【農(nóng)業(yè)上市公司生物性資產(chǎn)的價值計量與審計風險研究案例-以獐子島為例12000字】

農(nóng)業(yè)上市公司生物性資產(chǎn)的價值計量與審計風險研究案例—以獐子島為例目錄TOC\o"1-2"\h\u20923摘要 59645一、緒論 621109（一）研究背景及意義 610295二、相關(guān)理論概述 720690（一）相關(guān)概念 7242651.生物資產(chǎn) 719772三、生物資產(chǎn)計量及審計風險 827085（一）生物資產(chǎn)計量 824461.前期計量 86082.后續(xù)計量 89816（二）生物資產(chǎn)審計風險 928361.審計主體風險 9141132.審計客體風險 932684四、獐子島生物資產(chǎn)價值計量引發(fā)的審計風險案例分析 1028075（一）案例背景介紹 10953（二）獐子島生物資產(chǎn)計量方法 1129106（四）獐子島生物資產(chǎn)審計風險原因分析 1321465（一）獐子島集團的原因 1324583五、生物資產(chǎn)審計風險的防范和應(yīng)對措施 176658六、結(jié)論 21摘要近年來，我國農(nóng)業(yè)上市公司中出現(xiàn)重大風險的數(shù)量較多，影響較大，比如之前云南綠大地、廣夏（銀川），還有獐子島集團近年來的扇貝“消失”事件，這些都是因為生物資產(chǎn)的特性，在計量方面容易讓企業(yè)鉆空子，這不僅增加了審計人員開展生物資產(chǎn)審查工作的難度，還引發(fā)了審計風險，研究生物資產(chǎn)價值計量防范審計風險已經(jīng)刻不容緩。本文將獐子島集團股份有限公司作為研究的案例，針對獐子島集團的關(guān)鍵存貨--生物資產(chǎn)的審計過程中，從計量方法選擇、初始計量、后續(xù)計量和減值計提等幾個角度找出存在的問題，剖析其審計風險的來源，并詳細列明了相應(yīng)的應(yīng)對措施。獐子島集團主要生物資產(chǎn)本身就具有不穩(wěn)定性，生物類資產(chǎn)市場活躍度也低于其他類資產(chǎn)，所以市場的公允價值計量作用微乎其微，獐子島集團在管理生物資產(chǎn)存貨的方法上缺乏專業(yè)的管理規(guī)范和制度，專業(yè)性差，內(nèi)部控制不完善，在生物資產(chǎn)計量方面有漏洞可循，這些都是獐子島生物資產(chǎn)價值計量出現(xiàn)審計風險的原因，企業(yè)要根據(jù)自身的經(jīng)營狀況對計量模式進行選擇、通過培訓等方式提升會計人員的專業(yè)領(lǐng)域技能，與時俱進，完善企業(yè)自身的內(nèi)部控制，這些都可以在一定程度上降低審計風險，提高風險管控的質(zhì)量。關(guān)鍵詞:生物資產(chǎn)；審計風險防范；價值計量；獐子島緒論研究背景及意義研究背景當今社會經(jīng)濟的發(fā)展，全球資本市場得發(fā)展也逐漸趨向于成熟，但是與之帶來的惡性影響就是財務(wù)的造假事件，財務(wù)造假事件的發(fā)生頻率較高已經(jīng)引起了人們的注意，諸多的案例讓人不得不對資本市場產(chǎn)生深深的懷疑，同時審計風險也更加受到人們重視?？v觀我國近幾年的發(fā)展，經(jīng)濟高速增長隨之而來的就是被曝光了的財務(wù)舞弊事件，追究這些事件的根源，都是出現(xiàn)在生物資產(chǎn)的計量上，生物資產(chǎn)自身的特殊性可以掩人耳目，但這些掩耳盜鈴的行為很快被人們察覺，另一方面是我國在生物資產(chǎn)方面的價值計量還是一片空白，沒有深入研究，審計風險缺口大，所以加強防范審計風險刻不容緩。生物資產(chǎn)種類比較繁雜，變幻莫測，審計人員在審計的過程中不可能一一進行清點，盤點就存在著很大的誤差，比如水產(chǎn)業(yè)，海底的溫度，氣候的變化以及小小的誤差就可以會影響到生產(chǎn)資產(chǎn)的價值，這樣很容易影響到生物資產(chǎn)本身的價值計量，市場的供需關(guān)系、價格變動都是不穩(wěn)定因素，所以生物性資產(chǎn)在初始計量、初始確認以及后期的計量都存在著許多難點，如今的審計方法已經(jīng)不滿足這樣的行業(yè)，所以研究生物資產(chǎn)如何防范審計風險成為了審計界的一大難題。研究意義目前，我國的審計準則雖然已經(jīng)能夠體現(xiàn)現(xiàn)代風險導向的審計模式，但是審計理論起步晚，發(fā)展相對于緩慢，如今運用的準則都是直接沿襲國際準則，生物資產(chǎn)存貨的審計方面，急需要一套比較完整的，具有參考性的審計準則出現(xiàn)。生物資產(chǎn)在計量屬性的選擇上，公允價值計量方式和歷史成本計量都占有一定的優(yōu)勢地位。