稅務(wù)稽查的賬務(wù)調(diào)整

PAGEPAGE13第十章稅務(wù)稽查的賬務(wù)調(diào)整一、賬務(wù)調(diào)整的基本原則（一）稅務(wù)稽查賬務(wù)調(diào)整的概念稅務(wù)稽查查賬后的賬務(wù)調(diào)整，是指納稅人在被依法稅務(wù)稽查后，根據(jù)《稅務(wù)處理決定書》或《稅務(wù)行政處罰決定書》，對存在問題的錯漏賬項進行更正和調(diào)整。它是執(zhí)行稅務(wù)檢查處理決定的一項重要內(nèi)容。作為整頓和規(guī)范稅收秩序的強有力手段，打擊涉稅違法活動的一把利劍，稅務(wù)稽查是稅收工作的重中之重。通過稅務(wù)稽查，會發(fā)現(xiàn)納稅人存在的偷漏稅問題。這些問題多數(shù)情況是因為賬務(wù)處理錯誤造成的。如果檢查后僅僅只補回稅款，不將納稅人錯漏的賬項糾正、調(diào)整過來，使錯誤延續(xù)下去，隨著時間的推移，勢必會導(dǎo)致新的錯誤，明補暗退的現(xiàn)象必然發(fā)生?！纠}1】稅務(wù)稽查人員2009年檢查發(fā)現(xiàn)某企業(yè)2008年管理費用中列支了與生產(chǎn)經(jīng)營無關(guān)的支出——總經(jīng)理的個人生活費用3萬元，該公司2008年申報應(yīng)納稅所得額為虧損額1萬元，沒有其他納稅調(diào)整事項。檢查人員如果只對該公司補征稅款(3-1)×25%=0.5（萬元），該公司不對賬務(wù)進行調(diào)整的話，則該公司2009年補繳稅款時只作會計分錄：借：應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅5000貸：銀行存款 50002009年度所得稅匯算清繳時，該筆稅款極有可能匯總到2009年已繳納所得稅稅額中，抵頂了2009年應(yīng)納的企業(yè)所得稅稅額。并且，該公司2008年虧損1萬元，經(jīng)過檢查調(diào)增所得額后變?yōu)橛?萬元，若不作賬務(wù)調(diào)整，在2009年所得稅匯算清繳時，該虧損有可能又用2009年所得予以彌補，造成2009年度應(yīng)納稅所得額的計算錯誤。因此，查賬后的調(diào)整賬務(wù)，實質(zhì)上是查賬工作的繼續(xù)。不督促納稅人及時正確地調(diào)整賬務(wù)，就不能真實地反映企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果，也不能防止新的錯誤發(fā)生，也就沒有實現(xiàn)查賬目的，完成查賬任務(wù)。（二）稅務(wù)稽查賬務(wù)調(diào)整的原則稅務(wù)檢查后調(diào)整賬務(wù)時，應(yīng)堅持恢復(fù)事物的本來面目，錯在哪里，就在哪里糾正，從而消除賬面的虛假數(shù)字，真實地反映會計核算情況，使調(diào)整賬務(wù)后賬面反映的應(yīng)納稅額與實際的應(yīng)納稅額相一致。具體來說，稅務(wù)稽查調(diào)賬的原則，應(yīng)區(qū)別不同年度、不同情況進行不同的處理。其基本的原則和方法如下：1、本年度錯漏賬目的調(diào)整本年度發(fā)生的錯漏賬目，只影響本年的稅收，應(yīng)按正常的會計核算程序和會計制度，調(diào)整與本年度相關(guān)的賬目，以保證本年度應(yīng)交稅費和財務(wù)成果核算真實、正確。對商品及勞務(wù)稅、財產(chǎn)稅和其他各稅檢查的賬務(wù)調(diào)整，一般不需要計算分?jǐn)?。凡查補本年度的商品及勞務(wù)稅、財產(chǎn)稅和其他稅，只需按照會計核算程序，調(diào)整本年度相關(guān)的賬戶即可。但對增值稅一般納稅人，應(yīng)設(shè)立“應(yīng)交稅費——增值稅檢查調(diào)整”專門賬戶核算應(yīng)補（退）的增值稅。凡檢查后應(yīng)調(diào)減賬面進項稅額或調(diào)增銷項稅額和進項稅額轉(zhuǎn)出的數(shù)額，借記有關(guān)科目，貸記本科目；凡檢查后應(yīng)調(diào)增賬面進項稅額或調(diào)減銷項稅額和進項稅額轉(zhuǎn)出的數(shù)額，作和上述相反分錄。全部調(diào)賬事項入賬后，應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)出本賬戶的余額，并對該余額進行處理。(1)若余額在借方，全部視同留抵進項稅額，按其借方余額數(shù)，借記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額）科目”，貸記本科目。(2)若余額在貸方，且“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅”賬戶無余額，按其貸方余額數(shù)，借記本科目，貸記“應(yīng)交稅費——未交增值稅”科目。(3)若本賬戶余額在貸方，“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅”賬戶有借方余額且等于或大于這個貸方余額，按其貸方余額數(shù)，借記本科目，貸記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅”科目。