企業(yè)稅務(wù)第6章：企業(yè)所得稅

第六章企業(yè)所得稅

企業(yè)所得稅是國家對境內(nèi)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營所得和其他所得依法征收的一種稅。它是國家參與企業(yè)利潤分配的重要手段。

2007年3月16日，十屆五次人大會議通過了新的《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》，并于2008年1月1日起施行。

企業(yè)所得稅具有與商品勞務(wù)稅不同的性質(zhì)，其特點是：

1、將企業(yè)劃分為居民企業(yè)和非居民企業(yè)。居民企業(yè)負無限納稅義務(wù)，非居民企業(yè)企業(yè)負有限納稅義務(wù)。

2、征稅對象為應(yīng)納稅所得額。

3、征稅以量能負擔(dān)為原則。所得多的多繳稅，所得少的少繳稅，沒有所得的不繳稅。

4、實行按年計征、分期預(yù)繳的辦法。一、納稅義務(wù)人及征稅對象

（一）納稅義務(wù)人企業(yè)所得稅的納稅義務(wù)人是指在中國境內(nèi)實行獨立經(jīng)濟核算的企業(yè)或者組織。

1、作為企業(yè)所得稅納稅人的條件，是實行獨立核算的企業(yè)或者組織；

2、個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)不適用企業(yè)所得稅法；

3、重點注意新企業(yè)所得稅法在納稅人方面的主要變化。

（1）新《企業(yè)所得稅法》則將納稅人劃分為居民企業(yè)和非居民企業(yè)居民企業(yè)是指依法在中國境內(nèi)成立，或者依照外國（地區(qū)）法律成立但實際管理機構(gòu)在中國境內(nèi)的企業(yè)。

非居民企業(yè)是指依照外國（地區(qū)）法律成立且實際管理機構(gòu)不在中國境內(nèi)，但在中國境內(nèi)設(shè)立機構(gòu)、場所的，或者在中國境內(nèi)未設(shè)立機構(gòu)、場所，但有來源于中國境內(nèi)所得的企業(yè)。

非居民企業(yè)則區(qū)分為在境內(nèi)設(shè)立機構(gòu)、場所和未設(shè)立機構(gòu)、場所兩種類型。機構(gòu)、場所包括：

1、管理機構(gòu)、營業(yè)機構(gòu)、辦事機構(gòu)；

2、工廠、農(nóng)場、開采自然資源的場所；

3、提供勞務(wù)的場所；

4、從事建筑、安裝、裝配、修理、勘探等工程作業(yè)的場所；

5、其他從事生產(chǎn)經(jīng)營活動的機構(gòu)、場所。

非居民企業(yè)委托營業(yè)代理人在中國境內(nèi)從事生產(chǎn)經(jīng)營活動的，包括委托單位和個人經(jīng)常代其簽訂合同，或者儲存、交付貨物等，該營業(yè)代理人視為非居民企業(yè)在中國境內(nèi)設(shè)立的機構(gòu)、場所。

（2）判斷居民企業(yè)與非居民企業(yè)的標(biāo)準(zhǔn)，一是成立（注冊）地；二是實際管理機構(gòu)所在地。其中“實際管理機構(gòu)”是指對企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營實施實質(zhì)性全面管理和控制的機構(gòu)。

（3）在中國境內(nèi)成立的居民企業(yè)納稅人，應(yīng)當(dāng)是具有法人資格的企業(yè)?！熬用衿髽I(yè)在中國境內(nèi)設(shè)立不具有法人資格的營業(yè)機構(gòu)的，應(yīng)當(dāng)匯總計算并繳納企業(yè)所得稅（第50條）”?！俺龂鴦?wù)院另有規(guī)定外，企業(yè)之間不得合并繳納企業(yè)所得稅（第52條）”。（4）分公司不需單獨納稅，而由總公司統(tǒng)一納稅。

（二）征稅對象征稅對象即是企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營所得、其他所得和清算所得。

1、居民企業(yè)的征稅對象居民企業(yè)應(yīng)就來源于中國境內(nèi)、境外的所得作為征稅對象。所得，包括銷售貨物所得、提供勞務(wù)所得、轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)所得、股息紅利等權(quán)益性投資所得，以及利息所得、租金所得、特許權(quán)使用費所得和其他所得。2、非居民企業(yè)的征稅對象（1）對在中國境內(nèi)設(shè)立機構(gòu)（非實際管理機構(gòu)）、場所的非居民企業(yè)就其境內(nèi)所得和部分境外所得征稅。新企業(yè)所得稅法第三條：非居民企業(yè)在中國境內(nèi)設(shè)立機構(gòu)、場所的，應(yīng)當(dāng)就其所設(shè)機構(gòu)、場所取得的來源于中國境內(nèi)的所得，以及發(fā)生在中國境外但與其所設(shè)機構(gòu)、場所有實際聯(lián)系的所得，繳納企業(yè)所得稅。

（2）對在中國境內(nèi)未設(shè)立機構(gòu)、場所的非居民企業(yè)就其境內(nèi)所得征稅。新企業(yè)所得稅法第三條：非居民企業(yè)在中國境內(nèi)未設(shè)立機構(gòu)、場所的，或者雖設(shè)立機構(gòu)、場所但取得的所得與其所設(shè)機構(gòu)、場所沒有實際聯(lián)系的，應(yīng)當(dāng)就其來源于中國境內(nèi)的所得繳納企業(yè)所得稅。

實際聯(lián)系，是指非居民企業(yè)在中國境內(nèi)設(shè)立的機構(gòu)、場所擁有據(jù)以取得所得的股權(quán)、債權(quán)，以及擁有、管理、控制據(jù)以取得所得的財產(chǎn)等。