農(nóng)業(yè)是我國的第一產(chǎn)業(yè)，農(nóng)業(yè)的發(fā)展是國家和政府的重視項目，所以在農(nóng)業(yè)的審計務(wù)必做到嚴謹，本文將獐子島的生物資產(chǎn)的價值計量和審計風險防范這兩個方面進行分析研究，綜合整理所學的審計理論知識，從獐子島集團自身的原因以及審計事務(wù)所的原因這兩個角度出發(fā)，進行分析研究，提出一些可操作性強，可參考性準確的意見和對策，希望可以給生物資產(chǎn)價值計量和審計風險防范提提供一點借鑒。相關(guān)理論概述相關(guān)概念1.生物資產(chǎn)生物資產(chǎn)指具有生命的動植物，在會計準則上的解釋是活的動植物。農(nóng)產(chǎn)品一類的就是消耗性的生物資產(chǎn)，出租、提供相應(yīng)的勞務(wù)及生產(chǎn)售賣的農(nóng)產(chǎn)品，這一類就是生產(chǎn)性的生物資產(chǎn)，這類生物資產(chǎn)的特點就是可持續(xù)生產(chǎn)這一類的生物資產(chǎn)分為成熟和未成熟，最后一類公益性生物資產(chǎn)，這類生物資產(chǎn)的初衷就是為了保護環(huán)境，植樹造林防沙塵暴的樹木就是這類型的生物資產(chǎn)。本文案例中獐子島集團的扇貝，屬于三者中的消耗性生物資產(chǎn)。2.審計風險審計風險就是在事務(wù)所對被審計單位進行審查和注冊會計師確認無誤后仍存在與實施不符、或者不符合會計準則規(guī)范的錯誤性判斷，審計事務(wù)所在審查被審計單位的時候，由于會受到內(nèi)外部影響，審計業(yè)界為了降低風向，開發(fā)了一種現(xiàn)代風險導向?qū)徲嬶L險模型。審計重大錯報風險是無法被審計人員控制的，因為它是出現(xiàn)在審計之前，被審計單位由于自身的原因存在的一種風險?，F(xiàn)如今我國經(jīng)濟高速發(fā)展，獐子島的生物資產(chǎn)經(jīng)營規(guī)模不斷擴大，在防范獐子島審計風險時，要著重注意該集團能否在未來持續(xù)經(jīng)營，防范經(jīng)營分析的能力以及監(jiān)管力度等。獐子島集團存在著一定的固有風險，因為其生物資產(chǎn)的特殊性是影響初始數(shù)據(jù)正確獲得的主要因素，該集團在內(nèi)部控制時并未及時發(fā)現(xiàn)并且阻止進行錯報，在控制風險這一塊上，該集團高層管理者獨斷專權(quán)，采購環(huán)節(jié)存在失控等都屬于重大錯報風險。生物資產(chǎn)計量及審計風險生物資產(chǎn)計量1.前期計量前期計量包括前期確認和初始計量兩部分組成。實務(wù)中，都是遵循會計準則規(guī)定，生物資產(chǎn)的初始計量多采用實際取得成本計量的方式，以初始的購買價款、運輸生物資產(chǎn)的費用、后買生物資產(chǎn)發(fā)生的相關(guān)稅費和直接歸屬于購買該資產(chǎn)的其他項費用支出作為初始計量的依據(jù)。并以此為依據(jù)進行后續(xù)計量和攤銷。2.后續(xù)計量后續(xù)計量采用歷史成本計量，如果有可靠的確鑿證據(jù)也是可以用公允價值模式進行計量的。在資產(chǎn)達到預計生產(chǎn)經(jīng)營目的時，進行折舊和攤銷，并按期攤銷計入相關(guān)資產(chǎn)成本和當期損益。在成本計量上，主要有平均年限法、生產(chǎn)法以及工作量法，都可供企業(yè)進行自主選擇，但是選擇方法還是要根據(jù)生物資產(chǎn)自身的性質(zhì)、使用的情況以及企業(yè)未來的經(jīng)濟利益、折舊狀況、凈殘值等判定。生物資產(chǎn)審計風險1.審計主體風險審計事務(wù)所在被審計單位進行審計時，獲取信息的來源大多數(shù)是被審計單位直接提供的，采用順查或者逆查的方式進行核存貨的準確性，這個結(jié)果就是審計意見的基礎(chǔ)參考，但水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)的存貨棲息在深海，傳統(tǒng)的實地盤點法對水產(chǎn)類的存貨難以起效，所以一般采用抽樣的方式對存貨進行估算。再加上原始資料都是由被審計單位提供的，難以確保資料的真實性和合理性，，審計人員對于水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)的生物性資產(chǎn)特性也不夠了解，這也就導致了審計事務(wù)所在審計中所面臨的存貨數(shù)據(jù)風險，真實性和獨立性，專業(yè)性難以保障大大增加了審計風險。2.審計客體風險生物資產(chǎn)審計難點在于取證的真實性，而其特性也導致了企業(yè)自身很容易在存貨采購養(yǎng)殖方面和不可抗力的自然因素下實現(xiàn)數(shù)據(jù)造假，加上部分公司內(nèi)部環(huán)境較差，內(nèi)控制度不健全，造假手段層出不窮，且收益大、見效快、使得企業(yè)內(nèi)部造假事件層出不窮。