企業(yè)處置資產(chǎn)的納稅籌劃

企業(yè)處置資產(chǎn)的納稅籌劃

(五)非貨幣性資產(chǎn)。在法律層面也可以確定,我國(guó)企業(yè)所得稅法應(yīng)納的資產(chǎn)、貨物、財(cái)產(chǎn)和勞務(wù)3、企業(yè)以資產(chǎn)配置為基礎(chǔ)的稅務(wù)計(jì)劃方法的分析。新《企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例施行之前,根據(jù)財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局聯(lián)合頒布的《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅幾個(gè)具體問題的通知》(財(cái)稅字79號(hào))的規(guī)定,企業(yè)將自己生產(chǎn)的產(chǎn)品用于在建工程、管理部門、非生產(chǎn)性機(jī)構(gòu)、捐贈(zèng)、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利獎(jiǎng)勵(lì)等方面時(shí),應(yīng)視同對(duì)外銷售處理。《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于執(zhí)行<企業(yè)會(huì)計(jì)制度>需要明確的有關(guān)所得稅問題的通知》(國(guó)稅發(fā)45號(hào))對(duì)捐贈(zèng)視同銷售進(jìn)行了規(guī)范,規(guī)定企業(yè)將自產(chǎn)、委托加工和外購(gòu)的原材料、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和有價(jià)證券(商業(yè)企業(yè)包括外購(gòu)商品)用于捐贈(zèng),應(yīng)分解為按公允價(jià)值視同對(duì)外銷售和捐贈(zèng)兩項(xiàng)業(yè)務(wù)進(jìn)行所得稅處理?！秾?shí)施條例》(國(guó)務(wù)院令512號(hào))第二十五條規(guī)定,企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換,以及將貨物、財(cái)產(chǎn)、勞務(wù)用于捐贈(zèng)、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤(rùn)分配等用途的,應(yīng)當(dāng)視同銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)或者提供勞務(wù),但國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外。應(yīng)當(dāng)視同銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)和提供勞務(wù)的特別情形主要包括以下兩個(gè)方面:一是非貨幣性資產(chǎn)交換。根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定,非貨幣性資產(chǎn)交換,是指交易雙方主要以存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和長(zhǎng)期股權(quán)投資等非貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行的交換。該交換不涉及或只涉及少量的貨幣性資產(chǎn)(即補(bǔ)價(jià))。換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值可以采用賬面價(jià)值計(jì)價(jià),還可以采用公允價(jià)值計(jì)價(jià)。如果非貨幣性資產(chǎn)交換同時(shí)滿足新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的兩個(gè)條件(該項(xiàng)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì);換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠地計(jì)量),則采用公允價(jià)值計(jì)價(jià),否則采用賬面價(jià)值計(jì)價(jià)。實(shí)踐中,非貨幣性資產(chǎn)交換的典型事例是以股權(quán)換股權(quán)(股權(quán)置換)、以存貨換固定資產(chǎn)等,其所得是對(duì)方等價(jià)的資產(chǎn)。因?yàn)樵诖私灰走^程中沒有使用貨幣,為了確定其收入額,企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本,公允價(jià)值與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益。