(4)若本賬戶余額在貸方，“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅”賬戶有借方余額但小于這個貸方余額，應(yīng)將這兩個賬戶的余額沖出，其差額貸記“應(yīng)交稅費——未交增值稅”科目。對所得稅檢查的賬務(wù)調(diào)整，凡查出的會計利潤誤差額，直接通過“本年利潤”科目進行調(diào)整，使錯誤問題得以糾正，調(diào)整分錄為：借：有關(guān)科目貸：本年利潤企業(yè)會計錯誤賬項需要調(diào)減利潤的，則作會計分錄為：借：本年利潤貸：有關(guān)科目計提需要補繳的企業(yè)所得稅稅款時，作會計分錄：借：所得稅（本年利潤）貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅繳納企業(yè)所得稅稅款時：借：應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅貸：銀行存款2、以前年度錯漏賬目的調(diào)整對上一年度錯漏賬目分下列兩種情況進行調(diào)整：(1)如果在上一年度決算報表編制前發(fā)現(xiàn)的，可直接調(diào)整上年度賬項，這樣可以應(yīng)用上述的幾種方法加以調(diào)整，對于影響利潤的錯賬須一并調(diào)整“本年利潤“科目核算的內(nèi)容。(2)如果在上一年度決算報表編制之后發(fā)現(xiàn)的涉稅問題，應(yīng)當(dāng)按照簡便實用的原則，按正常的會計核算對有關(guān)賬戶進行一一調(diào)整：①對于不影響上年度稅收的，可以直接進行調(diào)整。如：稽查人員發(fā)現(xiàn)被查對象上年度錯將用于職工福利支出的費用記入“在建工程”賬戶中，該在建工程尚未完工的，可以直接進行調(diào)整。②不影響上年度的稅收，但與本年度會計核算和稅收有關(guān)，可以根據(jù)上年度賬項的錯漏金額影響本年度稅收情況，相應(yīng)調(diào)整本年度有關(guān)賬項。如上述職工福利支出錯記在建工程的情況，若在建工程在本年度完工轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)，并在本年度計提了折舊額的，該筆錯記的金額就會影響本年度應(yīng)納稅所得額。③影響上年度的稅收，且因為財務(wù)決算已結(jié)束，一些過渡性的集合分配賬戶及經(jīng)營收支性賬戶已結(jié)賬軋平無余額，錯漏賬目的調(diào)整，不可能再按正常的核算程序?qū)τ嘘P(guān)賬戶一一進行調(diào)整，一般在當(dāng)年的“以前年度損益調(diào)整”科目、盤存類延續(xù)性賬目及相關(guān)的對應(yīng)科目進行調(diào)整。若檢查期和結(jié)算期之間時間間隔較長的，可直接調(diào)整以前年度損益調(diào)整和相關(guān)的對應(yīng)科目，盤存類延續(xù)性賬目可不再調(diào)整，以不影響當(dāng)年的營業(yè)利潤。【例題2]假設(shè)年度決算后，查獲山泉酒廠上年11月份銷售糧食白酒20噸，已開出增值稅專用發(fā)票，計價款200000元，增值稅專用發(fā)票注明稅款34000元，該批產(chǎn)品成本價140000元，糧食白酒消費稅稅率為25%，企業(yè)記賬為：借：銀行存款234000貸：庫存商品234000從本例不難看出，企業(yè)外銷售糧食白酒未作銷售處理，以價稅合計金額直接沖減庫存商品，既漏記了銷售收入、銷項稅額和消費稅，又多沖減了庫存商品成本，影響所得稅的正確計算和繳納。因上述錯漏是在企業(yè)年度決算后檢查發(fā)現(xiàn)的，上年度的“主營業(yè)務(wù)收入”、“主營業(yè)務(wù)稅金及附加”賬戶均已結(jié)平，就不能再在本年度的“主營業(yè)務(wù)收入”及“主營業(yè)務(wù)稅金及附加”等賬戶上反映。因此，應(yīng)作調(diào)整為：借：庫存商品94000貸：應(yīng)交稅費——未交增值稅34000——應(yīng)交消費稅50000——應(yīng)交所得稅3300以前年度損益調(diào)整6700這樣調(diào)賬，既跨越了過渡性及經(jīng)營性收入類賬戶，又調(diào)實了延續(xù)性賬戶“庫存商品”成本。二、賬務(wù)調(diào)整的要求及基本方法（一）賬務(wù)調(diào)整的基本要求稅務(wù)稽查賬務(wù)調(diào)整不是隨意對被查對象賬務(wù)處理的更改，而是要遵循一定之規(guī)的。稅務(wù)稽查賬務(wù)調(diào)整要能反映原錯漏賬項的來龍去脈，調(diào)賬分錄要正確、分明，嚴(yán)格體現(xiàn)國家稅收政策，有利于加強企業(yè)財務(wù)管理，其應(yīng)遵循的基本要求是：1、賬務(wù)調(diào)整要以現(xiàn)行企業(yè)會計制度、企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定為依據(jù)稅務(wù)機關(guān)在稅務(wù)稽查中發(fā)現(xiàn)納稅人存在的涉稅違法事項，并非全部都需要進行稅務(wù)稽查賬務(wù)調(diào)整，是否進行賬務(wù)調(diào)整，要以現(xiàn)行企業(yè)會計制度、企業(yè)會計準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定為依據(jù)，以納稅人的涉稅違法事項的原會計處理是否違背了會計制度、會計準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定為標(biāo)準(zhǔn)。