實際管理機構(gòu)，是指對企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營、人員、賬務(wù)、財產(chǎn)等實施實質(zhì)性全面管理和控制的機構(gòu)。3、境內(nèi)和境外所得的劃分原則（1）銷售貨物所得,按照交易活動發(fā)生地確定；（2）提供勞務(wù)所得，按照勞務(wù)發(fā)生地確定；（3）轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)所得，不動產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得按照不動產(chǎn)所在地確定，動產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得按照轉(zhuǎn)讓動產(chǎn)的企業(yè)或者機構(gòu)、場所所在地確定，權(quán)益性投資資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得按照被投資企業(yè)所在地確定；

（4）股息紅利等權(quán)益性投資所得，按照分配所得的企業(yè)所在地確定；（5）利息所得、租金所得、特許權(quán)使用費所得，按照負擔(dān)、支付所得的企業(yè)或者機構(gòu)、場所所在地確定，或者按照負擔(dān)、支付所得的個人的住所所在地確定；（6）其他所得，由國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門確定。二、稅率

（一）基本稅率為25%

適用對象為居民企業(yè)和在中國境內(nèi)設(shè)立機構(gòu)、場所的非居民企業(yè)。（二）低稅率為20%

非居民企業(yè)在中國境內(nèi)未設(shè)立機構(gòu)、場所的，或者雖設(shè)立機構(gòu)、場所但取得的所得與其所設(shè)機構(gòu)、場所沒有實際聯(lián)系的所得，適用稅率為20%。按這一稅率計算的所得稅，通常稱為“預(yù)提所得稅”，實際征稅時又適用10%的優(yōu)惠稅率。三、應(yīng)納稅所得額的計算

按照企業(yè)所得稅法第五條：企業(yè)每一納稅年度的收入總額，減除不征稅收入、免稅收入、各項扣除以及允許彌補的以前年度虧損后的余額，為應(yīng)納稅所得額。企業(yè)計算應(yīng)納稅所得額，一般以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)。（一）收入總額

企業(yè)以貨幣形式和非貨幣形式從各種來源取得的收入，為收入總額。包括：

1、銷售貨物收入；

2、提供勞務(wù)收入；

3、轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)收入；

4、股息、紅利等權(quán)益性投資收益；

5、利息收入；

6、租金收入；

7、特許權(quán)使用費收入；

8、接受捐贈收入；

9、其他收入。

其他收入，是指除前述八項收入以外的收入，包括資產(chǎn)溢余收入、逾期未退包裝物沒收的押金、確實無法償付的應(yīng)付款項、企業(yè)已作壞賬款損失處理后又收回的應(yīng)收賬款、債務(wù)重組收入、補貼收入、教育費附加返還款、違約金收入、匯兌收益等。以非貨幣形式取得的資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按公允價值確定的收入額。

新稅法中的收入總額屬于廣義概念，它不同于會計準(zhǔn)則制度中規(guī)定的屬于“收入”要素概念的收入。稅法與會計準(zhǔn)則在收入方面最主要差異是“視同銷售收入”。按稅法有關(guān)規(guī)定，企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換，以及將貨物、財產(chǎn)、勞務(wù)用于捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利、利潤分配等用途的，除另有規(guī)定者外，應(yīng)當(dāng)視同銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)和提供勞務(wù)。這些事項如按會計準(zhǔn)則制度規(guī)定不確認(rèn)收入，就屬于差異項目。

（二）不征稅收入不征稅收入不同于免稅收入，前者屬非應(yīng)稅收入，后者屬應(yīng)稅收入但給予稅收優(yōu)惠。收入總額中的下列收入為不征稅收入：

1、財政撥款；

2、依法收取并納入財政管理的行政事業(yè)性收費、政府性基金；

3、國務(wù)院規(guī)定的其他不征稅收入。

（三）免稅收入企業(yè)的下列收入為免稅收入：

1、國債利息收入；

2、符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益；

3、在中國境內(nèi)設(shè)立機構(gòu)、場所的非居民企業(yè)從居民企業(yè)取得與該機構(gòu)、場所有實際聯(lián)系的股息、紅利等權(quán)益性投資收益；

4、符合條件的非營利組織的收入。

注意：（1）免稅的權(quán)益性投資收益，不包括連續(xù)持有居民企業(yè)公開發(fā)行并上市流通的股票短于12個月取得的投資收益。（2）收入給予免稅的“非營利性組織”有七個方面嚴(yán)格的條件限制。（四）各項扣除

1、稅前扣除的原則稅前扣除的項目和金額要真實、合法。一般應(yīng)遵循以下原則：（1）權(quán)責(zé)發(fā)生制原則（2）配比原則（3）相關(guān)性原則（4）確定性原則（5）合理性原則2、扣除項目的范圍企業(yè)實際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，準(zhǔn)予在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。（1）成本。指企業(yè)銷售商品、提供勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的成本。（2）費用。指企業(yè)每一個納稅年度為生產(chǎn)、經(jīng)營商品和提供勞務(wù)所發(fā)生的銷售（經(jīng)營）費用、管理費用和財務(wù)費用。

（3）稅金。指企業(yè)發(fā)生的除企業(yè)所得稅和允許抵扣的增值稅以外的企業(yè)繳納的各項稅金及其附加。（4）損失。指企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動中發(fā)生的固定資產(chǎn)和存貨的盤虧、毀損、報廢損失，轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)損失，呆賬損失，壞賬損失，自然災(zāi)害等不可抗力因素造成的損失以及其他損失。（5）扣除的其他支出。指除成本、費用、稅金、損失外，企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動中發(fā)生的與生產(chǎn)經(jīng)營活動有關(guān)的、合理的支出。

3、扣除項目的標(biāo)準(zhǔn)（1）工資、薪金支出。企業(yè)發(fā)生的合理的工資、薪金支出準(zhǔn)予據(jù)實扣除。注意：屬于工資、薪金支出必須是企業(yè)支付給本企業(yè)任職或與其有雇傭關(guān)系的員工的現(xiàn)金或非現(xiàn)金形式的勞動報酬，包括基本工資、獎金、津貼、補貼、年終加薪、加班工資，以及與任職或受傭有關(guān)的其他支出。