二是將貨物、財(cái)產(chǎn)、勞務(wù)用于捐贈(zèng)、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利和利潤(rùn)分配等用途。由于在這些行為過程中對(duì)貨物、財(cái)產(chǎn)和勞務(wù)沒有以貨幣進(jìn)行計(jì)價(jià),也應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值確定收入,計(jì)算應(yīng)納稅額。新《企業(yè)所得稅法》采用的是法人所得稅模式,縮小了視同銷售的范圍,對(duì)于貨物在同一法人實(shí)體內(nèi)部之間的轉(zhuǎn)移,比如用于在建工程、管理部門、分公司等不再作為銷售處理。同時(shí),鑒于上述視同銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)和提供勞務(wù)的情形比較復(fù)雜,有些特殊情況下可能不宜視同銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)和提供勞務(wù)。因此,《實(shí)施條例》規(guī)定了除外條款,授權(quán)國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門對(duì)上述行為中不宜視同銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)和提供勞務(wù)的情形作特別規(guī)定。根據(jù)《實(shí)施條例》第二十五條的規(guī)定,《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問題的通知》(國(guó)稅函828號(hào))就企業(yè)處置資產(chǎn)的所得稅處理問題作了進(jìn)一步明確。規(guī)定企業(yè)將資產(chǎn)移送他人的下列情形,因資產(chǎn)所有權(quán)屬已發(fā)生改變而不屬于內(nèi)部處置資產(chǎn),應(yīng)按規(guī)定視同銷售確定收入:用于市場(chǎng)推廣或銷售;用于交際應(yīng)酬;用于職工獎(jiǎng)勵(lì)或福利;用于股息分配;用于對(duì)外捐贈(zèng);其他改變資產(chǎn)所有權(quán)屬的用途。此規(guī)定適應(yīng)了我國(guó)目前企業(yè)資產(chǎn)移送他人形式不斷變化的新形勢(shì),具有很強(qiáng)的操作性和前瞻性。自建商品房轉(zhuǎn)為自用或經(jīng)營(yíng)不再視同銷售。國(guó)稅函828號(hào)還同時(shí)明確,企業(yè)發(fā)生下列情形的處置資產(chǎn),除將資產(chǎn)轉(zhuǎn)移至境外以外,由于資產(chǎn)所有權(quán)屬在形式和實(shí)質(zhì)上均不發(fā)生改變,可作為內(nèi)部處置資產(chǎn),不視同銷售確認(rèn)收入,相關(guān)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)延續(xù)計(jì)算:將資產(chǎn)用于生產(chǎn)、制造、加工另一產(chǎn)品;改變資產(chǎn)形狀、結(jié)構(gòu)或性能;改變資產(chǎn)用途(如自建商品房轉(zhuǎn)為自用或經(jīng)營(yíng));將資產(chǎn)在總機(jī)構(gòu)及其分支機(jī)構(gòu)之間轉(zhuǎn)移;上述兩種或兩種以上情形的混合;其他不改變資產(chǎn)所有權(quán)屬的用途的。即除將資產(chǎn)轉(zhuǎn)移至境外以外,企業(yè)上述經(jīng)營(yíng)活動(dòng)可視為內(nèi)部處置資產(chǎn)行為,不再視同銷售確認(rèn)收入。而在此之前,根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)業(yè)務(wù)征收企業(yè)所得稅問題的通知》(國(guó)稅發(fā)31號(hào))規(guī)定,房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的下列行為應(yīng)視同銷售確認(rèn)收入:開發(fā)企業(yè)將開發(fā)產(chǎn)品轉(zhuǎn)作固定資產(chǎn)或用于捐贈(zèng)、贊助、職工福利、獎(jiǎng)勵(lì)、對(duì)外投資、分配給股東或投資人、抵償債務(wù)、換取其他企事業(yè)單位和個(gè)人的非貨幣性資產(chǎn)等行為,應(yīng)視同銷售。國(guó)稅函828號(hào)文件明確,企業(yè)改變資產(chǎn)用途(如自建商品房轉(zhuǎn)為自用或經(jīng)營(yíng)),即自建商品房轉(zhuǎn)為自用或經(jīng)營(yíng)等不再視同銷售,自2008年1月1日起執(zhí)行。因此,房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)高度關(guān)注此項(xiàng)變化,對(duì)2008年1月1日以前發(fā)生的處置資產(chǎn),2008年1月1日以后尚未進(jìn)行稅務(wù)處理的,應(yīng)按新企業(yè)所得稅法規(guī)定執(zhí)行。