我國大部分企業(yè)還是對內(nèi)部審計存在一定的偏見，理解上也有所偏差，導致我國的內(nèi)部審計缺少應(yīng)該有的專業(yè)性和獨立性，內(nèi)部審計形同虛設(shè)，進一步導致了企業(yè)自身的風險不斷增強。四、獐子島生物資產(chǎn)價值計量引發(fā)的審計風險案例分析（一）案例背景介紹獐子島集團股份有限公司1958年成立，曾獲得多個榮譽稱號，2006年上市之后迅猛發(fā)展，急速擴張，逐漸成為了農(nóng)業(yè)產(chǎn)業(yè)化文化國家重點龍頭企業(yè)，成為行業(yè)先驅(qū)者，主要產(chǎn)業(yè)涵蓋了海洋牧場、休閑漁業(yè)、冷鏈物流、水產(chǎn)加工等。獐子島由于得天獨厚的地質(zhì)環(huán)境條件，養(yǎng)殖的蝦夷扇貝創(chuàng)造了約三分之一的收入。但是在2014年之后發(fā)生了蝦夷扇貝大面積“消失”事件，具體經(jīng)過如表4-1顯示：表4-1獐子島事件經(jīng)過時間事件公布原因涉及金額2014.10.15獐子島集團公示了蝦夷扇貝局部海域內(nèi)存量發(fā)生異常狀況，在進行抽樣核實后，公布原因是因為畝產(chǎn)過低，放棄捕撈畝產(chǎn)過低28305萬元2018.01.31獐子島集團發(fā)出的2017年度業(yè)績修正公告表示：蝦夷扇貝因為畝產(chǎn)過低，放棄捕撈，把原屬集團股東的凈利潤由盈利9000萬元改成11000萬元，虧損由53000萬元更改成72000萬，該公司還表明此次盤點沒有結(jié)束，未檢測到的海域還存在存量降低情況的發(fā)生。截止到當年10月末獐子島集團還未指出蝦夷扇貝死亡的具體原因。畝產(chǎn)過低對凈利潤造成6.29億元影響，全部計入2017年度損益。2018年11月11日，深圳證券交易所下達了對獐子島集團的關(guān)注函。該關(guān)注函要求獐子島對于這次蝦夷扇貝存貨的減值做出明確的闡述，必須根據(jù)第四季度的捕采計劃，闡明這些蝦夷扇貝突然大規(guī)模小時的原因，給出可以被信服的理由和解釋。在連續(xù)兩年給獐子島年報出具“非標”之后，獐子島和大華會計師事務(wù)所的續(xù)約陷入了僵局。在獐子島的內(nèi)部會議上就有公司高層曾表示，獐子島和大華事務(wù)所的合作關(guān)系要終止了，這是大華事務(wù)所單方面的原因，大華事務(wù)所要停止和獐子島集團的合作關(guān)系。在出具2019年的審計報告上，新聘任的亞太團事務(wù)出具了保留意見并且有強調(diào)事項段的審計報告。對于去年獐子島集團在生物資產(chǎn)成本仍然使用之前的方式進行核算，事務(wù)所表示并沒有確鑿的證據(jù)，合理充分的理由認定這是一種正確的核算方式。除此之外該事務(wù)所還認為獐子島高達7000多萬元的資產(chǎn)減值，盈利不佳情況，公司并沒有針對這一相關(guān)長期資產(chǎn)進行計提減值準備。強調(diào)事項涉及公司持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性。此外，獐子島歸屬于上市公司股東的凈資產(chǎn)期末余額僅為166萬元，同比下降99.57%。根據(jù)獐子島2019年7月9日發(fā)布的公告稱，該公司因為財務(wù)問題而受到了中國證監(jiān)會的行政處罰。根據(jù)中國證監(jiān)會的調(diào)查結(jié)果顯示，獐子島公司的財務(wù)報表存在重大舞弊嫌疑，信息披露嚴重失實，而且該公司的內(nèi)控存在重大問題。中國證監(jiān)會經(jīng)過自身的調(diào)查，對獐子島給予警告，并處以罰款，高達60萬元。在獐子島集團財務(wù)舞弊事件中起主要作用的高層管理人等，因其違法情節(jié)較為惡劣，中國證監(jiān)會進行了比較嚴厲的處罰，主要處罰方式為市場禁入。（二）獐子島生物資產(chǎn)計量方法1.初始計量該集團的蝦夷扇貝主要是通過對外采購及自己養(yǎng)殖兩種方式進行生產(chǎn)，外購的蝦夷扇貝成本主要就是由價款、稅費、運輸費及保險金或者其他額外支出組成，比如裝卸費、入庫前的人工薪酬。在計量時，企業(yè)會根據(jù)會計準則的規(guī)定，嚴格核算外購的采購成本，將其作為底播蝦夷扇貝的初始入賬價值。而自己養(yǎng)殖的蝦夷扇貝初始入賬價值就包括該品種的苗種成本、養(yǎng)殖期間的飼料價格總和，養(yǎng)殖人員的薪酬還有養(yǎng)殖區(qū)域的使用租金以及折舊攤銷費用，還有一些就是水電費及監(jiān)管的管理費用。2.