（2）職工福利費、工會經(jīng)費、職工教育經(jīng)費企業(yè)發(fā)生的職工福利費、工會經(jīng)費、職工教育經(jīng)費，未超過標(biāo)準(zhǔn)的據(jù)實扣除，超過標(biāo)準(zhǔn)的只能按標(biāo)準(zhǔn)扣除。上述三費的標(biāo)準(zhǔn)是：職工福利費支出，不超過實發(fā)工資薪金總額的14%部分準(zhǔn)予扣除；工會經(jīng)費支出，不超過工資薪金總額的2%部分準(zhǔn)予扣除；職工教育經(jīng)費支出，不超過工資薪金總額的2.5%部分準(zhǔn)予扣除，超過部分準(zhǔn)予結(jié)轉(zhuǎn)以后納稅年度扣除。

（3）社會保險費企業(yè)依照國務(wù)院有關(guān)主管部門或者省級人民政府規(guī)定的范圍和標(biāo)準(zhǔn)為職工繳納的“五險一金”，即基本養(yǎng)老保險費、基本醫(yī)療保險費、失業(yè)保險費、工傷保險費、生育保險費和住房公積金，準(zhǔn)予扣除。企業(yè)為投資者或者職工支付的補充養(yǎng)老保險費、補充醫(yī)療保險費，只要符合規(guī)定范圍和標(biāo)準(zhǔn)，準(zhǔn)予扣除。

企業(yè)為特殊工種職工支付的人身安全保險費和商業(yè)保險費，符合規(guī)定的，準(zhǔn)予扣除。企業(yè)參加財產(chǎn)保險，按照規(guī)定繳納的保險費準(zhǔn)予扣除。企業(yè)為一般投資者或者職工支付的商業(yè)保險費，不得扣除。

（4）利息支出及借款費用

①借款費用首先應(yīng)當(dāng)劃分資本性支出與收益性支出。企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動中發(fā)生的不需要資本化的利息支出和借款費用，才準(zhǔn)予在當(dāng)期扣除。利息費用的扣除規(guī)定如下：非金融企業(yè)向金融企業(yè)借款的利息支出、金融企業(yè)的各項存款利息支出和同業(yè)拆借利息支出、企業(yè)經(jīng)批準(zhǔn)發(fā)行債券的利息支出可據(jù)實扣除。

非金融企業(yè)向非金融企業(yè)借款的利息支出，不超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計算的數(shù)額的部分，準(zhǔn)予扣除，超過部分不得扣除。

②企業(yè)為購置建造固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和經(jīng)過12個月以上的建造才能達到預(yù)定可銷售狀態(tài)的存貨發(fā)生借款而產(chǎn)生的借款費用，應(yīng)作為資本性支出計入有關(guān)資產(chǎn)成本；有關(guān)資產(chǎn)交付使用后產(chǎn)生的借款利息，可在發(fā)生當(dāng)期扣除。

（5）業(yè)務(wù)招待費新稅法規(guī)定，企業(yè)實際發(fā)生的與經(jīng)營活動有關(guān)有的業(yè)務(wù)招待費，按照發(fā)生額的60%扣除，但最高不得超過當(dāng)年銷售（營業(yè)）收入的5‰。營業(yè)收入包括主營業(yè)務(wù)收入和其他業(yè)務(wù)收入，不包括營業(yè)外收入和投資收益。

（6）公益性捐贈支出新稅法規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈支出，在年度利潤總額12%以內(nèi)的部分，準(zhǔn)予在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。注意：公益性捐贈支出稅前扣除金額的計算基數(shù)是“年度利潤總額”而不是“應(yīng)納稅所得額”；公益性捐贈是指企業(yè)通過公益性社會團體或縣級以上人民政府及其部門，用于公益事業(yè)的捐贈。

（6）廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費新稅法規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的符合條件的廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費支出，除另有規(guī)定外，不超當(dāng)年銷售（營業(yè)）收入15%的部分準(zhǔn)予扣除；超過部分準(zhǔn)予在以后年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。

（7）固定資產(chǎn)折舊在計算應(yīng)納稅所得額時，企業(yè)按照規(guī)定計提的固定資產(chǎn)折舊，準(zhǔn)予扣除。與固定資產(chǎn)折舊相關(guān)的問題是固定資產(chǎn)的標(biāo)準(zhǔn)和初始計價、預(yù)計使用年限、預(yù)計凈殘值、固定資產(chǎn)折舊方法等。新稅法對固定資產(chǎn)不再規(guī)定價值標(biāo)準(zhǔn)、對預(yù)計凈殘值不再規(guī)定統(tǒng)一比例，與會計準(zhǔn)則制度規(guī)定相同，但新稅法對固定資產(chǎn)初始計價規(guī)定，以及對最低使用年限的統(tǒng)一規(guī)定，與會計準(zhǔn)則制度不同，會形成差異項目。

初始計價：

①外購的固定資產(chǎn)，購買價格和支付的相關(guān)稅費為計稅基礎(chǔ)；

②自行建造的固定資產(chǎn)，以竣工結(jié)算前發(fā)生的支出為計稅基礎(chǔ)；

③融資租入的固定資產(chǎn)，以租賃合同約定的付款總額和承租人在簽訂租賃合同中發(fā)生的相關(guān)稅費為計稅基礎(chǔ)；

④盤盈的固定資產(chǎn)，以重置完全價為計稅基礎(chǔ)；

⑤通過捐贈、投資、非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組等方式取得的固定資產(chǎn)，以公允價值和支付的稅費為計稅基礎(chǔ)；

