銷售與收款循環(huán)審計(jì)P

第九章銷售與收款循環(huán)審計(jì)第一局部內(nèi)容框架第二局部根本要求第三局部教學(xué)內(nèi)容第四局部復(fù)習(xí)思考第一局部內(nèi)容框架一、銷售與收款循環(huán)概述本循環(huán)審計(jì)的內(nèi)容涉及的主要憑證和會(huì)計(jì)記錄涉及的主要業(yè)務(wù)活動(dòng)二、銷售與收款循環(huán)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估

三、實(shí)質(zhì)性測試

主營業(yè)務(wù)收入的測試應(yīng)收帳款的測試壞帳準(zhǔn)備的測試第二局部根本要求1、了解：銷售與收款循環(huán)概述2、掌握：銷售與收款循環(huán)的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估3、重點(diǎn)掌握：〔1〕主營業(yè)務(wù)收入的審計(jì)目標(biāo)與實(shí)質(zhì)性測試程序；〔2〕應(yīng)收帳款的審計(jì)目標(biāo)與實(shí)質(zhì)性測試程序；〔3〕壞帳準(zhǔn)備的審計(jì)目標(biāo)與實(shí)質(zhì)性測試程序。第二局部教學(xué)內(nèi)容第一節(jié)銷售與收款循環(huán)概述

第二節(jié)控制風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估第三節(jié)銷售的交易類別測試

第四節(jié)主營業(yè)務(wù)收入審計(jì)

第五節(jié)應(yīng)收賬款審計(jì)

第六節(jié)壞賬準(zhǔn)備審計(jì)

第七節(jié)其他相關(guān)賬戶審計(jì)第一節(jié)銷售與收款循環(huán)概述 一、審計(jì)內(nèi)容該循環(huán)是從接受顧客提出訂貨要求開始，經(jīng)審批信用條件、發(fā)運(yùn)商品、開具發(fā)票、登記應(yīng)收賬款或應(yīng)收票據(jù)、處理銷售退回與銷售折讓、計(jì)提壞賬準(zhǔn)備、注銷壞賬等業(yè)務(wù)，并最終轉(zhuǎn)化為貨幣資金而結(jié)束。從銷售與收款循環(huán)中各個(gè)賬戶之間的會(huì)計(jì)處理可以發(fā)現(xiàn)，除現(xiàn)銷外，所有銷售循環(huán)的金額最終都要記錄“應(yīng)收賬款〞賬戶或“應(yīng)收票據(jù)〞賬戶之中。可見，銷售與收款循環(huán)審計(jì)的重點(diǎn)是審查評(píng)價(jià)銷售與收款循環(huán)的會(huì)計(jì)處理是否恰當(dāng)，應(yīng)收賬款或應(yīng)收票據(jù)的實(shí)際可收回價(jià)值及壞賬準(zhǔn)備的計(jì)算是否正確。涉及的帳戶有：應(yīng)收帳款、應(yīng)收票據(jù)、預(yù)收帳款、應(yīng)交稅金、其他應(yīng)交款、主營業(yè)務(wù)收入、主營業(yè)務(wù)稅金及附加、營業(yè)費(fèi)用、其他業(yè)務(wù)利潤等。二、主要憑證和會(huì)計(jì)記錄1、顧客訂單；2、銷售單；3、發(fā)運(yùn)憑證；4、銷售發(fā)票；5、商品價(jià)目表；6、貸項(xiàng)通知單7、應(yīng)收賬款明細(xì)賬；8、主營業(yè)務(wù)收入明細(xì)賬；9、折扣與折讓明細(xì)賬；10、匯款通知書；11、現(xiàn)金日記賬和銀行存款日記賬；12、壞賬審批表；13、顧客月末對賬單；14、記賬憑證。三、涉及的主要業(yè)務(wù)活動(dòng)

包括：①接受顧客訂單；②批準(zhǔn)賒銷信用；③按銷售單供貨；④按銷售單裝運(yùn)貨物；⑤向顧客開具賬單；⑥確認(rèn)收入成立，記錄銷售；⑦辦理和記錄現(xiàn)金、銀行存款收入；⑧辦理和記錄銷貨退回、銷貨折讓與折扣；⑨注銷壞賬；⑩提取壞賬準(zhǔn)備。第二節(jié)控制風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估