后續(xù)計量獐子島在消耗性生物資產(chǎn)的后續(xù)計量方面，采用成本計量模式，該集團把苗種費用和海洋使用租金、人工薪酬等這些都歸結(jié)于成本，在結(jié)轉(zhuǎn)成本時，根據(jù)養(yǎng)殖方式劃分，底播的生物采用養(yǎng)殖收獲面積核算，用浮筏養(yǎng)殖的通過浮筏的蓄積量進行核算。浮筏養(yǎng)殖的生物成本低于市場價格就按照成本結(jié)轉(zhuǎn)，若高于市場價格則將兩者的差額計入當期損益。底播養(yǎng)殖的生物如果在采捕期間可以完成就結(jié)轉(zhuǎn)全部成本，繁殖則保留為完成采捕的面積的成本。獐子島在生物資產(chǎn)減值處理上，該集團在每年的一月份對上一年度進行年終盤點工作，2018年之前是大華會計事務(wù)所進行監(jiān)盤工作，之后是亞太會計事務(wù)所，大華是聘請外部專家進行監(jiān)盤工作的。對于消耗性的生物資產(chǎn)來說，一般會采用抽盤的方法，底播養(yǎng)殖生物分為內(nèi)外區(qū)，內(nèi)區(qū)盤點是潛水員將生物資產(chǎn)全部捕撈上來，對數(shù)量和質(zhì)量進行檢查和核算，外區(qū)則是要借助漁船拍攝水下的視頻做觀測，根據(jù)局部推算全部。如果年末港進行投苗，則直接用投苗的數(shù)量進行核算。如果發(fā)生減值，就按照可變現(xiàn)凈值與賬面價值的差額集體存貨跌價準備，計入當期損益，當影響該類生物資產(chǎn)減值的因素消失時，則可以沖回，但這只適用于消耗性生物資產(chǎn)。（三）獐子島生物資產(chǎn)審計風險1.固有風險固有風險是獨立于財務(wù)報告審計之外的風險，同時也是一般不會發(fā)生變化的一種風險，這是由于固有風險基于不考慮被審計單位內(nèi)部控制因素的前提下風險，表示為會計報表上某項認定產(chǎn)生重大錯報的可能性情況，這將產(chǎn)生了其不可磨滅的性質(zhì)和屬性。獐子島集團消耗性生物資產(chǎn)占比重比較大，該類資產(chǎn)的采購和銷售都會直接影響成本和利潤，生物資產(chǎn)虧損直接導致企業(yè)損失巨大，這直接可以認定公司的生物資產(chǎn)具有審計風險。獐子島集團生物資產(chǎn)計量上，成本的構(gòu)成是復雜的，原始數(shù)據(jù)都是被審計提供的，這就很難確定數(shù)據(jù)的真實性，一旦發(fā)生財務(wù)舞弊，注冊會計師仍舊會被追究責任。2.控制風險控制風險和固有風險一樣，審計人員只能評估風險大小，并不能直接控制和影響，一般被審計單位內(nèi)部控制未能及時防止或發(fā)現(xiàn)其會計報表上某項錯報或漏報就是控制風險。獐子島集團在蝦夷扇貝消失后續(xù)計量上，聲稱是由于冷水團影響導致蝦夷扇貝產(chǎn)量小，但是這份證據(jù)報告是由獐子島集團長期合作方提供的，與企業(yè)有利益往來的一方出具的報告真實性有待考究，這并不是注冊會計師同意被審計單位提出的大額核銷和計提存貨跌價準備的要求的理由，這有違審計原則，審計單位一定要保持謹慎。3.檢查風險審計單位可以通過自身的方法控制檢查風險，出現(xiàn)檢查風險一般都是注冊會計師未能發(fā)現(xiàn)，對于會計報表上存在的某項重大錯報或者漏報的可能性。審計單位在對獐子島集團進行盤點工作時，對于存貨價值的核查采取抽盤的方式，這很難推斷整體，導致審計結(jié)果存在偏差。審計人員缺乏生物資產(chǎn)專業(yè)領(lǐng)域知識，這就容易受到被審計單位員工的誤導，以一個門外漢的身份去調(diào)查詢問，只會被欺騙，這樣的調(diào)查結(jié)果對于審計工作沒實際意義。審計人員若沒有漁業(yè)專家的協(xié)助，難以準確估計和計量生物資產(chǎn)的真實生長水平，最終只能接受公司給出的官方解釋，這就更增加了審計風險。（四）獐子島生物資產(chǎn)審計風險原因分析（一）獐子島集團的原因1.消耗性生物資產(chǎn)占比較大存貨是一個公司最主要的資產(chǎn)，生物資產(chǎn)本來就比較特殊，獐子島集團的存貨都是一些蝦夷扇貝、鮑魚、海螺、海膽等海產(chǎn)品，該類消耗性生產(chǎn)資產(chǎn)在獐子島集團生物資產(chǎn)的存貨占比如圖4-1所示：圖4-1獐子島集團生物資產(chǎn)存貨占比資料來源:獐子島集團2013年-2018年年報如圖4-1所示在扇貝大規(guī)模的減產(chǎn)之前，該公司的生物資產(chǎn)占總資產(chǎn)40%，但即使是扇貝減產(chǎn)，比重下降到20%左右時，生物資產(chǎn)仍然可以占到存貨60%左右的比重，這就足以證明生物資產(chǎn)是該集團的重要資產(chǎn)。2.難以獲取生物資產(chǎn)真實的財務(wù)數(shù)據(jù)首先，獐子島集團的生物資產(chǎn)均生長在深海海底，種類繁雜且數(shù)量巨大。