只有納稅人的某項行為違反了稅法的有關(guān)規(guī)定，并且納稅人對其所作的會計處理不符合有關(guān)會計制度、會計準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定的，才需要進行賬務(wù)調(diào)整。否則，對那些稅法與會計處理差異事項產(chǎn)生的稅收違法問題，無須進行賬項調(diào)整。例如：納稅人在“營業(yè)外支出”賬戶中列支的行政性罰款，賬務(wù)處理符合會計制度、會計準(zhǔn)則有關(guān)規(guī)定，但是稅法不允許該項費用在企業(yè)所得稅前列支，這類事項引發(fā)的稅款補征、滯納金及罰款加收，不需要實施稅務(wù)稽查賬項調(diào)整。2、賬務(wù)處理的調(diào)整要與會計原理相符合會計核算方法是一個嚴(yán)密、科學(xué)的體系，運用會計科目，編制會計分錄都要有具體的規(guī)則，不僅日常的會計核算必須按其基本原則進行，而且在對稅務(wù)檢查中發(fā)現(xiàn)的錯誤賬務(wù)處理進行糾正和調(diào)整做出新的會計處理時，也必須符合會計核算的基本原理。<1>．保持會計資料真實性錯誤賬務(wù)處理，往往會影響諸多環(huán)節(jié)和不同時期。為保持會計核算資料的真實性，必須要求查獲額影響到哪一個環(huán)節(jié)，就要分配到哪一個環(huán)節(jié)，并把賬務(wù)調(diào)整到哪一個環(huán)節(jié)。即使查獲額不影響當(dāng)期利潤，也要進行賬務(wù)調(diào)整。<2>．平行調(diào)整按會計制度要求，在會計核算中，記賬要平行登記。同樣，在調(diào)賬時也要在調(diào)整總賬賬戶的同時調(diào)整明細(xì)賬，只有這樣才能保持對明細(xì)賬的駕馭關(guān)系。<3>．簡便易行調(diào)整錯賬的方法應(yīng)從實際出發(fā)，簡便易行。既要做到賬實一致，反映查賬的結(jié)果，又要堅持從簡賬務(wù)調(diào)整的原則。在賬務(wù)調(diào)整方法的運用上，能用補充調(diào)整法則不用沖銷調(diào)整法，盡量做到從簡適宜。(二)賬務(wù)調(diào)整的基本方法稅務(wù)稽查人員對被查對象的涉稅問題進行賬務(wù)調(diào)整時，根據(jù)查出涉稅問題的不同，可以使用不同的方法。賬務(wù)調(diào)整的基本方法主要有：1、紅字調(diào)賬法紅字調(diào)賬法就是先用紅字編制與原分錄經(jīng)濟內(nèi)容相同、數(shù)額相等的會計分錄，沖銷原有的記錄，然后再用藍字編制正確的會計分錄。紅字調(diào)賬法適用于錯用會計科目及會計科目正確但核算金額錯誤的情況。一般在錯賬發(fā)生當(dāng)月及時調(diào)整，或者發(fā)現(xiàn)錯誤且沒有影響后續(xù)核算的情況下，多使用紅字調(diào)賬法。【例題3]A公司11月份在計提本公司職工食堂人員的工資時，錯將其工資計入了“管理費用”科目，金額共計16000元，公司會計處理如下：借：管理費用16000貸：應(yīng)付職工薪酬——工資 16000根據(jù)有關(guān)規(guī)定，公司職工食堂人員的工資應(yīng)從“應(yīng)付福利費”列支，不應(yīng)當(dāng)計入“管理費用”，減少了應(yīng)納稅所得額。如用紅字調(diào)賬法進行調(diào)賬，則調(diào)賬分錄如下：借：管理費用16000貸：應(yīng)付職工薪酬——工資16000 借：應(yīng)付職工薪酬——應(yīng)付福利費 16000貸：應(yīng)付職工薪酬——工資16000【例題4]某制藥廠為一般納稅人，12月份將自產(chǎn)藥品一批用于對外捐贈，該批產(chǎn)品成本80000元，對外不合稅售價100000元。該廠記賬分錄如下：借：營業(yè)外支出117000貸：庫存商品117000該賬務(wù)處理，錯誤在于錯用會計科目，違反了會計制度規(guī)定，兩個本無對應(yīng)關(guān)系的賬戶發(fā)生聯(lián)系，少計了銷售收入、增值稅銷項稅額，并虛減了“庫存商品”成本，使得會計、稅收核算都出現(xiàn)了錯誤。若用紅字調(diào)賬法進行調(diào)整，調(diào)整分錄如下：借：營業(yè)外支出 117000貸：庫存商品117000借：營業(yè)外支出117000貸：主營業(yè)務(wù)收入100000應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）17000借：主營業(yè)務(wù)成本80000貸：庫存商品80000紅字調(diào)賬法還用于會計分錄正確，但數(shù)額超過正確金額的特殊情況的調(diào)賬?！