一、了解并描述控制要點(diǎn)二、初步評(píng)估與控制測試

一、了解、描述內(nèi)部控制要點(diǎn)1、了解、描述的控制要點(diǎn)〔1〕處理訂單〔2〕信用批準(zhǔn)〔3〕供貨與發(fā)運(yùn)〔4〕開具帳單〔5〕記錄銷售詳見P197-1982、了解的方法：詢問、觀察和檢查憑證。3、描述的方法:調(diào)查表法〔P200〕、流程圖法和文字說明法。二、初步評(píng)估控制風(fēng)險(xiǎn)1、健全性2、合理性初步評(píng)估控制風(fēng)險(xiǎn)的高、中、低三、測試內(nèi)部控制與再次評(píng)價(jià)控制風(fēng)險(xiǎn)〔一〕測試的方法〔四種〕：1、追蹤法。又稱穿行測試法，即審計(jì)人員檢查與某些交易或事項(xiàng)相關(guān)的原始憑證和其他文件，沿著這些憑證和文件所留下的業(yè)務(wù)處理的蹤跡，從而判斷業(yè)務(wù)處理過程是否按內(nèi)部控制的要求進(jìn)行。2、試驗(yàn)法。又稱重新執(zhí)行法，即按照內(nèi)部控制的要求，審計(jì)人員對有關(guān)業(yè)務(wù)重新做一遍，以判斷有關(guān)人員是否遵循了內(nèi)部控制要求。3、詢問法。4、觀察法。審計(jì)人員到工作現(xiàn)場觀察執(zhí)行業(yè)務(wù)的情況，也可提供某項(xiàng)業(yè)務(wù)處理程序是否與內(nèi)部控制要求相符的證據(jù)。〔二〕測試程序〔P201〕例：花之夢有限責(zé)任公司是一家主要從事花卉生產(chǎn)與銷售的中型企業(yè)。由于銷售下降，導(dǎo)致了嚴(yán)重的虧損。注冊會(huì)計(jì)師何盟在審計(jì)其2024年末會(huì)計(jì)報(bào)表過程中覺察到該公司可能存在隱瞞銷售收入，偷漏銷售稅金的情況。于是決定將現(xiàn)銷方式下確認(rèn)的銷售收入作為重要的審計(jì)領(lǐng)域。經(jīng)了解，該公司要求對于其現(xiàn)銷業(yè)務(wù)，必須依據(jù)經(jīng)批準(zhǔn)的、有預(yù)先連續(xù)編號(hào)的銷售單進(jìn)行，開具發(fā)票的同時(shí)必須收取貨款，否那么不能發(fā)出商品；收款的當(dāng)日必須交付提貨單，發(fā)出商品時(shí)填制發(fā)貨憑證并編號(hào)。請答復(fù)：〔1〕指出并分析花之夢公司銷貨內(nèi)部控制的一個(gè)缺陷，這一缺陷所影響的花之夢公司對銷售業(yè)務(wù)的認(rèn)定?！?〕結(jié)合花之夢公司的具體情況說明注冊會(huì)計(jì)師何盟應(yīng)以什么樣的憑證彌補(bǔ)上述銷貨內(nèi)部控制的缺陷。假定公司嚴(yán)格執(zhí)行其有關(guān)內(nèi)部控制，請代注冊會(huì)計(jì)師何盟設(shè)計(jì)一條合理的用于截止測試的追查路線，并簡要說明理由。分析：〔1〕花之夢公司銷售內(nèi)部控制存在的明顯缺陷是：公司直到商品發(fā)出時(shí)才對發(fā)貨單進(jìn)行連續(xù)編號(hào)，沒有預(yù)先編號(hào)，很容易造成漏記銷售的情況，從而影響公司管理當(dāng)局對銷售業(yè)務(wù)的完整性認(rèn)定。這一缺陷使得注冊會(huì)計(jì)師何盟在截止測試中無法依賴貨運(yùn)文件這一重要的審計(jì)證據(jù)?！?〕考慮到花之夢公司的現(xiàn)銷嚴(yán)格依據(jù)經(jīng)批準(zhǔn)的銷售單，為了確保截止目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，注冊會(huì)計(jì)師何盟應(yīng)從銷售單追查至銷售發(fā)票和收款憑證，然后追查至主營業(yè)務(wù)收入明細(xì)帳和現(xiàn)金或銀行存款日記帳。第三節(jié)銷售的交易類別測試 銷售與收款循環(huán)的交易測試，主要是對銷售收入進(jìn)行的測試。審計(jì)人員設(shè)計(jì)審計(jì)程序的重點(diǎn)就是審查所記錄交易的真實(shí)性與完整性?！惨弧硿y試登記入賬的銷貨業(yè)務(wù)是否真實(shí)?！舱鎸?shí)性測試〕對這一目標(biāo)，審計(jì)人員一般應(yīng)關(guān)注三類錯(cuò)誤的可能性： 1、未曾發(fā)貨卻已將銷貨業(yè)務(wù)登記入賬；對此，從主營業(yè)務(wù)收入明細(xì)帳入手，追查銷貨發(fā)票副本及發(fā)運(yùn)憑證，以驗(yàn)證其真實(shí)性。 2、重復(fù)入賬；檢查銷貨交易記錄清單編號(hào)，以確定是否存在重號(hào)，缺號(hào)。 3、虛假入賬。檢查主營業(yè)務(wù)收入明細(xì)帳中與銷貨分錄相應(yīng)的銷貨單，以確定銷貨業(yè)務(wù)的真實(shí)性。此外，追查應(yīng)收帳款明細(xì)帳中貸方發(fā)生額的記錄，也是查找多記銷售的一種有效方法。如果貸方發(fā)生額是注銷壞帳，或仍未收回，就應(yīng)追查相應(yīng)的發(fā)運(yùn)憑證和顧客訂貨單，以查明虛構(gòu)銷售的可能性。