⑥改建的固定資產(chǎn)，以改建過程中發(fā)生的改建支出增加計稅基礎(chǔ)。

下列固定資產(chǎn)不得計算折舊扣除：

①房屋、建筑物以外未投入使用的固定資產(chǎn)；

②以經(jīng)營租賃方式租入的固定資產(chǎn)；

③以融資租賃方式租出的固定資產(chǎn)；

④已足額提取折舊仍繼續(xù)使用的固定資產(chǎn)；

⑤與經(jīng)營活動無關(guān)的固定資產(chǎn)；

⑥單獨估價作為固定資產(chǎn)入賬的土地；

⑦其他不得計算折舊扣除的固定資產(chǎn)。

固定資產(chǎn)折舊的計提方法：

①從投入使用月份的次月起計算折舊；

②預(yù)計凈殘值根據(jù)固定資產(chǎn)性質(zhì)和使用情況合理確定，一經(jīng)確定，不得變更；

③只能按直線法計算的折舊，準(zhǔn)予扣除。

固定資產(chǎn)計算折舊的最低年限：房屋、建筑物，為20年；飛機、火車、輪船、機器、機械和其他生產(chǎn)設(shè)備，為10年；與生產(chǎn)經(jīng)營有關(guān)的器具、工具、家具等，為5年；飛機、火車、輪船以外的運輸工具，為4年；電子設(shè)備，為3年。

（8）無形資產(chǎn)攤銷新稅法第十二條規(guī)定，在計算應(yīng)納稅所得額時，企業(yè)按照規(guī)定計算的無形資產(chǎn)攤銷費用，準(zhǔn)予扣除。無形資產(chǎn)的攤銷采取直線法，攤銷年限不得低于10年。

下列無形資產(chǎn)不得計算攤銷費用扣除：

A、自行開發(fā)的支出已在計算應(yīng)納稅所得額時扣除的無形資產(chǎn)；

B、自創(chuàng)商譽；

C、與經(jīng)營活動無關(guān)的無形資產(chǎn)；

D、其他不得計算攤銷費用扣除的無形資產(chǎn)。

注意：對外購商譽，新稅法允許扣除，但要求在企業(yè)整體轉(zhuǎn)讓或清算時扣除，這與會計準(zhǔn)則要求有所不同。

（9）長期待攤費用新稅法第十三條規(guī)定，在計算應(yīng)納稅所得額時，企業(yè)發(fā)生的下列支出作為長期待攤費用，按照規(guī)定攤銷的，準(zhǔn)予扣除：

A、已足額提取折舊的固定資產(chǎn)的改建支出（指改變房屋或者建筑物結(jié)構(gòu)、延長使用年限等支出，下同）；

B、租入固定資產(chǎn)的改建支出；

C、固定資產(chǎn)的大修理支出；

D、其他應(yīng)當(dāng)作為長期待攤費用的支出。

作為長期待攤費用處理的大修理支出，是指符合以下條件的支出：

①發(fā)生的修理費用達到取得固定資產(chǎn)時的計稅基礎(chǔ)50%以上；

②發(fā)生修理后固定資產(chǎn)的使用年限延長2年以上。大修理支出按固定資產(chǎn)尚可使用年限攤銷。其他長期待攤費用支出，攤銷年限不得低于3年。

（10）投資資產(chǎn)新稅法第十四條規(guī)定，企業(yè)對外投資期間，投資資產(chǎn)的成本在計算應(yīng)納稅所得額時不得扣除。企業(yè)在轉(zhuǎn)讓或者處置投資資產(chǎn)時，投資資產(chǎn)的成本準(zhǔn)予扣除。

（11）存貨新稅法第十五條規(guī)定，企業(yè)使用或者銷售存貨，按照規(guī)定計算的存貨成本，準(zhǔn)予在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。這一方面新老主要變化在存貨計價方面。老稅法允許存貨計價方法在加權(quán)平均法、先進先出法、移動平均法、后進先出法和個別計價法中選擇，新稅法規(guī)定存貨計價方法在加權(quán)平均法、先進先出法和個別計價法中選擇。

（12）轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)新稅法第十六條規(guī)定，企業(yè)轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)，該項資產(chǎn)的凈值，準(zhǔn)予在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。這里的“凈值”，是指有關(guān)資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)減除按照規(guī)定已經(jīng)扣除的折舊、折耗、攤銷、準(zhǔn)備金后的余額，可能不同于會計上的資產(chǎn)的賬面價值。稅法中的所謂資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)，一般是指資產(chǎn)取得時的歷史成本。企業(yè)持有各項資產(chǎn)期間產(chǎn)生資產(chǎn)增值或者減值，除另有規(guī)定可以確認(rèn)損益外，不得調(diào)整資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)。4、不得扣除的支出在計算應(yīng)納稅所得額時，下列支出不得扣除：

（1）向投資者支付的股息、紅利等權(quán)益性投資收益款項；（2）企業(yè)所得稅稅款；

（3）稅收滯納金；（4）罰金、罰款和被沒收財物的損失；

（5）非公益性捐贈支出和超過規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)的公益性捐贈支出；（6）贊助支出；（7）未經(jīng)核定的準(zhǔn)備金支出；（8）與取得收入無關(guān)的其他支出。注：上述所說的未經(jīng)核定的準(zhǔn)備金支出，是指不符合國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定的各種資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、風(fēng)險準(zhǔn)備金等準(zhǔn)備金支出。

5、虧損彌補“虧損”，是指納稅人每一納稅年度收入總額減除不征稅收入、免稅收入和各項扣除后小于零的數(shù)額。新稅法規(guī)定：（1）企業(yè)在匯總計算繳納企業(yè)所得稅時，其境外營業(yè)機構(gòu)的虧損不得抵減境內(nèi)營業(yè)機構(gòu)的盈利。（2）企業(yè)納稅年度發(fā)生的虧損，準(zhǔn)予向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)，用以后年度的所得彌補，但結(jié)轉(zhuǎn)年限最長不得超過五年。6、稅法與會計規(guī)定差異的處理稅法與會計規(guī)定差異的處理，是指在計算應(yīng)納稅所得額時，企業(yè)財務(wù)會計處理辦法與稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定不一致的，應(yīng)當(dāng)依照稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定予以調(diào)整。四、應(yīng)納稅額計算