纠}5】某工業(yè)企業(yè)將自制產(chǎn)品用于建造固定資產(chǎn)，所用產(chǎn)品的成本為30000元，不含稅銷售價為40000元，增值稅稅率為17%，企業(yè)賬務(wù)處理為：借：在建工程46800貸：庫存商品40000應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）6800企業(yè)將自產(chǎn)的應(yīng)納增值稅的貨物用于非應(yīng)稅項目，應(yīng)視同銷售貨物計算應(yīng)交增值稅，此筆賬的會計科目運用是正確的。但企業(yè)所得稅對此筆業(yè)務(wù)不作銷售處理，“在建工程”不能按增值稅的視同銷售金額記賬，且“庫存商品”貸方也多轉(zhuǎn)了成本。應(yīng)作賬務(wù)調(diào)整分錄如下：借：在建工程 10000貸：庫存商品 100002、補充調(diào)整法對應(yīng)作出調(diào)整的賬目，屬于遺漏經(jīng)濟事項或少記金額的，可按會計核算程序用藍字編制補充遺漏事項或少記金額的會計分錄進行調(diào)整，以更正錯賬。它適用于漏記或錯賬所涉及的會計科目正確，但核算金額小于應(yīng)計金額的情況?！纠}6】稅務(wù)稽查人員在對某公司當(dāng)年的納稅情況進行檢查時，發(fā)現(xiàn)該公司5月份將自產(chǎn)的產(chǎn)品發(fā)放給職工，產(chǎn)品成本100000元，對外售價150000元，該公司的賬務(wù)處理為：借：應(yīng)付職工薪酬——應(yīng)付福利費117000貸：主營業(yè)務(wù)收入100000應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）17000借：主營業(yè)成本100000貸：庫存商品100000該企業(yè)次項業(yè)務(wù)的會計處理在會計科目及其對應(yīng)關(guān)系上沒有錯誤，只是核算的金額不正確，少記了收入50000元，銷項稅額8500元，只需要用補充調(diào)整法進行調(diào)整：借：應(yīng)付職工薪酬——應(yīng)付福利費58500貸：主營業(yè)務(wù)收入50000應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）85003、綜合調(diào)整法綜合調(diào)整法是補充調(diào)整法與沖銷調(diào)整法的綜合運用。企業(yè)賬務(wù)差錯主要是用錯會計科目，一方面是應(yīng)適用的科目沒有使用，另一方面是使用了不應(yīng)適用的會計科目。運用綜合調(diào)賬法就是對前者采用藍字金額進行補充登記，對后者采用反向登記予以沖銷，兩者結(jié)合構(gòu)成一套調(diào)整分錄。這種調(diào)賬方法是稅務(wù)稽查后調(diào)整賬務(wù)的主要方法，但使用中必須保證賬賬之間勾稽關(guān)系準(zhǔn)確?！纠}7】稅務(wù)稽查人員在檢查B公司的納稅情況時，發(fā)現(xiàn)該公司7月份銷售一批自產(chǎn)產(chǎn)品取得貨款35100元，未計收入，公司賬務(wù)處理為：借：銀行存款35100貸：應(yīng)付賬款35100這筆業(yè)務(wù)將本該記“主營業(yè)務(wù)收入”的銷售業(yè)務(wù)掛在往來賬上，少計收入、少繳稅款，而增加了負(fù)債——“應(yīng)付賬款”。因此，賬務(wù)調(diào)整要做到增加“主營業(yè)務(wù)收入”、“應(yīng)交稅費”，減少負(fù)債“應(yīng)付賬款”。借：應(yīng)付賬款35100貸：主營業(yè)務(wù)收入30000應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅金）5100【例題8]某機械加工廠為增值稅一般納稅人，10月購進一批貨物發(fā)放職工過中秋節(jié)，取得增值稅專用發(fā)票，記載購進金額50000元，稅額8500元。該加工廠會計處理為：借：原材料50000應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅．（進項稅額）8500貸：銀行存款58500該筆業(yè)務(wù)的賬務(wù)處理錯誤將用于職工福利的購進商品計入原材料，同時進行了進項稅額抵扣，其結(jié)果一方面會減少當(dāng)期應(yīng)交增值稅；另一方面會加大材料購進成本，影響后期應(yīng)納稅所得額和應(yīng)交所得稅。此項業(yè)務(wù)若是在當(dāng)期被發(fā)現(xiàn)，可以用紅字調(diào)賬法調(diào)賬；若是前期發(fā)生的，可以運用綜合調(diào)整法，應(yīng)對該加工廠的錯賬作出如下調(diào)整：借：應(yīng)付福利費58500貸;原材料50000應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額轉(zhuǎn)出）8500三、各稅種賬務(wù)調(diào)整（一）增值稅賬務(wù)調(diào)整增值稅檢查后的賬務(wù)調(diào)整，應(yīng)設(shè)立“應(yīng)交稅費——增值稅檢查調(diào)整”專門賬戶。