〔二〕測試已發(fā)生的銷售業(yè)務(wù)是否均以登記入賬〔完整性測試〕測試完整性目標(biāo)時(shí)，應(yīng)從發(fā)運(yùn)憑證入手，從發(fā)運(yùn)憑證中選取樣本，追查至銷售發(fā)票副本和主營業(yè)務(wù)收入明細(xì)帳，以查明是否存在遺漏事項(xiàng)?！踩硿y試登記入賬的銷貨業(yè)務(wù)估價(jià)是否準(zhǔn)確〔估價(jià)測試〕1、是否按訂貨數(shù)量發(fā)貨；2、是否按發(fā)貨數(shù)量開具帳單；3、是否按帳單上的數(shù)額記帳。測試估價(jià)的正確性，應(yīng)以主營業(yè)務(wù)收入明細(xì)帳中的會(huì)計(jì)分錄為起點(diǎn)，將所選擇的交易業(yè)務(wù)的合計(jì)數(shù)與應(yīng)收帳款明細(xì)帳和銷貨發(fā)票存根進(jìn)行核對?！菜摹硿y試登記入賬的銷貨業(yè)務(wù)的分類是否正確〔分類測試〕測試分類的恰當(dāng)性，應(yīng)審核原始憑證，確定具體交易業(yè)務(wù)的類別是否恰當(dāng)，并與帳簿的實(shí)際記錄進(jìn)行比較。

〔五〕測試銷貨業(yè)務(wù)的記錄是否及時(shí)〔及時(shí)性測試〕

將憑證日期和賬簿日期進(jìn)行比較。

〔六〕測試銷貨業(yè)務(wù)是否已正確地記錄明細(xì)賬并準(zhǔn)確地匯總〔準(zhǔn)確性測試〕

第四節(jié)主營業(yè)務(wù)收入審計(jì)

一、主營業(yè)務(wù)收入的審計(jì)目標(biāo) 1、確定本期已入賬的主營業(yè)務(wù)收入是否確實(shí)發(fā)生； 2、確定已實(shí)現(xiàn)的主營業(yè)務(wù)收入是否全部入賬；3、確定對銷貨退回、銷售折讓和折扣的處理是否恰當(dāng)； 4、確定主營業(yè)務(wù)收入的會(huì)計(jì)處理是否正確； 5、確定主營業(yè)務(wù)的披露是否恰當(dāng)。

二、主營業(yè)務(wù)收入實(shí)質(zhì)性測試程序1、取得或編制主營業(yè)務(wù)收入工程明細(xì)表，復(fù)核加計(jì)正確，并與報(bào)表數(shù)、總賬數(shù)和明細(xì)賬合計(jì)數(shù)核對相符?！矞?zhǔn)確性〕2、查明主營業(yè)務(wù)收入確實(shí)認(rèn)原那么、方法，是否符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么和會(huì)計(jì)制度規(guī)定的收入實(shí)現(xiàn)條件，前后期是否一致。(真實(shí)性、完整性)P206-2083、選擇運(yùn)用分析程序，作比較分析。(總體合理性〕4、根據(jù)普通發(fā)票或增值稅發(fā)票申報(bào)表，估算全年收入，與實(shí)際入賬收入金額核對，并檢查是否存在虛開增值稅發(fā)票或銷售而未開發(fā)票的情況。(真實(shí)性、完整性)5、獲取產(chǎn)品價(jià)格目錄，抽查售價(jià)是否合理，有無轉(zhuǎn)移收入的情況?！补纼r(jià)〕6、抽取本期一定數(shù)量的銷售發(fā)票，檢查開票、記帳、發(fā)貨日期是否相符，編制測試表?！补纼r(jià)〕7、實(shí)施銷售的截止測試?！步刂埂?/p>

