高校企業(yè)稅收新的文件財稅121號第三條規(guī)定,企業(yè)同時從事金融業(yè)務(wù)和非金融業(yè)務(wù),其實際支付給關(guān)聯(lián)方的利息支出,應(yīng)按照合理方法分開計算;沒有按照合理方法分開計算的,一律按本通知第一條有關(guān)其他企業(yè)的比例計算準(zhǔn)予稅前扣除的利息支出。此外,第四條規(guī)定,企業(yè)自關(guān)聯(lián)方取得的不符合規(guī)定的利息收入應(yīng)按照有關(guān)規(guī)定繳納企業(yè)所得稅。這是對利息收入關(guān)聯(lián)方來說的,無論利息支付方支付的利息是否符合比例,是否符合獨立交易原則,是否符合稅法規(guī)定的利率水平及范圍,利息收入關(guān)聯(lián)方都要按其實際取得的收入按稅法規(guī)定繳納所得稅。(五)公司所得稅政策的合理運用和納稅計劃1.加速折能力條件:符合“主要或關(guān)鍵的固定資產(chǎn)”2009年4月,國家稅務(wù)總局下發(fā)了《關(guān)于企業(yè)固定資產(chǎn)加速折舊所得稅處理有關(guān)問題的通知》(以下簡稱國稅發(fā)81號),應(yīng)該說此文件下發(fā)是相當(dāng)及時和必要的,解決了納稅實務(wù)中很多以往在固定資產(chǎn)加速折舊操作中的現(xiàn)實問題。一是明確可以采取加速折舊固定資產(chǎn)的范圍。國稅發(fā)81號第一條規(guī)定:根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第三十二條及其《實施條例》第九十八條的相關(guān)規(guī)定,企業(yè)擁有并用于生產(chǎn)經(jīng)營的主要或關(guān)鍵的固定資產(chǎn),由于以下原因確需加速折舊的,可以縮短折舊年限或者采取加速折舊的方法:(1)由于技術(shù)進(jìn)步,產(chǎn)品更新?lián)Q代較快的;(2)常年處于強(qiáng)震動、高腐蝕狀態(tài)的。值得注意的是,國稅發(fā)81號并沒有對哪些企業(yè)可以適用加速折舊進(jìn)行限制,也就是說《企業(yè)所得稅法》適用的所有企業(yè)都可以適用加速折舊的規(guī)定。這就消除了以前有些納稅人對于外資企業(yè)是否可以適用固定資產(chǎn)加速折舊的疑慮。此外,國稅發(fā)81號規(guī)定:“主要或關(guān)鍵的固定資產(chǎn)”符合兩個條件之一的,才可以加速折舊。也就是說不是“主要或關(guān)鍵的固定資產(chǎn)”,即使符合條件之一,也不能加速折舊。二是不同情況的固定資產(chǎn)應(yīng)分別進(jìn)行加速折舊。首先,應(yīng)注意的是,對于加速折舊的方式及國稅發(fā)81號中兩次提到“一經(jīng)確定,一般不得變更”,也就是說納稅人在資產(chǎn)的確定及方式的選擇上一定要慎重,不然改變的機(jī)會是很少的。其次,對于企業(yè)過去沒有使用過與該項固定資產(chǎn)功能相同或類似的固定資產(chǎn),只有取得充分的證據(jù)證明該固定資產(chǎn)的預(yù)計使用年限短于《實施條例》規(guī)定的計算折舊最低年限的,企業(yè)才可根據(jù)該固定資產(chǎn)的預(yù)計使用年限和國稅發(fā)81號的規(guī)定,對該固定資產(chǎn)采取縮短折舊年限或者加速折舊的方法。再次,對于提前更換的固定資產(chǎn),也可以對新替代的固定資產(chǎn)進(jìn)行加速折舊。三是加速折舊的具體計算方法二選其一?？傮w來說,國稅發(fā)81號明確了兩種加速折舊的方式可以任選其一:第一是縮短折舊年限,企業(yè)采取縮短折舊年限方法的,對其購置的新固定資產(chǎn),最低折舊年限不得低于《實施條例》第六十條規(guī)定的折舊年限的60%(這個比例較以前有所上浮);若為購置已使用過的固定資產(chǎn),其最低折舊年限不得低于《實施條例》規(guī)定的最低折舊年限減去已使用年限后剩余年限的60%。最低折舊年限一經(jīng)確定,一般不得變更。第二種方法是加速折舊法,可供選擇的方式有雙倍余額遞減法和年數(shù)總和法。