從納稅操作實(shí)務(wù)及企業(yè)納稅籌劃角度來看,國(guó)稅函828號(hào)文件對(duì)企業(yè)處置資產(chǎn)視同銷售涉及稅收問題的處理,發(fā)生以下變化:一是政策適用對(duì)象擴(kuò)大。政策適用對(duì)象由《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于外商投資企業(yè)內(nèi)部處置資產(chǎn)有關(guān)所得稅處理問題的通知》(國(guó)稅函970號(hào))文件的“外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所”擴(kuò)大為國(guó)稅函828號(hào)文件的企業(yè)所得稅法界定的“企業(yè)”。二是“歷史成本”變?yōu)椤坝?jì)稅基礎(chǔ)”。《實(shí)施條例》第一次引入了計(jì)稅基礎(chǔ)的概念,這一概念在原內(nèi)資企業(yè)所得稅條例及外資稅法中是不存在的,但在某些稅收規(guī)章及規(guī)范性文件中曾經(jīng)出現(xiàn)過,接近于原稅法中的計(jì)稅成本概念。與此相適應(yīng),國(guó)稅函970號(hào)文所稱的不確認(rèn)收入的內(nèi)部處置資產(chǎn)的“歷史成本”延續(xù)計(jì)算,變?yōu)閲?guó)稅函828號(hào)文件的該資產(chǎn)的“計(jì)稅基礎(chǔ)”延續(xù)計(jì)算。三是不再提及處置資產(chǎn)其他稅種的稅務(wù)處理。國(guó)稅函828號(hào)專門對(duì)處置資產(chǎn)所得稅問題進(jìn)行界定,未提及處置資產(chǎn)其他稅種的稅務(wù)處理。四是明確不屬于內(nèi)部處置資產(chǎn)銷售收入的確認(rèn)問題。國(guó)稅函828號(hào)明確了國(guó)稅函970號(hào)文件未提及的不屬于內(nèi)部處置資產(chǎn)銷售收入的確認(rèn)問題,即:企業(yè)發(fā)生國(guó)稅函828號(hào)文件第二條規(guī)定情形(不屬于內(nèi)部處置資產(chǎn)情形)時(shí),屬于企業(yè)自制的資產(chǎn),應(yīng)按企業(yè)同類資產(chǎn)同期對(duì)外銷售價(jià)格確定銷售收入;屬于外購(gòu)的資產(chǎn),可按購(gòu)入時(shí)的價(jià)格確定銷售收入。五是明確了政策時(shí)間效力。根據(jù)國(guó)稅函828號(hào)文件,該通知自2008年1月1日起執(zhí)行。對(duì)2008年1月1日以前發(fā)生的處置資產(chǎn),2008年1月1日以后尚未進(jìn)行稅務(wù)處理的,按該通知規(guī)定執(zhí)行。(六)適用加計(jì)扣除的相關(guān)政策受金融危機(jī)影響,2008年我國(guó)多數(shù)企業(yè)普遍出現(xiàn)了經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)下滑的現(xiàn)象,為此國(guó)務(wù)院出臺(tái)了刺激經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)的若干政策,部分省、市地方政府也制定了相應(yīng)的配套措施,主要的目的是為了保持國(guó)民經(jīng)濟(jì)的穩(wěn)定增長(zhǎng),拉動(dòng)、擴(kuò)大國(guó)內(nèi)消費(fèi)需求,扶持企業(yè)的穩(wěn)定經(jīng)營(yíng)發(fā)展。不少地方政府將完善企業(yè)研究開發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除政策的實(shí)施辦法也作為扶持企業(yè)發(fā)展的優(yōu)惠政策之一,體現(xiàn)了政府進(jìn)行宏觀調(diào)控、引導(dǎo)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整、扶持企業(yè)發(fā)展的思路。企業(yè)發(fā)生的研究開發(fā)費(fèi)用如何進(jìn)行稅前扣除,2008年以前對(duì)此沒有專門的規(guī)定,只是散見于財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局制定的若干個(gè)單行文件中。