新稅法第二十二條規(guī)定，企業(yè)的應(yīng)納稅所得額乘以適用稅率，減除依照本法關(guān)于稅收優(yōu)惠的規(guī)定減免和抵免的稅額后的余額，為應(yīng)納稅額?；居嬎愎饺缦拢?/p>

應(yīng)納稅所得額=收入總額-不征稅收入-免稅收入-各項扣除-彌補虧損應(yīng)納稅額=應(yīng)納稅所得額×稅率-減免稅額-抵免稅額

抵免稅額分境外所得已納稅額抵免和稅收優(yōu)惠稅額抵免。其中境外所得已納稅額抵免方面的有關(guān)規(guī)定如下：

1、企業(yè)取得的下列所得已在境外繳納的所得稅稅額，可以從其當(dāng)期應(yīng)納稅額中抵免，抵免限額為該項所得依照本法規(guī)定計算的應(yīng)納稅額；超過抵免限額的部分，可以在以后五個年度內(nèi)，用每年度抵免限額抵免當(dāng)年應(yīng)抵稅額后的余額進行抵補：（1）居民企業(yè)來源于中國境外的應(yīng)稅所得；（2）非居民企業(yè)在中國境內(nèi)設(shè)立機構(gòu)、場所，取得發(fā)生在中國境外但與該機構(gòu)、場所有實際聯(lián)系的應(yīng)稅所得。2、居民企業(yè)從其直接或者間接控制的外國企業(yè)分得的來源于中國境外的股息、紅利等權(quán)益性投資收益，外國企業(yè)在境外實際繳納的所得稅稅額中屬于該項所得負擔(dān)的部分，可以作為該居民企業(yè)的可抵免境外所得稅稅額，在企業(yè)所得稅法規(guī)定的抵免限額內(nèi)抵免。

例題1：假定某企業(yè)為居民企業(yè)，2008年經(jīng)營業(yè)務(wù)如下：（1）取得銷售收入2500萬元；（2）銷售成本1100萬元；（3）發(fā)生銷售費用670萬元（其中廣告費450萬元）、管理費用480萬元（其中業(yè)務(wù)招待費15萬元）、財務(wù)費用60萬元；（4）銷售稅金160萬元（含增值稅120萬元）；

（5）營業(yè)外收入70萬元，營業(yè)外支出50萬元（含通過公益性社會團體向貧困山區(qū)捐贈30萬元，支付稅收滯納金6萬元）；（6）計入成本、費用中的實發(fā)工資總額150萬元、撥繳職工工會經(jīng)費3萬元、支出職工福利費和職工教育經(jīng)費29萬元。要求：計算該企業(yè)2008年度實際應(yīng)納的企業(yè)所得稅。

【解析】：

（1）會計利潤總額=2500+70-1100-670-480-60-40-50=170（萬元）（2）廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費應(yīng)調(diào)增所得額=450-2500×15%=75（萬元）（3）業(yè)務(wù)招待費應(yīng)調(diào)增所得額=15-15×60%=6（萬元）＜2500×5‰=12.5（萬元）（4）捐贈支出應(yīng)調(diào)增所得額=30-170×12%=9.6（萬元）

(5)“三費”應(yīng)調(diào)增所得額=3+29-150×18.5%=4.25（萬元）

(6)應(yīng)納稅所得額=170+75+6+9.6+6+4.25=270.85（萬元）(7)2008年應(yīng)繳企業(yè)所得稅=270.85×25%=67.71（萬元）

例題2：某市一家居民企業(yè)為增值稅一般納稅人，主要生產(chǎn)銷售彩色電視機，假定2008年度有關(guān)經(jīng)營業(yè)務(wù)如下：（1）銷售采取得不含稅收入8600萬元，與彩電配比的銷售成本5660萬元；

（2）轉(zhuǎn)讓技術(shù)所有權(quán)取得收入700萬元，直接與技術(shù)所有權(quán)轉(zhuǎn)讓有關(guān)的成本和費用100萬元；

（3）出租設(shè)備取得租金收入200萬元，接受原材料捐贈取得增值稅專用發(fā)票注明材料金額50萬元、增值稅進項稅金8.5萬元，取得國債利息收入30萬元；

（4）購進原材料共計3000萬元，取得增值稅專用發(fā)票注明進項稅稅額510萬元；支付購料運輸費用共計230萬元，取得運輸發(fā)票；

（5）銷售費用1650萬元，其中廣告費1400萬元；

（6）管理費用850萬元，其中業(yè)務(wù)招待費90萬元；

（7）財務(wù)費用80萬元，其中含向非金融企業(yè)借款500萬元所支付的年利息40萬元（當(dāng)年金融企業(yè)貸款的年利率為5.8%）；

（8）計入成本、費用中的實發(fā)工資540萬元；發(fā)生的工會經(jīng)費15萬元、職工福利費82萬元、職工教育經(jīng)費18萬元；

（9）營業(yè)外支出300萬元，其中包括通過公益性社會團體向貧困山區(qū)的捐款150萬元。

（其他相關(guān)資料：①上述銷售費用、管理費用和財務(wù)費用不涉及轉(zhuǎn)讓費用；②取得的相關(guān)票據(jù)均通過主管稅務(wù)機關(guān)認(rèn)證。）