國稅發(fā)81號中還對雙倍余額遞減法和年數(shù)總和法的具體操作進(jìn)行了詳細(xì)說明,對指導(dǎo)固定資產(chǎn)加速折舊操作具有現(xiàn)實意義。四是明確對于加速折舊的稅務(wù)管理權(quán)限問題。國稅發(fā)81號規(guī)定,企業(yè)確需對固定資產(chǎn)采取縮短折舊年限或者加速折舊方法的,應(yīng)在取得該固定資產(chǎn)后一個月內(nèi),向其企業(yè)所得稅主管稅務(wù)機(jī)關(guān)備案,并且明確了備案時應(yīng)報送的具體資料。為保證企業(yè)加速折舊的真實性,國稅發(fā)81號第六條規(guī)定:對于采取縮短折舊年限的固定資產(chǎn),足額計提折舊后繼續(xù)使用而未進(jìn)行處置(包括報廢等情形)超過12個月的,今后對其更新替代、改造改建后形成的功能相同或者類似的固定資產(chǎn),不得再采取縮短折舊年限的方法。值得注意的是,對于企業(yè)進(jìn)行的固定資產(chǎn)加速折舊,稅務(wù)機(jī)關(guān)保留了兩項權(quán)利:一是實地核查,不符合條件的,有權(quán)要求停止加速折舊。二是監(jiān)督管理,不符合條件的,責(zé)令納稅調(diào)整。這里的責(zé)令納稅調(diào)整是否包括進(jìn)行處罰,國稅發(fā)81號未予明確。固定資產(chǎn)加速折舊,是一種特殊的稅收支出形式。雖然在使用年限的初期攤提較大,但由于折舊累計的總額不能超過固定資產(chǎn)的可折舊成本,所以,其總折舊額并不會比一般折舊高。從總數(shù)上,加速折舊并不能減輕企業(yè)的稅負(fù),但是,由于后期企業(yè)所提的折舊額大大小于前期,故稅負(fù)較重。對企業(yè)來說,雖然總稅負(fù)未變,但稅負(fù)前輕后重,有稅收遞延繳納之利,亦同政府給予一筆無息貸款之效。因此,從稅收利益最大化來看,企業(yè)應(yīng)合理運用國稅發(fā)81號的各項相關(guān)規(guī)定,用好這項稅收優(yōu)惠政策。2.對相關(guān)資產(chǎn)損失的規(guī)定2009年5月4日,國家稅務(wù)總局發(fā)布了《關(guān)于印發(fā)<企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除管理辦法>的通知》(國稅發(fā)88號,以下簡稱新辦法),明確新稅法下企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除如何辦理審批手續(xù),以及需要提供的認(rèn)定證據(jù)。與原《企業(yè)財產(chǎn)損失所得稅前扣除管理辦法》(國家稅務(wù)總局令第13號)以及外資企業(yè)規(guī)定相比,只是名稱由原來的“財產(chǎn)損失”改為“資產(chǎn)損失”,總體定義沒有根本變化。但從內(nèi)容上看,新辦法的主要變化也是顯而易見的,從納稅籌劃的角度分析,主要有以下幾個方面:第一,內(nèi)外資企業(yè)將統(tǒng)一適用《企業(yè)資產(chǎn)損失所得稅前扣除管理暫行辦法》。除了規(guī)定可自行計算扣除的資產(chǎn)損失,都必須經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審批后才能扣除。新辦法對貨幣性資產(chǎn)損失、非貨幣性損失、投資損失所需提供的證據(jù)分類、分項進(jìn)行了說明,總體向原內(nèi)資企業(yè)的扣除辦法靠攏,但分類更為清晰,規(guī)定更為詳細(xì)。第二,采取排除法確定需要審批扣除的項目。新辦法從程序上將資產(chǎn)損失分為兩種:自行計算扣除和審批,不存在備案的事項。根據(jù)新辦法,以下情況可自行計算扣除:(1)企業(yè)在正常經(jīng)營管理活動中因銷售、轉(zhuǎn)讓、變賣固定資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)、存貨發(fā)生的資產(chǎn)損失;(2)企業(yè)各項存貨發(fā)生的正常損耗;(3)企業(yè)固定資產(chǎn)達(dá)到或超過使用年限而正常報廢清理的損失;(4)企業(yè)生產(chǎn)性生物資產(chǎn)達(dá)到或超過使用年限而正常死亡發(fā)生的資產(chǎn)損失;(5)企業(yè)按照有關(guān)規(guī)定通過證券交易場所、銀行間市場買賣債券、股票、基金以及金融衍生產(chǎn)品等發(fā)生的損失;(6)其他經(jīng)國家稅務(wù)總局確認(rèn)不需經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審批的其他資產(chǎn)損失。