凡檢查后應(yīng)調(diào)減賬面進項稅額或調(diào)增銷項稅額和進項稅額轉(zhuǎn)出的數(shù)額，借記有關(guān)科目，貸記本科目；凡檢查后應(yīng)調(diào)增賬面進項稅額或調(diào)減銷項稅額和進項稅額轉(zhuǎn)出的數(shù)額，借記本科目，貸記有關(guān)科目；【例題9】稅務(wù)稽查人員在對某公司2009年進行納稅檢查時，發(fā)現(xiàn)該公司某記賬憑證的內(nèi)容如下：借：銀行存款8190貸：應(yīng)付福利費8190后附原始憑證兩張，一張現(xiàn)金存款單，注明將8190元現(xiàn)金存入銀行，一張自制收款單，注明收到李某上交的車間下腳料銷售款8190元。根據(jù)原始憑證，判斷出此筆業(yè)務(wù)是銷售下腳料收入掛入福利費中，少計收入，少繳增值稅1190元（8190÷l.17×17%=1190）。若稽查人員是在2009年發(fā)現(xiàn)的該筆錯記業(yè)務(wù)，則調(diào)整分錄應(yīng)為：借：應(yīng)付福利費8190貸：其他業(yè)務(wù)收入7000應(yīng)交稅費——增值稅檢查調(diào)整1190借：應(yīng)交稅費——增值稅檢查調(diào)整1190貸：應(yīng)交稅費——未交增值稅1190若稽查人員是在2009年以后的年度發(fā)現(xiàn)該筆錯記業(yè)務(wù)的，則調(diào)賬分錄應(yīng)為：借：應(yīng)付福利費8190貸：以前年度損益調(diào)整 7000應(yīng)交稅費——增值稅檢查調(diào)整 1190借：應(yīng)交稅費——增值稅檢查調(diào)整 1190貸：應(yīng)交稅費——未交增值稅 1190實際補繳該筆增值稅時，該公司應(yīng)作分錄：借：應(yīng)交稅費——未交增值稅 1190貸：銀行存款 1190（二）消費稅賬務(wù)調(diào)整由于應(yīng)納的消費稅款記入“營業(yè)稅金及附加”明細(xì)賬，并在月末轉(zhuǎn)入“本年利潤”明細(xì)賬進行利潤核算，所以消費稅稽查中的查獲額會影響當(dāng)期利潤，在涉及賬務(wù)調(diào)整時，是本年度還是以前年度發(fā)現(xiàn)的消費稅問題，賬務(wù)調(diào)整的處理方法并不一致。1、本年度錯賬的賬務(wù)調(diào)整對本年度稅務(wù)檢查發(fā)現(xiàn)的消費稅涉稅問題，其查獲額一般按當(dāng)期收入進行賬務(wù)處理?！纠}10】某市稅務(wù)稽查局2011年對某汽車廠2009至2010年納稅情況進行了檢查，在檢查中發(fā)現(xiàn)了涉稅問題的重要線索，經(jīng)稅務(wù)稽查局局長批準(zhǔn)，稽查人員擴充檢查了該汽車廠2011年的納稅情況，最后，發(fā)現(xiàn)該汽車廠2011年銷售某車型的轎車在正常售價之外加收了數(shù)額不等的提車費，計入其他業(yè)務(wù)收入，企業(yè)會計分錄為：借：銀行存款 1404000貸：其他業(yè)務(wù)收入 1404000企業(yè)既沒有計算繳納增值稅，也沒有計算繳納消費稅?；槿藛T計算該汽車廠應(yīng)補繳增值稅：1404000÷(1+1704)×17%=204000(元)應(yīng)補繳消費稅：1404000÷(1+17%)×8%=96000（元）賬務(wù)調(diào)整如下：借：其他業(yè)務(wù)收入 140400貸：主營業(yè)務(wù)收入 1200000應(yīng)交稅費——增值稅檢查調(diào)整 204000借：應(yīng)交稅費——增值稅檢查調(diào)整 204000貸：應(yīng)交稅費——未交增值稅 204000借：主營業(yè)務(wù)稅金及附加 96000貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交消費稅 96000補繳稅款時：借：應(yīng)交稅費——未交增值稅 204000應(yīng)交稅費——應(yīng)交消費稅96000貸：銀行存款3000002、以前年度錯賬的賬務(wù)調(diào)整對稅務(wù)稽查發(fā)現(xiàn)以前年度的涉及消費稅的錯漏問題，補繳或退還的消費稅金額貸記或借記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交消費稅”，相對應(yīng)的科目一般不再記入“營業(yè)稅金及附加”明細(xì)賬，而是通過“以前年度損益調(diào)整”明細(xì)賬調(diào)整。涉及其他損益類科目的，也都調(diào)整“以前年度損益調(diào)整”?！纠}11】某卷煙廠2010年12月用自產(chǎn)甲類卷煙5000條與某包裝材料廠生產(chǎn)的包裝物進行交換，雙方均為開具發(fā)票，只開具了自制收據(jù)。該批甲類卷煙市場價585000元，生產(chǎn)成本180000元。卷煙廠會計處理為：借：周轉(zhuǎn)性材料——包裝物585000貸：庫存商品5850002011年4月，稽查人員進行納稅檢查時發(fā)現(xiàn)該項業(yè)務(wù)，確認(rèn)該卷煙廠少計了銷售收入，少繳了增值稅、消費稅。