審計人員在對生物資產(chǎn)監(jiān)查時，僅能運用抽測結(jié)果對總體做出推測估計，但是樣本并不一定能代表總體。而且，由抽測結(jié)果推算總體存量是一個區(qū)間范圍，無法做到精準測量，一定程度上降低了審計證據(jù)的說服力。加上審計人員在生物資產(chǎn)這一專業(yè)領(lǐng)域知識不，很難準確的進行盤點。其次生物資產(chǎn)在長成之后，就是預定狀態(tài)捕撈的銷售環(huán)節(jié)，價值也會隨著市場波動進行變化，市場的導向是很難掌控的，生物資產(chǎn)成本計算也很復雜，除采購苗種費、海域使用費、資本化利息這三項固定成本項目外，海產(chǎn)品的看護費、采捕費、浮筏攤銷等費用也應(yīng)涵蓋其中。生物資產(chǎn)的這些特性都會給計量屬性產(chǎn)生很大的影響，歷史成本和公允價值在此狀態(tài)中，選擇歷史成本并不能很好地體現(xiàn)出價值的波動，選擇公允價值計量則會因為生物資產(chǎn)波動性強，短時間內(nèi)的變數(shù)多，導致公允價值信息失去一定的可靠性。而且以上資料均是由被審計單位內(nèi)部提供，參審人員對具體實情不易掌握。由此可見，獐子島集團生物資產(chǎn)的財務(wù)數(shù)據(jù)不易獲取，極易導致賬實不符情況的出現(xiàn)，提高了審計過程中的固有風險。公司內(nèi)部控制環(huán)境較差從獐子島的組織結(jié)構(gòu)上可以看出，決策權(quán)最終掌握在董事長手上，2012年有調(diào)查表明獐子島在播種的時期將石子混入，濫竽充數(shù)，但是并沒有視頻證據(jù)，缺少獨立的監(jiān)管機構(gòu)在場檢查，該集團的高層管理人員中存在親戚關(guān)系，這就很難形成制約的效果，董事長獨掌大權(quán)，親戚效益明顯，內(nèi)部控制失效，采苗環(huán)節(jié)弄虛作假，有貪污嫌疑，內(nèi)部組織結(jié)構(gòu)的混亂導致管理者在決策時并不能站在公司利益最大化的角度思考問題，提高了審計人員開展工作時的風險。風險管理控制措施流于形式2013年年度報告中，為了避免海域受到天然災(zāi)害的影響，造成不必要的損失，獐子島集團在海底安裝了潛標網(wǎng)，但是該設(shè)備并未檢測到深海水溫異常浮動，后來大華審計事務(wù)所將一份和獐子島集團有著利益相關(guān)的機構(gòu)出示的文件作為審計證據(jù)，這就違背了審計的謹慎性原則。之前年度出現(xiàn)了大規(guī)模的損失，但是在2017年的時候卻還是沒有對資金數(shù)額巨大的風險控制投資進行監(jiān)控，這就是企業(yè)的內(nèi)部控制不力造成的。（二）會計事務(wù)所的原因1.審計工作獨立性不足2003年證監(jiān)會以及財政部就要求上市公司年報進行審計的兩名簽字審計師每五年替換一次，但是獐子島集團2006年以來，特意回避了證監(jiān)會和財政部要求的輪換規(guī)定。這幾年，審計獐子島集團的核心團隊被大華事務(wù)所聘用，并且改名，這雖然看起來獐子島的審計團隊一直在改變，但究其根本還是同一批審計團隊。審計工作缺乏內(nèi)部控制測試根據(jù)審計工作獨立性不足，審計人員若是以存在漏洞的內(nèi)控制度進行審計，一定是會發(fā)生審計風險的，審計團隊在進行審計時候，一般都是由于缺乏專業(yè)性的生物資產(chǎn)盤點知識及方法，所以直接采用被審計單位獐子島集團提供的數(shù)據(jù)及資料，而且大部分使用抽檢方法進行盤點，這首先樣本數(shù)據(jù)較小，無法反應(yīng)總體數(shù)據(jù)，其次大華事務(wù)所在監(jiān)督盤點工作中缺少主動選擇權(quán)，沒有承擔起審計單位的責任，存在敷衍了事的態(tài)度，盤點工作形同虛設(shè)。審計人員可以在貝苗投放入海之前即檢查苗種的數(shù)量以及質(zhì)量，檢測撒播進程，并做文字記載。可了解被審計單位是否存在舞弊動機，為年審時提供審計證據(jù)。工作中，審計經(jīng)理把握住預審階段，計劃審計人員實地進入集團的育苗基地、海洋牧場和海鮮加工車間等觀察走訪，大致了解生產(chǎn)環(huán)境、經(jīng)營規(guī)模和加工程序等。重點關(guān)注與往年比較的重大異常，將報表記錄與真實的存量變動關(guān)聯(lián)，幫助審計人員增強對異常波動的敏感度。大華所承接獐子島集團年審業(yè)務(wù)連續(xù)多年，雙方長期的合作關(guān)系彼此間較為熟悉。大華所的重點審計流程易被獐子島公司掌握，并加以應(yīng)對制造假象，提高審計風險。連續(xù)多年的審計方法，顯然己經(jīng)不足以應(yīng)對企業(yè)舞弊的新手段，提高不可預見性十分關(guān)鍵。