銷售的截止測試對主營業(yè)務(wù)收入實(shí)施截止測試，目的在于確定被審單位主營業(yè)務(wù)收入的會(huì)計(jì)記錄歸屬期是否正確。審計(jì)過程中，應(yīng)把握三個(gè)關(guān)鍵日期：1、發(fā)票開具日期；2、記帳日期；3、發(fā)貨日期。圍繞三個(gè)重要日期，選擇三條審計(jì)路線實(shí)施收入的截止期測試。1、以帳簿記錄為起點(diǎn)；2、以銷售發(fā)票為起點(diǎn)；3、以發(fā)運(yùn)憑證為起點(diǎn)。三條審計(jì)路線比照表審計(jì)起點(diǎn)路線缺點(diǎn)優(yōu)點(diǎn)目的帳簿記錄從報(bào)表日前后若干天的帳簿記錄查止記帳憑證，檢查發(fā)票存根與發(fā)運(yùn)憑證。缺乏全面性和連貫性，只能查多記，無法查漏記。不易發(fā)現(xiàn)應(yīng)記而未記的情況。比較直觀，容易追查至相關(guān)憑證記錄。證實(shí)已入帳收入是否在同一期間已開具發(fā)票發(fā)貨，防止高估營業(yè)收入。銷售發(fā)票從報(bào)表日前后若干天的發(fā)票存根查至發(fā)貨憑證與帳簿記錄。難以查找相應(yīng)的發(fā)貨及帳簿記錄，不易發(fā)現(xiàn)多記的收入。較全面、連貫，容易發(fā)現(xiàn)漏記的收入。確認(rèn)已開具發(fā)票的貨物是否已發(fā)貨，并于同一會(huì)計(jì)期間確認(rèn)收入，防止低估收入。發(fā)運(yùn)憑證從報(bào)表日前后若干天的發(fā)貨憑證查至發(fā)票開具情況與帳簿記錄。難以查找相應(yīng)的發(fā)貨及帳簿記錄，不易發(fā)現(xiàn)多記的收入。較全面、連貫，容易發(fā)現(xiàn)漏記的收入。確認(rèn)收入是否已記入適當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)期間，防止低估收入。8、檢查銷售折扣、銷售折讓和銷售退回業(yè)務(wù)是否真實(shí)，內(nèi)容是否完整，相關(guān)手續(xù)是否符合規(guī)定，會(huì)計(jì)處理是否正確。9、檢查有無特殊的銷售行為，確定恰當(dāng)?shù)某绦蜻M(jìn)行審計(jì)?！脖磉_(dá)與披露)10、檢查主營業(yè)務(wù)收入在利潤表上的披露是否恰當(dāng)。

例1、主營業(yè)務(wù)收入審計(jì)案例〔一〕案例線索注冊會(huì)計(jì)師李文對×公司2024年度的主營業(yè)務(wù)收入進(jìn)行分析性復(fù)核時(shí)，發(fā)現(xiàn)本年度的主營業(yè)務(wù)收入比上年明顯減少，對照在前期調(diào)查了解到×公司本年度生產(chǎn)銷售情況是歷史上最好的實(shí)際情況，李文感到主營業(yè)務(wù)收入的真實(shí)性值得疑心，于是，抽查了9月份、12月份相關(guān)的會(huì)計(jì)憑證，發(fā)現(xiàn)其原始憑證中有銷貨發(fā)票的記賬聯(lián)，而記賬憑證中反映的是“應(yīng)付賬款〞，共計(jì)120萬。李文針對這種情況，詢問了有關(guān)的當(dāng)事人，并向應(yīng)付賬款的對方企業(yè)函證，結(jié)果發(fā)現(xiàn)A公司是將企業(yè)正常的主營業(yè)務(wù)收入反映在“應(yīng)付賬款〞中，作為其他企業(yè)的暫存款處理。李文對此業(yè)務(wù)的審計(jì)處理為：1．?dāng)U大抽查原始憑證的比例，檢查其他月份是否存在將正常主營業(yè)務(wù)收入反映在“應(yīng)付賬款〞中的事項(xiàng)。2．提請被審計(jì)單位作相應(yīng)的會(huì)計(jì)調(diào)整，并調(diào)整會(huì)計(jì)報(bào)表相關(guān)的數(shù)額。3．如果被審計(jì)單位拒絕接受調(diào)整，那么把查證金額與重要性水平相比，選擇相應(yīng)的審計(jì)報(bào)告的類型。