應(yīng)補繳增值稅：585000÷(1+17%)×17%=85000(元)應(yīng)補繳消費稅：585000÷(1+17%)×56%+5000÷250×150=283000(元)稽查人員責(zé)成該卷煙廠補繳增值稅、消費稅，并要求作調(diào)賬分錄如下（稽查人員作出稅務(wù)處理、處罰決定時，該卷煙廠2010年度的決算報表已編制完成）：借：庫存商品 405000貸：以前年度損益調(diào)整 37000應(yīng)交稅費——增值稅檢查調(diào)整 85000——應(yīng)交消費稅 283000借：應(yīng)交稅費——增值稅檢查調(diào)整 85000貸：應(yīng)交稅費——未交增值稅 85000繳納增值稅、消費稅時：借：應(yīng)交稅費——未交增值稅 85000——應(yīng)交消費稅 283000貸：銀行存款 368000（三）企業(yè)所得稅賬務(wù)調(diào)整對企業(yè)所得稅的檢查所發(fā)現(xiàn)的涉稅問題，都會涉及損益類科目，因此，對企業(yè)所得稅稽查的查獲額也要分本年度的和以前年度查獲額分別進行調(diào)賬。1、查獲額為本年度的調(diào)賬方法在對企業(yè)所得稅的稽查中，若是對本年度查獲額進行賬務(wù)處理，可以直接調(diào)整錯賬本身?！纠}12]2011年10月，某市國稅稽查局在對某企業(yè)2008年至2011年6月的納稅情況進行檢查時，發(fā)現(xiàn)該企業(yè)自2011年3月份開始，將下屬分廠、車間的管理用固定資產(chǎn)的折舊改變計提分配方法。2011年3月以前的會計處理為：借：制造費用800000貸：累計折舊800000自2011年3月開始，其會計處理為：借：管理費用800000貸：累計折舊800000經(jīng)稅務(wù)稽查人員核實確認(rèn)，6月底該企業(yè)“生產(chǎn)成本”期末余額4000萬元，“庫存商品”期末余額6000萬元，“主營業(yè)務(wù)成本”3月至6月共計30000萬元。稅務(wù)稽查人員認(rèn)為該企業(yè)將本該在制造費用列支的車間管理用固定資產(chǎn)折舊直接計入期間費用——“管理費用”，虛增當(dāng)期稅前列支的費用，減少了應(yīng)納稅所得額，應(yīng)當(dāng)計算補繳稅款，納稅影響額計算如下：錯誤折舊金額=80萬元×4=320（萬元）分配率=320÷(4000+6000+30000)=0.8%生產(chǎn)成本應(yīng)增加=4000×0.8%=32（萬元）庫存商品應(yīng)增加=6000×0.8%=48（萬元）主營業(yè)務(wù)成本應(yīng)增加=30000×0.8=240（萬元）則調(diào)賬分錄為：借：主營業(yè)務(wù)成本2400000庫存商品480000生產(chǎn)成本320000貸：管理費用3200000借：管理費用3200000貸：主營業(yè)務(wù)成本2400000本年利潤800000稅務(wù)稽查人員也可以直接調(diào)整“本年利潤”明細(xì)賬，使稽查結(jié)果更加一目了然：借：庫存商品480000生產(chǎn)成本320000貸：本年利潤8000002、查獲額為以前年度的調(diào)賬方法稅務(wù)稽查人員對以前年度的企業(yè)所得稅納稅情況進行檢查，發(fā)現(xiàn)的涉稅問題進行調(diào)賬處理時，對需要調(diào)增的收入額記入“以前年度損益調(diào)整”的貸方，需要調(diào)減的成本、費用額記入“以前年度損益調(diào)整”的借方，應(yīng)補繳的企業(yè)所得稅也計入該賬戶的借方，其他非損益類賬戶的調(diào)整金額直接調(diào)整相關(guān)賬戶?！纠}13】某企業(yè)2010年將自用小轎車一輛轉(zhuǎn)讓給甲公司，用于抵償欠甲公司的貨款16.38萬元。該自用小轎車原值25萬元，已提折舊12.5萬元，該企業(yè)會計分錄如下：借：固定資產(chǎn)清理125000累計折舊125000貸：固定資產(chǎn)250000借：應(yīng)付賬款163800貸：固定資產(chǎn)清理125000其他應(yīng)付款38800稅務(wù)稽查人員于2011年9月對該企業(yè)進行納稅檢查，確認(rèn)該筆業(yè)務(wù)少計收入，少繳了稅款。少繳增值稅=163800÷(1+4%)×4%×50%=3150（元）少繳城市維護建設(shè)稅及教育費附加=3150×(7%+3%)=315（元）少繳所得稅=(163800-3150-315-125000)×25%=8833.75（元）應(yīng)做調(diào)賬分錄：借：其他應(yīng)付款38800貸：以前年度損益調(diào)整26510.25應(yīng)交稅費——增值稅檢查調(diào)整3150——應(yīng)交城市維護建設(shè)稅220.50——應(yīng)交教育費附加94.50——應(yīng)交所得稅8833.75【例題14】稅務(wù)檢查人員2011年對某公司2010年度的納稅情況進行檢查時，發(fā)現(xiàn)該公司2010年度新建一條生產(chǎn)線（至2011年底尚未完工），為新建該生產(chǎn)線，公司向銀行借入了專項借款，但是2010年度該公司發(fā)生的全部利息都計入了當(dāng)期“財務(wù)費用”賬戶中。