針對被審計單位長期合作的重要供銷商，嘗試變更原本計劃的函證對象，力求外部資料真實可靠;將歷年處于審計末期的工作提前，捕捉被審計單位的真實情況。將審計思路和方法稍加修改，提高未知性，以控制審計風險。從上述分析中可以看出，會計師事務(wù)所若要提升審計質(zhì)量，降低審計風險，接受的每一項審計業(yè)務(wù)，從制定審計計劃，到按計劃運用恰當?shù)膶徲嫹椒?，?zhí)行各項審計程序，直到完成審計報告的全部工作必須謹慎完成。2014年，扇貝第一次不明原因大規(guī)模消失時，大華所對真實情況并沒有真真正正的實地考察，進行專業(yè)性的評判，就給出了無保留意見。這樣的審計結(jié)果務(wù)必然引起人們的質(zhì)疑，對事務(wù)所未來聲譽造成負面影響。如果注冊會計師能對工作中的不合理請求，或是經(jīng)過各種細節(jié)分析察覺出被審計單位的違規(guī)跡象，直接提出和被審計單位解約或出具非標準意見的審計報告，將錯報風險控制在可接受水平之內(nèi)。在最終給出審計意見時，高度謹慎，合理分析審計證據(jù)，整合集團內(nèi)外部現(xiàn)狀出具審計報告，就有降低審計風險發(fā)生的可能。案例小結(jié)獐子島集團大部分生物資產(chǎn)都屬于消耗性生物資產(chǎn)，這類生物資產(chǎn)的特殊性本身就給計量帶來一定的難度，所以更需要企業(yè)去研究如何專業(yè)性的監(jiān)管和盤點，但是該集團的內(nèi)部控制比較差，并沒有及時防范風險，在盤點方式上還缺乏比較專業(yè)的方式。大華事務(wù)所也沒有盡到事務(wù)所的責任，在監(jiān)盤存貨出現(xiàn)嚴重的環(huán)節(jié)上出現(xiàn)差錯，對于該集團上報的扇貝“消失”，沒有保持敏感性，以一個系統(tǒng)的思維縱觀全局，而僅僅只是依靠被審計單位提供的數(shù)據(jù)進行審計工作，這無疑加大了審計風險，企業(yè)內(nèi)部自身監(jiān)控差加上事務(wù)所不予以嚴格監(jiān)督，生物資產(chǎn)自身的特殊性并不是可以原諒審計風險的借口，該集團還需要在生物資產(chǎn)的計量上下功夫研究，防范審計風險，同時事務(wù)所也要堅守自己的職業(yè)道德，運用專業(yè)的知識以及行業(yè)領(lǐng)域業(yè)務(wù)知識以及恪守職業(yè)道德進行審計工作。五、生物資產(chǎn)審計風險的防范和應(yīng)對措施（一）獐子島集團的建議措施1.充分披露生物資產(chǎn)相關(guān)信息擁有大量生物資產(chǎn)企業(yè)如果能夠公開更多且質(zhì)量高的信息，這將為市場注入更多的活力，搭建了企業(yè)聯(lián)系社會投資者的橋梁，關(guān)注披露準確的報告內(nèi)容能夠保護投資者權(quán)益，并且在一定程度上降低審計風險。首先，生物資產(chǎn)應(yīng)該根據(jù)其自身的特殊性，具體細分，具體問題具體分析，考慮打破各個生物資產(chǎn)的不同生長階段、環(huán)境，分別進行披露，對于披露要比較細致，還要預先判斷在生物資產(chǎn)今后長期的生長過程中各個階段的潛在風險。最后，有關(guān)生物資產(chǎn)經(jīng)營風險方面的信息，生物資產(chǎn)因其自身特性，成長在在海洋中，一定會帶來較大可能的風險。所以，我國農(nóng)業(yè)的上市公司需要結(jié)合自身實際情況，應(yīng)對現(xiàn)實存在的風險。比如運用新的養(yǎng)殖方式引起的技術(shù)風險、投資環(huán)境的改變引發(fā)的投資風險等，要及時關(guān)注生物資產(chǎn)自身的風險和外部環(huán)境導致的經(jīng)營風險，披露的內(nèi)容還應(yīng)該包括企業(yè)對風險是怎么識別的，風險評估以及如何防范風險。2.完善企業(yè)內(nèi)部管理企業(yè)的大股東手中擁有的股權(quán)份額過高，決策權(quán)過于集中，導致公司整體的流動性風險提高，而且還會致使公司陷入信用不良之中，這將不利于企業(yè)自身進行內(nèi)部管理，可以針對股權(quán)集中度來改動，將股權(quán)結(jié)構(gòu)分散，或者通過企業(yè)的宣傳吸引外界投資者的加入，同時這也對企業(yè)的績效、管理、技術(shù)等全方面帶來提升。必須要新增監(jiān)督機構(gòu)以及監(jiān)督機制，用來制衡企業(yè)內(nèi)部，防止個人權(quán)利過高導致決策失誤。3.根據(jù)生物資產(chǎn)選擇計量模式公允價值計量在一定程度上對于生物資產(chǎn)的計量還是存在一定的優(yōu)勢的，所以我們不能因為生物資產(chǎn)市場不完整以及公允價值評估困難就選擇放棄這種計量模式。