〔二〕案例分析注冊會(huì)計(jì)師在審計(jì)主營業(yè)務(wù)收入時(shí)，要關(guān)注被審計(jì)單位是否少計(jì)或多計(jì)主營業(yè)務(wù)收入。一般情況下，企業(yè)少計(jì)主營業(yè)務(wù)收入的途徑有：1．將正常的主營業(yè)務(wù)收入反映在“應(yīng)付賬款〞中，作為其他企業(yè)的暫存款處理，將記賬聯(lián)單獨(dú)存放，造成當(dāng)期收入減少，到達(dá)少繳稅的目的。此案例就是如此。2．已實(shí)現(xiàn)的主營業(yè)務(wù)收入，不確認(rèn)或延期確認(rèn)。3．以“應(yīng)收賬款〞或“銀行存款〞賬戶與“庫存商品〞相對應(yīng)，直接抵減“庫存商品〞或“產(chǎn)成品〞，少計(jì)收入。4．虛增銷售退回，即銷售退回僅用紅字借記“應(yīng)收賬款〞，貸記“主營業(yè)務(wù)收入〞、“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅〔銷項(xiàng)稅額〕〞的會(huì)計(jì)分錄，記賬憑證后面沒有紅聯(lián)銷售發(fā)票、銷售退回單、商品驗(yàn)收單等原始憑證等。企業(yè)多計(jì)主營業(yè)務(wù)收入的方法有：1．把沒有實(shí)現(xiàn)的銷售提前確認(rèn)主營業(yè)務(wù)收入。2．虛構(gòu)銷售業(yè)務(wù)，等次年作退貨處理，虛構(gòu)收入等。3．母子公司或關(guān)聯(lián)企業(yè)之間在年底互開發(fā)票，虛構(gòu)收入等。注冊會(huì)計(jì)師一般要實(shí)施順查或逆變的方法查證這些事項(xiàng)，并提請被審計(jì)單位予以糾正，否那么，發(fā)表保存意見或否認(rèn)意見的審計(jì)報(bào)告。

第五節(jié)應(yīng)收賬款審計(jì)

應(yīng)收賬款的實(shí)質(zhì)性測試就是對應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)、壞賬準(zhǔn)備、銀行存款等賬戶的實(shí)質(zhì)性測試。