稅務(wù)稽查人員對該公司應(yīng)當(dāng)資本化的利息支出進行了重新計算，確認(rèn)應(yīng)當(dāng)資本化利息為180000元，應(yīng)補繳企業(yè)所得稅45000元?；槿藛T責(zé)令該公司作調(diào)整分錄如下：借：在建工程180000貸：以前年度損益調(diào)整135000應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅45000在進行企業(yè)所得稅的稽查及賬務(wù)調(diào)整中，需要注意的是，被查對象的有些涉稅錯弊是由于稅法與會計制度、會計準(zhǔn)則的規(guī)定不一致產(chǎn)生的，即通常所說的會計與稅法的差異，這樣的錯弊只需要計算補繳稅款，無需調(diào)整被查對象的賬務(wù)。【例題15】稅務(wù)機關(guān)經(jīng)檢查發(fā)現(xiàn)某企業(yè)上年度支付非廣告性質(zhì)贊助費10000元列入營業(yè)外支出，其會計處理為：借：營業(yè)外支出10000貸：銀行存款10000在企業(yè)所得稅納稅申報時，該企業(yè)未對這項業(yè)務(wù)進行納稅調(diào)增處理。根據(jù)《企業(yè)所得稅法》及相關(guān)規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的非廣告性質(zhì)的贊助支出不得在所得稅前列支，該項業(yè)務(wù)造成少計應(yīng)納稅所得額10000元，應(yīng)補繳企業(yè)所得稅2500元。但是，企業(yè)對該項業(yè)務(wù)的會計處理是正確的，沒有違反會計制度及會計準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定，因此該項業(yè)務(wù)不需要調(diào)整賬務(wù)，只需計算補繳稅款。借：以前年度損益調(diào)整2500貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅2500借：應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅2500貸：銀行存款2500四、查獲額的分配查獲額是指稅務(wù)檢查中查出的使稅基減少的差錯額。查獲額的分配是在對企業(yè)進行所得稅各環(huán)節(jié)檢查中普遍存在的問題，它涉及查獲額入庫的時間和有關(guān)財務(wù)調(diào)整。（一）查獲額的劃分在所得稅的稅務(wù)檢查中，在企業(yè)會計處理的各個環(huán)節(jié)，都能發(fā)現(xiàn)由于核算不準(zhǔn)而影響所稅的正確性情況。對查出的查獲額是否都可以直接作為查獲的應(yīng)稅所得額征收所得稅，這需要將查獲額按對當(dāng)期應(yīng)納稅所得額的影響進一步劃分為絕對查獲額和相對查獲額。1、絕對查獲額要查獲額中，直接影響當(dāng)期應(yīng)納稅所得額的部分叫做絕對查獲額，應(yīng)全部調(diào)增當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，計算補交稅額，并調(diào)整賬務(wù)。如2012年稅務(wù)機關(guān)對某企業(yè)上年（2011年）所得稅納稅情況進行檢查，發(fā)現(xiàn)企業(yè)將稅收罰款10萬元計入營業(yè)外支出賬戶，并在納稅申報時未作應(yīng)納稅所得額的調(diào)整處理。這種查獲額是絕對查獲額，應(yīng)將查獲額直接作為查獲的應(yīng)納稅所得額并計算應(yīng)補交稅款，同時進行賬務(wù)調(diào)整。根據(jù)上述數(shù)據(jù)該企業(yè)應(yīng)補交的稅款為2.5萬元（10萬元×25%）：借：以前年度損益調(diào)整25000貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅25000借：應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅25000貸：銀行存款250002、相對查獲額相對查獲額是查獲對當(dāng)期企業(yè)利潤或應(yīng)納稅所得額產(chǎn)生部分或間接的影響，同時對以后納稅年度的應(yīng)納稅所得額或會計利潤也會產(chǎn)生一定影響。如：某稅務(wù)稽查局2012年對某企業(yè)2011年所得稅稽查中，發(fā)現(xiàn)企業(yè)在2011年12月份庫存商品成本中多轉(zhuǎn)金額為10萬元，而企業(yè)當(dāng)期庫存商品50%實現(xiàn)銷售，在此例中，查獲額為10萬元，而10萬元除對當(dāng)期（2011年12月份）會計利潤和應(yīng)納稅所得額產(chǎn)生影響外，還會對以后期間（2011年12月后）的會計利潤和應(yīng)納稅所得額產(chǎn)生影響。因此相對查獲額處理比較復(fù)雜，必須按不定期原則，采取一定的方法在各期間進行分配。