所以就需要不同類型的生物資產(chǎn)因地制宜，選擇適合自身的模式，比如漁業(yè)類就可以根據(jù)自身的特點建立估價模型對公允價值進行輔助計量。對于成熟的生物資產(chǎn)市場，競爭大，市場活躍性強，價格取得也比較方便，正是這些條件才足矣支撐企業(yè)能夠使用公允價值計量模式；但是相對于那些并不成熟的生物資產(chǎn)市場，歷史成本計量就可以滿足要求了。同時在計量過程中要對成本分配進行嚴格規(guī)定，企業(yè)要增強采購等經(jīng)營階段的透明度，確保這一部分的成本計量可靠性強，獐子島集團要著重改進苗種費和海域使用費用這兩個方面的計量，對于外購的苗種費，就要嚴格的檢查采購合同和相關(guān)發(fā)票的金額是否一致，公司內(nèi)部的驗收單和其他的原始憑證是否準確完整，要建立合理的成本計量方式，做好苗種的管理工作，確保初始計量可靠準確。4.提高財務(wù)人員的計量能力在日常的財務(wù)工作中，財務(wù)人員的專業(yè)能力直接決定著企業(yè)信息質(zhì)量的高低，財務(wù)人員必須與時俱進提高專業(yè)能力和職業(yè)道德素質(zhì)，不僅要掌握專業(yè)技能還要對生物資產(chǎn)有一定的了解。企業(yè)的財務(wù)人員要不斷的學習有關(guān)生物資產(chǎn)公允價值計量的取得方法和計量后續(xù)，還要對本公司的生物資產(chǎn)狀況有深入了解。所以企業(yè)要定期對財務(wù)人員進行培訓和考核，不斷提高和檢驗自身的業(yè)務(wù)能力，更好的迎合公司的發(fā)展與市場潮流。（二）大華事務(wù)所的建議措施1.優(yōu)化審計資源的化配置方式結(jié)合對生物資產(chǎn)審計風險的全面了解，注冊會計師要適當改善審計資源的配置方式，主要是對于風險系數(shù)高的領(lǐng)域分配較多的審計資源。風險導向?qū)徲嫴惶岢珜徲嬞Y源的平均配置，主張根據(jù)風險評估水平合理分配審計資源。針對風險較高的審計領(lǐng)域，預審時審計經(jīng)理要考慮預留出相當?shù)臅r間、分派專業(yè)水平更強的注冊會計師、提高審計各個程序的未知性、增加審計抽樣的范圍，以達到增加審計證據(jù)說服力的作用，也要嚴謹做好審計后期的復核任務(wù)。針對風險較低的審計領(lǐng)域，合理范圍內(nèi)恰當?shù)販p少審計的范圍，降低工作量和工作難度。對生物資產(chǎn)進行審計時，風險導向?qū)徲嬆芨侠響?yīng)對生物資產(chǎn)其本身不穩(wěn)定、易波動的特點。需要注冊會計師能夠做到對企業(yè)的內(nèi)外部環(huán)境、市場現(xiàn)狀、經(jīng)營情況等多角度的全面理解，并擬定實質(zhì)性程序的時間和范圍。因為生物資產(chǎn)具有的特殊性質(zhì)，這使得生物資產(chǎn)存貨的認定層次重大錯報風險相應(yīng)的增加。比如，海洋面積遼闊，生物資產(chǎn)生長在深海，洋流的微弱變化都會導致存貨移動，人為若想把握存貨的具體生長坐標，現(xiàn)有己知的審計抽樣用處不大。再如，注冊會計師在存貨盤點時得到了可靠證據(jù)，但是若要從己知局部推算得到未知的整體，還需要準確高效的方法。然而因為生物資產(chǎn)每個個體都是獨立的，不能說明整體的情況怎樣，所以生物資產(chǎn)的存貨數(shù)量以及金額難以估計。此時，注冊會計師要整合最佳資源，強化專業(yè)領(lǐng)域的不足，高質(zhì)量地做好審計工作。如果審計項目組對專業(yè)領(lǐng)域的了解不能夠支持審計工作，可以通過借助外界專業(yè)人士的幫助。這樣才能盡量減少注冊會計師在專業(yè)方面的知識漏洞，同時也保證了生物資產(chǎn)企業(yè)的關(guān)鍵風險能夠被準確發(fā)掘。2.完善審計證據(jù)采用規(guī)范審計項目組在生物資產(chǎn)的審計中，因企業(yè)內(nèi)部規(guī)范限制，想要得到真實的審計證據(jù)較為困難。完善審計證據(jù)鏈條的意義在于，橫向上，存在舞弊情況的各個審計項目的內(nèi)在聯(lián)系更容易暴露出來;縱向上，能夠了解風險較大的審計項目關(guān)于計提數(shù)額的來龍去脈。利于審計人員的開展工作，得出可信度更高的審計報告。這要得到各部門的協(xié)助合作。防范生物資產(chǎn)出現(xiàn)舞弊現(xiàn)象要做到從根抓起。獐子島集團的采購苗種過程不透明，容易在這一環(huán)節(jié)中做手腳，提升了注冊會計師的審計難度。整個采購環(huán)節(jié)都是集團養(yǎng)殖事業(yè)部的員工全權(quán)接管，沒有外界監(jiān)督，會導致玩忽職守、私自挪用資金等現(xiàn)象，曾在2012年獐子島集團內(nèi)部職員就因受賄被開除。