如:《財(cái)政部關(guān)于企業(yè)加強(qiáng)研發(fā)費(fèi)用財(cái)務(wù)管理的若干意見》(財(cái)企194號(hào))、《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新有關(guān)企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策的通知》(財(cái)稅88號(hào))、《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于做好已取消和下放管理的企業(yè)所得稅審批項(xiàng)目后續(xù)管理工作的通知》(國(guó)稅發(fā)82號(hào))、《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于促進(jìn)企業(yè)技術(shù)進(jìn)步有關(guān)財(cái)務(wù)稅收問題的通知》(財(cái)工字41號(hào))和《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于促進(jìn)企業(yè)技術(shù)進(jìn)步有關(guān)稅收問題的補(bǔ)充通知》(國(guó)稅發(fā)152號(hào))等。從稅收征管實(shí)際情況看,各地稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)企業(yè)研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除的執(zhí)行尺度也略有不同,內(nèi)資、外資企業(yè)辦理加計(jì)扣除的程序也不盡相同。因此,國(guó)家稅務(wù)總局在2008年企業(yè)所得稅匯繳清繳工作即將開始時(shí)便及時(shí)印發(fā)了《企業(yè)研究開發(fā)費(fèi)用稅前扣除管理辦法(試行)》(國(guó)稅發(fā)116號(hào)),為各地稅務(wù)機(jī)關(guān)、企業(yè)提供了統(tǒng)一的、全面的政策依據(jù)。從納稅籌劃角度分析,該項(xiàng)政策有如下事項(xiàng)值得我們關(guān)注。1.研究開發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除的限制。從三個(gè)角度加以限制:一是扣除主體的限制。國(guó)稅發(fā)116號(hào)明確規(guī)定僅適用于財(cái)務(wù)核算健全并能準(zhǔn)確歸集研究開發(fā)費(fèi)用的居民企業(yè)。這意味著非居民企業(yè)、財(cái)務(wù)核算不健全或不能準(zhǔn)確歸集研究開發(fā)費(fèi)用的企業(yè)均不能享受加計(jì)扣除(如企業(yè)所得稅核定征收企業(yè))。二是研究開發(fā)活動(dòng)的限制。這是最值得讀者予以關(guān)注的一個(gè)重點(diǎn),也是國(guó)稅發(fā)116號(hào)的核心內(nèi)容之一。因?yàn)榇饲暗南嚓P(guān)文件從未明確規(guī)定企業(yè)從事的哪些研究開發(fā)活動(dòng)才可以享受加計(jì)扣除的政策。過去通常認(rèn)為企業(yè)只要是開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的支出都可以加計(jì)扣除,這其實(shí)與國(guó)家倡導(dǎo)的技術(shù)創(chuàng)新政策不盡相符,也是以前企業(yè)所得稅征納工作中普遍存在的一個(gè)認(rèn)識(shí)誤區(qū)。國(guó)稅發(fā)116號(hào)明確規(guī)定:“研究開發(fā)活動(dòng)是指企業(yè)為獲得科學(xué)與技術(shù)(不包括人文、社會(huì)科學(xué))新知識(shí),創(chuàng)造性運(yùn)用科學(xué)技術(shù)新知識(shí),或?qū)嵸|(zhì)性改進(jìn)技術(shù)、工藝、產(chǎn)品(服務(wù))而持續(xù)進(jìn)行的具有明確目標(biāo)的研究開發(fā)活動(dòng)。”其次,企業(yè)通過研究開發(fā)活動(dòng)在技術(shù)、工藝、產(chǎn)品(服務(wù))方面的創(chuàng)新應(yīng)取得的有價(jià)值的成果,且應(yīng)對(duì)本地區(qū)(省、自治區(qū)、直轄市或計(jì)劃單列市)相關(guān)行業(yè)的技術(shù)、工藝領(lǐng)先具有推動(dòng)作用,為此不包括企業(yè)產(chǎn)品(服務(wù))的常規(guī)性升級(jí)或?qū)_的科研成果直接應(yīng)用等活動(dòng)(如直接采用公開的新工藝、材料、裝置、產(chǎn)品、服務(wù)或知識(shí)等)。此外,還規(guī)定企業(yè)只有從事《國(guó)家重點(diǎn)支持的高新技術(shù)領(lǐng)域》和國(guó)家發(fā)展改革委員會(huì)等部門公布的《當(dāng)前優(yōu)先發(fā)展的高技術(shù)產(chǎn)業(yè)化重點(diǎn)領(lǐng)域指南(2007年度)》規(guī)定項(xiàng)目的研究開發(fā)活動(dòng)實(shí)際發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用方能加計(jì)扣除。綜合上述分析,我們不難發(fā)現(xiàn),國(guó)稅發(fā)116號(hào)對(duì)于可以享受加計(jì)扣除的企業(yè)研究開發(fā)活動(dòng)做了嚴(yán)格的限制,只有同時(shí)符合上述三個(gè)方面要求的研究開發(fā)活動(dòng),才能享受加計(jì)扣除。