一、應(yīng)收賬款的審計(jì)目標(biāo) 二、應(yīng)收賬款的實(shí)質(zhì)性測試 三、應(yīng)收賬款的函證一、應(yīng)收賬款的審計(jì)目標(biāo)1、確定應(yīng)收賬款是否存在；2、確定應(yīng)收賬款是否歸被審計(jì)單位所有；3、確定應(yīng)收賬款增減變動(dòng)記錄是否完整；4、確定應(yīng)收賬款是否可收回，壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提是否恰當(dāng)；5、確定應(yīng)收帳款期末余額是否正確；6、確定應(yīng)收賬款在會(huì)計(jì)報(bào)表上的披露是否恰當(dāng)。二、應(yīng)收賬款的實(shí)質(zhì)性測試 應(yīng)收賬款的實(shí)質(zhì)性測試就是對應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)、壞賬準(zhǔn)備、銀行存款等賬戶的實(shí)質(zhì)性測試?！惨弧澈藢?yīng)收賬款的余額 1、取得或編制應(yīng)收帳款明細(xì)賬，復(fù)核加計(jì)正確，并與總賬和明細(xì)賬合計(jì)數(shù)核對相符。〔準(zhǔn)確性〕 2、結(jié)合壞賬準(zhǔn)備科目與報(bào)表數(shù)核對相符〔二〕分析應(yīng)收賬款賬齡〔總體合理性〕〔三〕向債務(wù)人函證應(yīng)收賬款〔真實(shí)性、所有權(quán)、估價(jià)〕P213-219〔四〕審查未函證應(yīng)收賬款〔真實(shí)性、估價(jià)〕〔五〕審查壞賬確認(rèn)和處理 1、檢查壞賬確認(rèn)的條件。 2、檢查授權(quán)批準(zhǔn)〔六〕抽查有無不屬于結(jié)算業(yè)務(wù)的債權(quán)(分類〕〔七〕審查外幣應(yīng)收賬款的折算。重點(diǎn)審查： 1、外幣應(yīng)收賬款的增減變動(dòng)是否按業(yè)務(wù)發(fā)生時(shí)的市場匯率或期初市場匯率折合為記賬本位幣； 2、所選折合匯率前后各期是否一致； 3、期末外幣應(yīng)收賬款余額是否在期末市場匯率折合為記賬本位幣； 4、折算差額的會(huì)計(jì)處理是否正確?！舶恕撤治鰬?yīng)收賬款明細(xì)賬余額〔九〕確定應(yīng)收賬款在資產(chǎn)負(fù)債表上是否已恰當(dāng)披露三、應(yīng)收賬款的函證〔一〕函證的范圍。函證數(shù)量的大小、范圍是由諸多因素決定的，主要有： 1、應(yīng)收賬款在全部資產(chǎn)中的重要性 2、被審計(jì)單位內(nèi)部控制的強(qiáng)弱 3、以前期間的函證結(jié)果 4、函證方式的選擇〔二〕函證的對象 1、大額或賬齡較長的工程； 2、與債務(wù)人發(fā)生糾紛的工程； 3、關(guān)聯(lián)方包括持股5%工程； 4、主要客戶工程； 5、交易頻繁但余額為零的工程； 6、非正常工程〔三〕函證方式的選擇 選擇那種函證方式，可根據(jù)下述情形選擇： 1、當(dāng)債務(wù)人符合以下情況時(shí)，采用積極式函證較好：①個(gè)別賬戶的欠款金額較大； ②有理由相信可能會(huì)存在爭議、過失等問題。 2、當(dāng)債務(wù)人符合以下情況時(shí)，可以采用消極式函證：①相關(guān)的內(nèi)部控制是有效的； ②預(yù)計(jì)過失率較低； ③欠款金額小的債務(wù)單位數(shù)量很多； ④有理由確信大多數(shù)被函證者能認(rèn)真對待詢證函，相關(guān)的內(nèi)部控制是有效的；并對不正確的情況予以反響。 有時(shí)將兩種方式結(jié)合起來使用可能更適宜，對于大金額賬項(xiàng)采用肯定式函證，對于小金額賬項(xiàng)那么采用否認(rèn)式函證?！菜摹澈C時(shí)間的選擇 審計(jì)人員發(fā)函的最正確時(shí)間應(yīng)是與資產(chǎn)負(fù)債表日接近的時(shí)間，并同時(shí)考慮對方復(fù)函的時(shí)間，盡可能做到在審計(jì)人員的審計(jì)工作結(jié)束前取得函證的全部資料?！参濉澈C的控制〔P218〕 審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)直接控制詢證函的發(fā)送和收回?！擦澈C結(jié)果的差異分析 產(chǎn)生差異的原因可能是： ①購銷雙方登記入賬時(shí)間的不同； ②其中一方或雙方記賬錯(cuò)誤； ③有弄虛作假行為或舞弊行為?！财摺硨C結(jié)果的總結(jié)和評(píng)價(jià) 1、審計(jì)人員應(yīng)重新考慮： ①過去對內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)是否恰當(dāng)； ②控制測試的結(jié)果是否恰當(dāng)； ③分析性復(fù)核的結(jié)果是否恰當(dāng)； ④相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)是否恰當(dāng)?shù)取?2、如果函證結(jié)果說明沒有差異，且函證樣本設(shè)計(jì)和對樣本的審計(jì)是適當(dāng)?shù)?，那么審?jì)人員可以合理地推論：全部應(yīng)收賬款總體是正確的。 3、如果函證結(jié)果說明存在差異，那么審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)估算應(yīng)收賬款總額中可能出現(xiàn)的累計(jì)過失是多少，估算未被選中進(jìn)行函證的應(yīng)收賬款累計(jì)過失是多少，為取得對應(yīng)收帳款累計(jì)過失更加準(zhǔn)確的估計(jì)，也可以進(jìn)一步擴(kuò)大函證范圍。例2：注冊會(huì)計(jì)師李文負(fù)責(zé)審計(jì)中興公司應(yīng)收賬款，審計(jì)中發(fā)現(xiàn)A公司欠款2000萬元，其經(jīng)濟(jì)內(nèi)容為貨款，賬齡已超過2年。由于A公司是中興公司的投資方〔A公司投資為4000萬元〕，李文認(rèn)為需要加倍關(guān)注。對此李文應(yīng)實(shí)施何種審計(jì)程序？為什么？分析：應(yīng)實(shí)施的審計(jì)程序：1．向A公司發(fā)出詢證函。2．查閱中興公司和A公司簽章確認(rèn)的購貨合同、經(jīng)中興公司管理當(dāng)局批準(zhǔn)的發(fā)貨憑證和A公司的收貨驗(yàn)收證明等。3．評(píng)價(jià)A公司償付貨款的能力。