（二）、查獲額分配原則相對查獲額存在著一定的“時間性差額”，針對相對查獲額的特點，本著簡便合理的原則，應(yīng)區(qū)別不同情況進行處理。1、相對查獲額較大，影響當(dāng)期利潤部分也較大的，以及雖然相對查獲額不算大，但涉及法律定案或企業(yè)要求具體進行分配的，這類情況可適用逐步分配法按生產(chǎn)步驟較細(xì)致地進行計算分配。2、相對查獲額一般，對當(dāng)期利潤影響也一般的，這種情況則可適用比例配法從簡計算分配。3、相對查獲額較小，影響當(dāng)期利潤也較小的，可以不再分配，全部作為當(dāng)期查增應(yīng)納稅所得額。（三）、查獲額分配方法查獲額的分配方法，主要介紹逐步分配法和比例分配法兩種。1、逐步分配法逐步分配法是將查獲額按照材料、生產(chǎn)成本、庫存商品、銷售等核算程序，將相對查獲額分配攤?cè)敫鳝h(huán)節(jié)中，以求出影響當(dāng)期利潤和應(yīng)納稅所得額的一種方法。它適用于體現(xiàn)原材料、生產(chǎn)成本、庫存商品等賬戶中的有關(guān)問題，在沒有全部實現(xiàn)產(chǎn)品銷售、不完全影響當(dāng)期利潤和應(yīng)納稅所得額的情況下采用這種方法。其基本方法是：按物資采購、庫存材料、生產(chǎn)成本、庫存商品銷售的核算程序，依次按月逐步進行分配。體現(xiàn)在銷售環(huán)節(jié)應(yīng)承擔(dān)的查獲額，作為所得稅的補稅的依據(jù)；體現(xiàn)在其他環(huán)節(jié)的查獲額均作為調(diào)整賬戶的數(shù)據(jù)，計算公式：分配給下一個程序的查獲額-[本環(huán)節(jié)當(dāng)月轉(zhuǎn)出數(shù)÷（本環(huán)節(jié)當(dāng)月轉(zhuǎn)出數(shù)+本環(huán)節(jié)當(dāng)月結(jié)存數(shù)）]×需分配的查獲額分配給本環(huán)節(jié)調(diào)賬查獲額=[本環(huán)節(jié)當(dāng)月轉(zhuǎn)出數(shù)÷（本環(huán)節(jié)當(dāng)月轉(zhuǎn)出數(shù)+本環(huán)節(jié)當(dāng)月結(jié)存數(shù)）]×查獲額【例16】2011年在檢查某企業(yè)上半年所得稅時，發(fā)現(xiàn)6月份制造費用中的攤銷費用有應(yīng)由7、8月份分?jǐn)偟念A(yù)付電費64000，不應(yīng)列支。該企業(yè)第二季度賬面資料如下表：生產(chǎn)成本——基本生產(chǎn)賬戶庫存產(chǎn)品賬戶月份庫存產(chǎn)品月末結(jié)存數(shù)轉(zhuǎn)銷售成本數(shù)月末結(jié)存數(shù)6300000100000250000125000722500075000175000175000816500055000200000140000解（1）.6月份需要分配基本生產(chǎn)中的查獲額為64000元。生產(chǎn)成本轉(zhuǎn)產(chǎn)成品應(yīng)分配查獲額=[300000÷(300000+100000)]×64000=48000（元）生產(chǎn)成本月末結(jié)存應(yīng)分配查獲額=[100000÷(300000+100000)]×64000=16000（元）庫存產(chǎn)品轉(zhuǎn)銷售成本應(yīng)分配查獲額=[250000÷(250000+125000)]×48000=32000（元）庫存產(chǎn)品月末結(jié)存應(yīng)分配查獲額=[125000÷(250000+125000)]×64000=16000（元）（2）.7月份需要分配數(shù)為基本生產(chǎn)上月結(jié)存內(nèi)應(yīng)分?jǐn)偟?6000元，庫存產(chǎn)品上月結(jié)存應(yīng)分?jǐn)偟?6000元及本月轉(zhuǎn)入庫存產(chǎn)品所需計入的查獲額?；旧a(chǎn)轉(zhuǎn)產(chǎn)成品應(yīng)分配查獲額=￡225000÷(225000+75000)]x16000=12000（元）生產(chǎn)成本月末結(jié)存應(yīng)分配查獲額=[75000÷(225000+75000)]×16000：4000（元）庫存產(chǎn)品轉(zhuǎn)銷售成本應(yīng)分配查獲額=[175000÷(175000+175000)]×[28000×(16000+12000)]=14000（元）庫存產(chǎn)品月末結(jié)存應(yīng)分配查獲額=[175000÷(175000+175000)]×[28000(16000+12000)]=14000（元）（3）.8月份需要分配數(shù)為基本生產(chǎn)上月結(jié)存內(nèi)應(yīng)分?jǐn)偟?000元。庫存產(chǎn)品上月結(jié)存應(yīng)分?jǐn)偟?4000元，及本月轉(zhuǎn)入庫存產(chǎn)品所計入的查獲額?；旧a(chǎn)轉(zhuǎn)產(chǎn)成品應(yīng)分配查獲額=[165000÷(165000+55000)]×4000：3000（元）生產(chǎn)成本月末結(jié)存應(yīng)分配查獲額=[55000÷(16