新方法同時規(guī)定,企業(yè)發(fā)生的資產(chǎn)損失,凡無法準(zhǔn)確辨別是否屬于自行計算扣除的資產(chǎn)損失,可向稅務(wù)機(jī)關(guān)提出審批申請。第三,新辦法縮短了審批法定時限。由原來省級稅務(wù)機(jī)關(guān)審批時限60天改為30天,省級以下稅務(wù)機(jī)關(guān)最多不能超過30天。同時延長了法定“延長期限”,由過去的10天改為30天。同時延長了納稅人申報期限,由原來的年度后15天延長為45天。一方面對稅務(wù)機(jī)關(guān)的審批工作提出了更高的要求,另一方面給了納稅人較為寬裕的時間申報稅前扣除。第四,細(xì)化了存貨損失和固定資產(chǎn)損失認(rèn)定規(guī)定。在存貨損失的認(rèn)定規(guī)定中,新方法明確將“單項或批量金額較小”界定為“占企業(yè)同類存貨10%以下、或減少當(dāng)年應(yīng)納稅所得、增加虧損10%以下、或10萬元以下”,并規(guī)定,“單項或批量金額較小”的存貨損失無需出具中介機(jī)構(gòu)的經(jīng)濟(jì)鑒定證明。同時對于“單項或批量金額較大”的存貨損失,新辦法規(guī)定為“應(yīng)取得專業(yè)技術(shù)鑒定部門的鑒定報告或者具有法定資質(zhì)中介機(jī)構(gòu)出具的經(jīng)濟(jì)鑒定證明”。對于固定資產(chǎn)損失的認(rèn)定,新辦法采取了和存貨類似的規(guī)定,對于“單項或批量金額較大”的固定資產(chǎn)損失,為“并出具專業(yè)技術(shù)鑒定機(jī)構(gòu)的鑒定報告,也可以同時附送中介機(jī)構(gòu)的經(jīng)濟(jì)鑒定證明。”第五,對企業(yè)內(nèi)部控制提出了更高的要求?？傮w看,新辦法對企業(yè)的內(nèi)部控制要求更高:企業(yè)發(fā)生屬于由企業(yè)自行計算扣除的資產(chǎn)損失,應(yīng)按照企業(yè)內(nèi)部管理控制的要求,做好資產(chǎn)損失的確認(rèn)工作,并保留好有關(guān)資產(chǎn)會計核算資料和原始憑證及內(nèi)部審批證明等證據(jù),以備稅務(wù)機(jī)關(guān)日常檢查。此外,在向稅務(wù)機(jī)關(guān)報送資產(chǎn)損失稅前扣除申請時,均應(yīng)提供能夠證明資產(chǎn)損失確屬實際發(fā)生的合法證據(jù),包括:具有法律效力的外部證據(jù)和特定事項的企業(yè)內(nèi)部證據(jù)。其中的“內(nèi)部證據(jù)”,是指會計核算制度健全,內(nèi)部控制制度完善的企業(yè),對各項資產(chǎn)發(fā)生毀損、報廢、盤虧、死亡、變質(zhì)等內(nèi)部證明或承擔(dān)責(zé)任的聲明。第六,對稅務(wù)機(jī)關(guān)資產(chǎn)損失扣除管理提出了更高的要求。新辦法規(guī)定,企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除,在企業(yè)自行計算扣除或者按照審批權(quán)限由有關(guān)稅務(wù)機(jī)關(guān)按照規(guī)定進(jìn)行審批扣除后,應(yīng)由企業(yè)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行實地核查確認(rèn)追蹤管理。各級稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)將資產(chǎn)損失審批納入崗位責(zé)任制考核體系,根據(jù)辦法要求,規(guī)范程序,明確責(zé)任,建立健全監(jiān)督制約機(jī)制和責(zé)任追究制度。上