原因分析：1．在確認(rèn)這項(xiàng)2000萬元的應(yīng)收賬款時(shí)，由于A公司是投資方，首先要確認(rèn)A公司所欠中興公司的款項(xiàng)是否為正常商業(yè)信用。如果A公司確實(shí)與中興公司有貨款往來關(guān)系，下一步需要對應(yīng)收賬款工程的存在性和所有權(quán)歸屬予以確認(rèn)，設(shè)計(jì)函證程序或替代性審計(jì)程序確認(rèn)其存在性，如查驗(yàn)有無對方出具的具有法律效力的書面文件或?qū)Ψ降氖肇涷?yàn)收證明、運(yùn)輸部門出具的合法運(yùn)輸憑證或近期的雙方對賬記錄等；最后，還要通過觀察近期還款情況和了解對方現(xiàn)金流量及財(cái)務(wù)狀況，確認(rèn)其可收回性。即使注冊會(huì)計(jì)師確認(rèn)了A公司與中興公司之間的往來款項(xiàng)屬于正常結(jié)算債權(quán)債務(wù)關(guān)系，也要注意中興公司是否在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中適當(dāng)披露此關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)。2．李文如果不能取得被審計(jì)單位提供的A公司正常償付貨款的有效文件，根據(jù)職業(yè)判斷，應(yīng)考慮中興公司與A公司之間是否已有抽走投資資金的默契。審計(jì)人員應(yīng)根據(jù)其具體情況和數(shù)額的大小，選擇發(fā)表適當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見。第五節(jié)壞賬準(zhǔn)備審計(jì)

一、壞賬準(zhǔn)備的審計(jì)目標(biāo)二、壞賬準(zhǔn)備的實(shí)質(zhì)性測試 1、核對壞賬準(zhǔn)備的準(zhǔn)確性2、檢查壞賬準(zhǔn)備的提取 3、檢查壞賬損失 4、執(zhí)行分析程序5、檢查函證結(jié)果6、檢查長期掛賬應(yīng)收款項(xiàng) 7、確定壞賬準(zhǔn)備的披露是否恰當(dāng)例3：注冊會(huì)計(jì)師李文審計(jì)C公司壞賬準(zhǔn)備工程，在審查壞賬損失時(shí)發(fā)現(xiàn)：1．原W公司欠款1000萬元，W公司因財(cái)務(wù)狀況不佳，多年不能歸還，上年度已經(jīng)董事會(huì)決定作壞賬處理，并報(bào)經(jīng)有關(guān)部門審核批準(zhǔn)。W公司經(jīng)營狀況好轉(zhuǎn)后，歸復(fù)原欠款中的500萬元。C公司會(huì)計(jì)處理為：借記“銀行存款〞，貸記“壞賬準(zhǔn)備〞。2．該公司采用“賬齡分析法〞計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，當(dāng)年全額提取壞賬準(zhǔn)備的賬戶有8筆，共計(jì)5000萬元。其中：未到期的應(yīng)收賬款2筆，計(jì)2000萬元；方案進(jìn)行債務(wù)重組1筆，計(jì)1500萬元；與母公司發(fā)生的交易1筆，計(jì)1000萬元；其他雖已逾期但無充分證據(jù)證明不能收回的4筆，計(jì)500萬元。3．已逾期7年，對方無償債行為，且近期無法改善財(cái)務(wù)狀況，或?qū)Ψ絾挝灰淹．a(chǎn)，近期無法歸還所欠債務(wù)2000萬元。C公司在確定計(jì)提壞賬比例時(shí)，僅按30%計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。

分析：1．會(huì)計(jì)制度規(guī)定已作為壞賬處理的欠款，為全面反映欠款單位的信用程度和經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)發(fā)生的全過程，應(yīng)在收到還款時(shí)借記“銀行存款〞科目，貸記“應(yīng)收賬款〞科目。同時(shí)，借記“應(yīng)收賬款〞科目，貸記“壞賬準(zhǔn)備〞科目。C公司的會(huì)計(jì)處理，雖對會(huì)計(jì)報(bào)表的數(shù)額未產(chǎn)生影響，但不屬于標(biāo)準(zhǔn)的會(huì)計(jì)行為。因此，李文提請被審計(jì)單位有關(guān)人員按照制度規(guī)定調(diào)整原有會(huì)計(jì)分錄，補(bǔ)記相關(guān)會(huì)計(jì)處理。2．根據(jù)?企業(yè)會(huì)計(jì)制度?第53條的規(guī)定：“以下各種情況不能全額提取壞賬準(zhǔn)備：〔1〕當(dāng)年發(fā)生的應(yīng)收款項(xiàng)，以及未到期的應(yīng)收款項(xiàng)；〔2〕方案對應(yīng)收款項(xiàng)進(jìn)行債務(wù)重組，或以其他方式進(jìn)行重組的；〔3〕與關(guān)聯(lián)方發(fā)生的應(yīng)收款項(xiàng)；〔4〕其他已逾期，但無確鑿證據(jù)說明不能收回的應(yīng)收款項(xiàng)。〞因此，C公司對計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的賬務(wù)處理不符合上述規(guī)定的，應(yīng)予糾正。李文應(yīng)提請被審計(jì)單位進(jìn)行重新計(jì)算調(diào)整有關(guān)工程數(shù)額，并將審計(jì)結(jié)果和被審計(jì)單位調(diào)整情況在工作底稿中詳細(xì)記錄反映。如果被審計(jì)單位拒絕調(diào)整，李文應(yīng)根據(jù)其數(shù)額的大小及對會(huì)計(jì)報(bào)表的影響程度決定所表示的審計(jì)意見，并適當(dāng)?shù)赜枰耘丁?/p>