要求：根據(jù)上述資料，按下列計算回答總問題，每問需計算出合計數(shù)：

（1）企業(yè)2008年應(yīng)繳納的增值稅；

（2）企業(yè)2008年應(yīng)繳納的營業(yè)稅；

（3）企業(yè)2008年應(yīng)繳納的城市維護建設(shè)稅和教育費附加；

（4）企業(yè)2008年實現(xiàn)的會計利潤；

（5）廣告費用應(yīng)調(diào)整的應(yīng)納稅所得額；

（6）業(yè)務(wù)招待費應(yīng)調(diào)整的應(yīng)納稅所得額；

（7）財務(wù)費用應(yīng)調(diào)整的應(yīng)納稅所得額；

（8）職工工會經(jīng)費、職工福利費、職工教育經(jīng)費應(yīng)調(diào)整的應(yīng)納稅所得額；

（9）公益性捐贈應(yīng)調(diào)整的應(yīng)納稅所得額；

（10）企業(yè)2008年度企業(yè)所得稅的應(yīng)納稅所得額；

（11）企業(yè)2008年度應(yīng)繳納的企業(yè)所得稅?！窘馕觥浚海?）企業(yè)2008年應(yīng)繳納的增值稅=8600×17%－（8.5＋510＋230×7%）=1462－534.6=927.4（萬元）（2）企業(yè)2008年應(yīng)繳納的營業(yè)稅700萬元技術(shù)轉(zhuǎn)讓收入免征營業(yè)稅；租金收入應(yīng)納營業(yè)稅=200×5%=10（萬元）（3）企業(yè)2008年應(yīng)繳納的城市維護建設(shè)稅和教育費附加=（927.4＋10）×（7%＋3%）=93.74（萬元）（4）企業(yè)2008年實現(xiàn)的會計利潤；8600＋700＋200＋50＋8.5＋30－5660－100－1650－850－80－300－10－93.74=9588.5－8743.74=844.76（萬元）50＋8.5的捐贈收入計入收入總額；不要忘記減除營業(yè)稅、城建稅、教育費附加。（5）廣告費用應(yīng)調(diào)整的應(yīng)納稅所得額；限額=（8600＋200）×15%=1320（萬元）應(yīng)調(diào)整應(yīng)納稅所得額=1400－1320=80（萬元）（6）業(yè)務(wù)招待費應(yīng)調(diào)整的應(yīng)納稅所得額；90×60%=54（萬元）＞（8600＋200）×5‰=44（萬元）應(yīng)調(diào)整應(yīng)納稅所得額=90－44=46（萬元）（7）財務(wù)費用應(yīng)調(diào)整的應(yīng)納稅所得額；應(yīng)調(diào)整應(yīng)納稅所得額=40－500×5.8%=11（萬元）（8）職工工會經(jīng)費、職工福利費、職工教育經(jīng)費應(yīng)調(diào)整的應(yīng)納稅所得額；工會經(jīng)費限額=540×2%=10.8（萬元）職工福利費限額=540×14%=75.6（萬元）職工教育經(jīng)費限額=540×2.5%=13.5（萬元）應(yīng)調(diào)整應(yīng)納稅所得額=15＋82＋18－10.8－

75.6－13.5=15.1（萬元）（9）公益性捐贈應(yīng)調(diào)整的應(yīng)納稅所得額；150－844.76×12%=48.63（萬元）（10）企業(yè)2008年度企業(yè)所得稅的應(yīng)納稅所得額=844.76+80+46+11+15.1+48.63－30＝1015.49（萬元）（11）技術(shù)轉(zhuǎn)讓所得700－100=600萬元，其中500萬元免稅，100萬元減半征收。企業(yè)2008年度應(yīng)繳納的企業(yè)所得稅=（1015.49－600）×25%+100×25%×50%＝116.37（萬元）五、稅收優(yōu)惠

稅收優(yōu)惠包括稅基式優(yōu)惠、稅率式優(yōu)惠和稅額式優(yōu)惠。（一）稅基式優(yōu)惠具體包括下列內(nèi)容：

1、收入免稅。免稅收入包括國債利息收入等四項，這部分前已涉及，不再重復(fù)。

2、收入減計。企業(yè)綜合利用資源，生產(chǎn)符合國家產(chǎn)業(yè)政策規(guī)定的產(chǎn)品所取得的收入，可以在計算應(yīng)納稅所得額時減計收入，減按90%計入收入總額。3、所得減免稅企業(yè)的下列所得，可以免征、減征企業(yè)所得稅：

（1）從事農(nóng)、林、牧、漁業(yè)項目的所得從事蔬菜、谷物、油麻、水果堅果、中藥材、林木的種植，牲畜、家禽的飼養(yǎng)，農(nóng)產(chǎn)品初加工、農(nóng)技推廣、農(nóng)機作業(yè)等農(nóng)林牧漁服務(wù)業(yè)項目，以及遠洋捕撈，其所得可以免征；從事花卉、茶以及其他飲料作物和香料作物的種植，海水養(yǎng)殖、內(nèi)陸?zhàn)B殖，其所得減半征收企業(yè)所得稅。

（2）從事國家重點扶持的公共基礎(chǔ)設(shè)施項目投資經(jīng)營的所得公共基礎(chǔ)設(shè)施項目，是指港口碼頭、機場、鐵路、公路、電力、水利等項目。其投資經(jīng)營所得，自項目取得第一筆生產(chǎn)經(jīng)營收入所屬納稅年度起，第一年至第三年免征企業(yè)所得稅，第四年至第六年減半征收企業(yè)所得稅（即三免三減半）。

（3）從事符合條件的環(huán)境保護、節(jié)能節(jié)水項目的所得符合條件的環(huán)境保護、節(jié)能節(jié)水項目，包括公共污水處理、公共垃圾處理、沼氣綜合開發(fā)利用、節(jié)能減排技術(shù)改造、海水淡化等。其所得，從取得第一筆生產(chǎn)經(jīng)營收入所屬納稅年度起，三年免稅三年減半征稅。

（4）符合條件的技術(shù)轉(zhuǎn)讓所得一個納稅年度內(nèi)，居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓技術(shù)所有權(quán)，所得額不超過500萬元部分免稅，超過500萬元部分減半征收企業(yè)所得稅。4、加計扣除企業(yè)的下列支出，可以在計算應(yīng)納稅所得額時加計扣除：