這與我們通常所理解的研究開發(fā)活動(dòng)存在比較大的差距,從納稅操作實(shí)務(wù)來看,這種差異將嚴(yán)重影響著企業(yè)如若申報(bào)加計(jì)扣除。三是研究開發(fā)活動(dòng)費(fèi)用的限制。國(guó)稅發(fā)[20081116號(hào)第四條具體列舉了企業(yè)可以享受加計(jì)扣除的八類費(fèi)用,這些費(fèi)用的扣除都非常強(qiáng)調(diào)相關(guān)性原則,即與研究開發(fā)活動(dòng)直接有關(guān)的費(fèi)用才能加計(jì)扣除。例如從事研發(fā)活動(dòng)直接消耗的材料、燃料和動(dòng)力費(fèi)用;在職直接從事研發(fā)活動(dòng)人員的工資、薪金、獎(jiǎng)金、津貼、補(bǔ)貼;專門用于研發(fā)活動(dòng)的儀器、設(shè)備的折舊費(fèi)或租賃費(fèi)等。如果企業(yè)從事的研究開發(fā)活動(dòng)符合前述規(guī)定的條件,若需申請(qǐng)加計(jì)扣除,應(yīng)嚴(yán)格歸集這八類費(fèi)用,不能擅自擴(kuò)大范圍,不能將文件沒有列舉的費(fèi)用擠入“研究開發(fā)費(fèi)”。如非研發(fā)活動(dòng)直接消耗的材料、單位為研發(fā)人員繳納的社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)與住房公積金、研發(fā)人員的差旅費(fèi)與業(yè)務(wù)招待費(fèi)用等項(xiàng)目,實(shí)務(wù)工作中要加以區(qū)分。2.對(duì)于特殊情況的區(qū)別處理。鑒于企業(yè)從事研究開發(fā)活動(dòng)的情形不盡相同,國(guó)稅發(fā)116號(hào)對(duì)以下幾種特殊情況分別進(jìn)行了例外考慮,這是我國(guó)稅收立法活動(dòng)一個(gè)顯著的進(jìn)步,也體現(xiàn)了稅務(wù)機(jī)關(guān)“以民為本”的執(zhí)政理念。(1)對(duì)企業(yè)共同合作開發(fā)的項(xiàng)目,由合作各方就自身承擔(dān)的研發(fā)費(fèi)用分別按照規(guī)定計(jì)算加計(jì)扣除。(2)對(duì)企業(yè)委托給外單位進(jìn)行開發(fā)的研發(fā)費(fèi)用,由委托方按照規(guī)定計(jì)算加計(jì)扣除,受托方不得再進(jìn)行加計(jì)扣除。(3)企業(yè)未設(shè)立專門的研發(fā)機(jī)構(gòu)或企業(yè)研發(fā)機(jī)構(gòu)同時(shí)承擔(dān)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)任務(wù)的,應(yīng)對(duì)研發(fā)費(fèi)用和生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)費(fèi)用分開進(jìn)行核算,準(zhǔn)確、合理地計(jì)算各項(xiàng)研究開發(fā)費(fèi)用支出。(4)企業(yè)集團(tuán)根據(jù)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)和科技開發(fā)的實(shí)際情況,由集團(tuán)公司進(jìn)行集中開發(fā)的研究開發(fā)項(xiàng)目,其實(shí)際發(fā)生的研究開發(fā)費(fèi),可以按照合理的分?jǐn)偡椒ㄔ谑芤婕瘓F(tuán)成員公司間進(jìn)行分?jǐn)偂?.不得享受加計(jì)扣除的情形。對(duì)于存在以下四種情形的企業(yè)而言,平時(shí)就要重視收集、整理、提供與該研究開發(fā)項(xiàng)目有關(guān)的核算、合同方面的資料,以便于加計(jì)扣除的申報(bào)。否則,企業(yè)將不得享受加計(jì)扣除政策優(yōu)惠。(1)企業(yè)對(duì)委托開發(fā)的項(xiàng)目,受托方應(yīng)向委托方提供該研發(fā)項(xiàng)目的費(fèi)用支出明細(xì)情況,否則,該委托開發(fā)項(xiàng)目的費(fèi)用支出不得實(shí)行加計(jì)扣除。(2)企業(yè)未設(shè)立專門的研發(fā)機(jī)構(gòu)或企業(yè)研發(fā)機(jī)構(gòu)同時(shí)承擔(dān)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)任務(wù)的,應(yīng)對(duì)研發(fā)費(fèi)用和生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)費(fèi)用分開進(jìn)行核算,準(zhǔn)確、合理地計(jì)算各項(xiàng)研究開發(fā)費(fèi)用支出,對(duì)劃分不清的,不得實(shí)行加計(jì)扣除。(3)企業(yè)應(yīng)于年度匯算清繳所得稅申報(bào)時(shí)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送規(guī)定的資料