3．根據(jù)應(yīng)收賬款賬齡的長短提取不同的壞賬準(zhǔn)備是屬于被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)估計(jì)責(zé)任。注冊會(huì)計(jì)師在審計(jì)中要關(guān)注會(huì)計(jì)估計(jì)的合理性。企業(yè)會(huì)計(jì)制度第53條規(guī)定：“除有確鑿證據(jù)說明該項(xiàng)應(yīng)收款項(xiàng)不能收回，或收回的可能性不大外〔如債務(wù)單位破產(chǎn)、資不抵債、現(xiàn)金流量嚴(yán)重缺乏、發(fā)生嚴(yán)重的自然災(zāi)害等導(dǎo)致停產(chǎn)而在短時(shí)間內(nèi)無法歸還債務(wù)的，以及其他足以證明應(yīng)收款項(xiàng)可能發(fā)生損失的證據(jù)和應(yīng)收款項(xiàng)逾期3年以上〕，以下各種情況不能全額提取壞賬準(zhǔn)備——〞。根據(jù)上述規(guī)定，注冊會(huì)計(jì)師認(rèn)為，C公司對上述應(yīng)收款項(xiàng)所采取的計(jì)提比例應(yīng)考慮調(diào)整提高。因此，李文應(yīng)提出建議，要求被審計(jì)單位提高計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的比例；并相應(yīng)對有關(guān)工程數(shù)額進(jìn)行調(diào)整。如果被審計(jì)單位拒絕調(diào)整，審計(jì)人員應(yīng)考慮出具保存意見的審計(jì)報(bào)告。第六節(jié)其他相關(guān)賬戶審計(jì)

一、應(yīng)收票據(jù)審計(jì)二、預(yù)收賬款審計(jì)三、應(yīng)交稅費(fèi)審計(jì)四、主營業(yè)務(wù)稅金及附加審計(jì)五、銷售費(fèi)用審計(jì)第四局部復(fù)習(xí)思考一、簡答題：1、應(yīng)收帳款函證結(jié)果與被審單位會(huì)計(jì)記錄不一致的原因主要有哪些？審計(jì)人員應(yīng)相應(yīng)實(shí)施哪些主要的審計(jì)程序？2、在銷售循環(huán)中為何要關(guān)注關(guān)聯(lián)方交易？與此有關(guān)的舞弊方式有哪些？如何發(fā)現(xiàn)和防止？答：在進(jìn)行銷售收入審計(jì)時(shí)，必須關(guān)注關(guān)聯(lián)方交易，因?yàn)樵谠S多銷售收入舞弊案件中，企業(yè)之間利用關(guān)聯(lián)方交易作假，有許多“方便條件〞，所采用的手段也各種各樣，有的企業(yè)之間用成心抬高價(jià)格的手法；有的使用虛假銷售的手段，虛開發(fā)票；在審計(jì)時(shí)，首先通過與被審單位溝通，查閱投資文件或通過合同，了解主要的關(guān)聯(lián)方有哪些；然后通過應(yīng)收賬款明細(xì)賬和銷售明細(xì)賬的記錄進(jìn)行憑證抽查，看與關(guān)聯(lián)方的銷售業(yè)務(wù)在價(jià)格上、數(shù)量上有無異常，對數(shù)量可結(jié)合企業(yè)的總體銷量和生產(chǎn)能力進(jìn)行分析，對價(jià)格可參照企業(yè)的價(jià)目表和定價(jià)方法進(jìn)行審計(jì)。3、如何實(shí)施銷售業(yè)務(wù)的截止測試？1、分析：原因：①雙方入帳時(shí)間不同所致；②一方或雙方記帳錯(cuò)誤；③舞弊行為。審計(jì)程序：①分析函證結(jié)果的差異原因，并進(jìn)一步核實(shí)；②檢查被審單位相關(guān)的原始憑證和會(huì)計(jì)記錄，確定有無記帳錯(cuò)誤；③證實(shí)被審