（1）開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費用，未形成無形資產(chǎn)的，在按照規(guī)定據(jù)實扣除基礎(chǔ)上，按實際支出加計扣除50%；形成無形資產(chǎn)的，按無形資產(chǎn)成本的150%攤銷；（2）安置殘疾人員及國家鼓勵安置的其他就業(yè)人員所支付的工資，在據(jù)實扣除基礎(chǔ)上，安置殘人員的加計扣除比例為100%，安置其他就業(yè)人員的加計扣除比例由國務(wù)院另行規(guī)定。5、抵扣應(yīng)納稅所得額創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)從事國家需要重點扶持和鼓勵的創(chuàng)業(yè)投資，可以按投資額的一定比例（70%）抵扣應(yīng)納稅所得額。投資對象為未上市的中小高新技術(shù)企業(yè)，投資期限2年（含）以上。當(dāng)年不足抵扣的，可以在以后年度結(jié)轉(zhuǎn)抵扣。

6、加速折舊企業(yè)的固定資產(chǎn)由于技術(shù)進步等原因，確需加速折舊的，可以縮短折舊年限（最短不得低于稅法規(guī)定的折舊年限的60%）或者采取加速折舊的方法。加速折舊方法為雙倍余額遞減法和年數(shù)總和法。

（二）稅率式優(yōu)惠主要有兩項內(nèi)容：

1、符合條件的小型微利企業(yè)，減按20%的稅率征收企業(yè)所得稅。小型微利企業(yè)需按年應(yīng)納稅所得額（不超過30萬元）、從業(yè)人數(shù)（制造業(yè)不超過100人，非制造業(yè)不超過80人）和資產(chǎn)總額（制造業(yè)不超過3000萬元，非制造業(yè)不超過1000萬元）三個條件確認(rèn)。2、國家需要重點扶持的高新技術(shù)企業(yè)，減按15％的稅率征收企業(yè)所得稅。所謂國家重點扶持的高新技術(shù)企業(yè)，是指擁有核心自主知識產(chǎn)權(quán)，并同時符合下列條件的企業(yè)：

①產(chǎn)品（服務(wù)）符合《國家重點支持的高新技術(shù)領(lǐng)域》范圍；

②研究開發(fā)費用占銷售收入不低于規(guī)定比例；

③高新技術(shù)產(chǎn)品（服務(wù)）收入占企業(yè)總收入不低于規(guī)定比例；

④科技人員占企業(yè)職工總數(shù)不低于規(guī)定比例；

⑤高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定辦法規(guī)定的其他們條件。3、非居民企業(yè)在中國境內(nèi)未設(shè)立機構(gòu)、場所的，或者雖設(shè)立機構(gòu)、場所但取得的所得與其所設(shè)機構(gòu)、場所沒有實際聯(lián)系的，其取得的所得，減按10%的稅率征收所得稅。其中，下列所得可以免征所得稅：

①外國政府貸款給中國政府取得的利息所得；

②國際金融組織貸款給中國政府和居民企業(yè)取得的利息所得；

③經(jīng)國務(wù)院批準(zhǔn)的其他所得。

（三）稅額式優(yōu)惠主要有一項投資抵免規(guī)定：企業(yè)購置用于環(huán)境保護、節(jié)能節(jié)水、安全生產(chǎn)等專用設(shè)備的，可以按其投資額的10%從企業(yè)當(dāng)年的應(yīng)納稅額中實行抵免。當(dāng)年不足抵免的，可以在以后5個納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)抵免。另外，還有一項地區(qū)性稅收優(yōu)惠：民族自治地方的自治機關(guān)對本民族自治地方的企業(yè)應(yīng)繳納的企業(yè)所得稅中屬于地方分享的部分，可以決定減征或者免征。

（四）新老稅法銜接的優(yōu)惠新企業(yè)所得稅法第五十七條：

新稅法公布前已經(jīng)批準(zhǔn)設(shè)立的企業(yè)，依照當(dāng)時的稅收法律、行政法規(guī)規(guī)定，享受低稅率優(yōu)惠的，按照國務(wù)院規(guī)定，可以在新稅法施行后五年內(nèi)，逐步過渡到本法規(guī)定的稅率；享受定期減免稅優(yōu)惠的，按照國務(wù)院規(guī)定，可以在新稅法施行后繼續(xù)享受到期滿為止，但因未獲利而尚未享受優(yōu)惠的，優(yōu)惠期限從新稅法施行年度起計算。具體規(guī)定如下：1、低稅率優(yōu)惠過渡。自200年1月1日起，原享受低稅率優(yōu)惠政策的企業(yè)，在新稅法施行后五年內(nèi)，逐步過渡到新稅法規(guī)定的稅率，其中：享受企業(yè)所得稅15%稅率的企業(yè)，2008年按18%稅率執(zhí)行，2009年按20%稅率執(zhí)行，2010年按22%稅率執(zhí)行，2011年按24%稅率執(zhí)行，2012年按25%稅率執(zhí)行；原執(zhí)行24%稅率的企業(yè)，2008年起按25%稅率執(zhí)行。

2、“兩免三減半”、“五免五減半”過渡政策。原享受企業(yè)所得稅“兩免三減半”、“五免五減半”等定期減免稅優(yōu)惠的企業(yè)，新稅法施行后繼續(xù)按原稅收法律、行政法規(guī)及相關(guān)文件規(guī)定的優(yōu)惠辦法及年限享受至期滿為止。但因未獲利而尚未享受稅收優(yōu)惠的，其優(yōu)惠期限從2008年度起計算。

3、西部大開發(fā)稅收優(yōu)惠政策繼續(xù)執(zhí)行。具體內(nèi)容：（1）對設(shè)在西部地區(qū)國家鼓勵類產(chǎn)業(yè)的內(nèi)資企業(yè)，在2001年~2010年期間，減按15%的所得稅稅率征收企業(yè)所得稅。