所以如果審計人員在被審計單位進行工作時，收到的報表、數(shù)據(jù)是經(jīng)過精心設(shè)計的，審計人員也不易察覺，加劇了審計難度。撒苗期間也是沒有外部監(jiān)管，播苗具體數(shù)量也不易證實。所以應(yīng)當在農(nóng)業(yè)上市公司進行采購和撒苗期間能夠保障有外界力量的監(jiān)管，這個外部力量可能來自會計師事務(wù)所、鑒證機構(gòu)，也可以是當?shù)氐男袠I(yè)協(xié)會等。如果外界機構(gòu)不方便在場，需要利用影像多媒體等方法監(jiān)控，并將影像資料分時分段整理，以便審計人員調(diào)查取用，增強審計證據(jù)。3.遵守審計輪換制度、創(chuàng)新監(jiān)盤方法如今科技和大數(shù)據(jù)領(lǐng)域的發(fā)展迅猛，可將其運用至審計領(lǐng)域，己逐漸開發(fā)了多樣化的盤點方法。針對漁業(yè)這類養(yǎng)殖海域廣闊的企業(yè)，可以通過雷達，海底影像監(jiān)測等，加以大數(shù)據(jù)的計算，縮小盤點情況與企業(yè)存貨實際情況的偏差。調(diào)查結(jié)果顯示，被審計單位和承接審計任務(wù)的注冊會計師之間，連續(xù)多年的合作，注冊會計師出具標準無保留審計意見的可能性提高。雙方聯(lián)系緊密，給了被審計單位粉飾財務(wù)報表的機會，以期望得到標準無保留的審計意見，注冊會計師也疲于深入檢查。所以，長期合作的審計關(guān)系較大可能出現(xiàn)審計失敗、不易客觀體現(xiàn)被審計單位的真實財務(wù)狀況和盈利能力。但又必須結(jié)合成本效益原則，事務(wù)所追求成本效益最大化，不可避免地向被審計單位分配對客戶實際情況更了解的注冊會計師。這種做法的審計成本相比于重新分派不了解被審計單位工作狀況的新任審計師會降低很大一部分，同時也減少了因不了解被審計單位業(yè)務(wù)而引發(fā)的審計風險。針對審計輪換制度，為了防止舞弊風險的發(fā)生，會計師事務(wù)所必須進行審計輪換。這樣才能夠使得審計人員和被審計單位之間的緊密聯(lián)系得以控制，同時還保證了審計人員工作的獨立性。所以，綜合成本效益原則和審計輪換制度這兩個方面的考慮，給事務(wù)所提出的建議是，允許那些了解被審計單位業(yè)務(wù)的歷任審計人員繼續(xù)審計，但是也要提倡新老合作這一方法。既嚴格執(zhí)行了審計輪換制，同時又在審計實務(wù)中訓練出了更多熟悉被審計單位業(yè)務(wù)流程的新任審計人員。保證審計輪換的嚴格執(zhí)行，能夠有效降低因?qū)徲嬋藛T斷層致使審計質(zhì)量下滑的可能。審計輪換執(zhí)行的過程中，為了能夠減少過渡階段審計人員出現(xiàn)工作失誤，新上任的審計人員至少需要三年時間來了解熟知被審計單位的關(guān)鍵業(yè)務(wù)。如果僅更換審計人員己不能滿足獨立性的要求，在必要情況下，還可對會計師事務(wù)所要求定期輪換。六、結(jié)論本文對獐子島集團的扇貝三次大規(guī)模減產(chǎn)給出分析，研究了漁業(yè)企業(yè)生物資產(chǎn)價值計量和審計風險的原因，并提出了在生物資產(chǎn)計量上以及生物資產(chǎn)企業(yè)防范審計風險的對策建議。生物資產(chǎn)自身的特殊性就直接導致了在初始計量上的困難，以及選擇計量方法要考慮的種種因素，生物資產(chǎn)在盤點時比較難，存在盤點偏差，計量上存在一些偏差從根本上引發(fā)了對應(yīng)的審計風險，而漁業(yè)上市公司的生物資產(chǎn)，是非常重要的存貨項目，增加了重大錯報風險發(fā)生的可能性。這一特點就對審計事務(wù)所的要求加強，集團對必須對生物資產(chǎn)這一領(lǐng)域有著專業(yè)性的了解，要預先了解不同種類生物資產(chǎn)的生命周期、撒播方法、養(yǎng)殖規(guī)模和養(yǎng)殖方式等，不能在審計之前毫無頭緒、毫無準備，也不能提供給審計的數(shù)據(jù)有所偏差。同時集團對必須重點關(guān)注同往年歷史數(shù)據(jù)發(fā)生重大波動的財務(wù)指標、與行業(yè)內(nèi)比較的差異是否在可接受的范圍之內(nèi)，提高警惕性、保持質(zhì)疑態(tài)度，這些情況很大可能暗藏著生物資產(chǎn)的風險，對這種關(guān)鍵的風險點和異常浮動若沒有給到應(yīng)有的關(guān)注，則最終會致使審計風險進一步增強。審計人員在開展工作時應(yīng)關(guān)注風險評估程序，將監(jiān)盤工作落到實處，不可敷衍了事，要做到生物資產(chǎn)審計風險的防范，必須健全有關(guān)生物資產(chǎn)信息披露的能力，同時在生物資產(chǎn)計量上要采用歷史成本和公允價值計量相結(jié)合，最后鼓勵注冊會計師運用新形勢下的審計方法、增強審計獨立性，降低審計