（2）經(jīng)省級人民政府批準(zhǔn)，民族自治地方的內(nèi)資企業(yè)可以定期減征或免征企業(yè)所得稅。（3）對在西部地區(qū)新辦交通、電力、水利、郵政、廣播電視企業(yè)，其業(yè)務(wù)收入占企業(yè)總收入70%以上的，可以享受企業(yè)所得稅如下優(yōu)惠政策：自開始生產(chǎn)經(jīng)營之日起，第一年至第二年免征企業(yè)所得稅，第三年至第五年減半征收企業(yè)所得稅（按15%所得稅稅率計算出應(yīng)納所得稅額后再減半執(zhí)行）。

4、其他事項（1）享受所得稅過渡優(yōu)惠政策的企業(yè)，應(yīng)按新稅法和實施條例中有關(guān)收入和扣除的規(guī)定計算應(yīng)納稅所得額。（2）企業(yè)所得稅過渡優(yōu)惠政策與新稅法及實施條例規(guī)定的優(yōu)惠政策存在交叉的，由企業(yè)選擇最優(yōu)惠的政策執(zhí)行，不得疊加享受，一經(jīng)選擇，不得改變。

（3）法律設(shè)置的發(fā)展對外經(jīng)濟合作和技術(shù)交流的特定地區(qū)內(nèi)，以及國務(wù)院已規(guī)定執(zhí)行上述地區(qū)特殊政策的地區(qū)內(nèi)新設(shè)立的國家需要重點扶持的高新技術(shù)企業(yè)，可以享受過渡性稅收優(yōu)惠，具體辦法由國務(wù)院規(guī)定。（4）國家已確定的其他鼓勵類企業(yè)，可以按照國務(wù)院規(guī)定享受減免稅優(yōu)惠。六、特別納稅調(diào)整

（一）關(guān)聯(lián)方交易新稅法第四十一條規(guī)定，

企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方共同開發(fā)、受讓無形資產(chǎn)，或者共同提供、接受勞務(wù)發(fā)生的成本，在計算應(yīng)納稅所得額時應(yīng)當(dāng)按照獨立交易原則進行分?jǐn)?。企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方之間的業(yè)務(wù)往來，不符合獨立交易原則而減少企業(yè)或者其關(guān)聯(lián)方應(yīng)納稅收入或者所得額的，稅務(wù)機關(guān)有權(quán)按照合理方法調(diào)整。

上述“關(guān)聯(lián)方”，是指與企業(yè)有下列關(guān)聯(lián)關(guān)系之一的企業(yè)、其他組織或者個人：

①在資金、經(jīng)營、購銷等方面存在直接或者間接的控制關(guān)系；

②直接或者間接地同為第三者控制；

③在利益具有相關(guān)聯(lián)的其他關(guān)系。

上述“合理方法”，包括：可比非受控制價格法、再銷售價格法、成本加成法、交易凈利潤法、利潤分割法等。

①可比非受控制價格法，是指按照沒有關(guān)聯(lián)關(guān)系的交易各方進行相同或者相類似業(yè)務(wù)往來的價格進行定價的方法。

②再銷售價格法，是指按照從關(guān)聯(lián)方購進商品再銷售給沒有關(guān)聯(lián)關(guān)系的交易方的價格，減除相同或類似業(yè)務(wù)的銷售毛利進行定價的方法。

③成本加成法，是指按照成本加合理的費用和利潤進行定價的方法。

④交易凈利潤法，是指按照沒有關(guān)聯(lián)關(guān)系的交易各方進行相同或類似業(yè)務(wù)往來取得的凈利潤水平確定利潤的方法。

⑤利潤分割法，是指將企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方的合并利潤或虧損在各方之間采用合理標(biāo)準(zhǔn)進行分配的方法。（二）預(yù)約定價安排

企業(yè)可以向稅務(wù)機關(guān)提出與其關(guān)聯(lián)方之間業(yè)務(wù)往來的定價原則和計算方法，稅務(wù)機關(guān)與企業(yè)協(xié)商、確認(rèn)后，達成預(yù)約定價安排。預(yù)約定價安排，是指企業(yè)就其未來年度關(guān)聯(lián)交易的定價原則和計算方法，向稅務(wù)機關(guān)提出申請，與稅務(wù)機關(guān)按照獨立交易原則協(xié)商、確認(rèn)后達成的協(xié)議。

（三）關(guān)聯(lián)方交易報告企業(yè)向稅務(wù)機關(guān)報送年度企業(yè)所得稅納稅申報表時，應(yīng)當(dāng)就其與關(guān)聯(lián)方之間的業(yè)務(wù)往來，附送年度關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)往來報告表。

稅務(wù)機關(guān)在進行關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)調(diào)查時，企業(yè)及其關(guān)聯(lián)方，以及與關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)調(diào)查有關(guān)的其他企業(yè)，應(yīng)當(dāng)按照規(guī)定提供相關(guān)資料?！跋嚓P(guān)資料”，包括：

①與關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)往來有關(guān)的價格、費用的制定標(biāo)準(zhǔn)、計算方法和說明等同期資料；

②關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)往來所涉及的財產(chǎn)、財產(chǎn)使用權(quán)、勞務(wù)等的再銷售（轉(zhuǎn)讓）價格或者最終銷售（轉(zhuǎn)讓）價格的相關(guān)資料；

③與關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)調(diào)查有關(guān)的其他企業(yè)須提供的與被調(diào)查企業(yè)可比的產(chǎn)品價格、定價方式以及利潤水平等資料；

④其他與關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)往來有關(guān)的資料。

（四）核定應(yīng)納稅所得額企業(yè)不提供與其關(guān)聯(lián)方之間業(yè)務(wù)往來資料，或者提供虛假、不完整資料，未能真實反映其關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)往來情況的，稅務(wù)機關(guān)有權(quán)依法核定其應(yīng)納稅所得額。核定征稅的方法有：

①參照同類或者類似企業(yè)的利潤率水平核定；

②按照企業(yè)成本加合理的費用和利潤的方法核定；