合并財(cái)務(wù)報(bào)表理論

企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么第33號(hào)

合并財(cái)務(wù)報(bào)表2024/1/231第一節(jié)合并財(cái)務(wù)報(bào)表概述一、概念解析二、實(shí)際根底三、合并范圍四、編制程序2024/1/232一、概念解析〔一〕合并財(cái)務(wù)報(bào)表的概念及原那么 合并財(cái)務(wù)報(bào)表，是指反映母公司和其全部子公司構(gòu)成的企業(yè)集團(tuán)整體財(cái)務(wù)情況、運(yùn)營成果和現(xiàn)金流量的財(cái)務(wù)報(bào)表。2024/1/233一、概念解析1、母公司 指有一個(gè)或一個(gè)以上子公司的企業(yè)〔或主體，下同〕。控制一個(gè)或多個(gè)子公司；企業(yè)或主體：可以是股份、有限責(zé)任公司，也可以是非企業(yè)方式的基金、信托工程等特殊目的主體。2、子公司 指被母公司控制的企業(yè)〔或主體〕。被一個(gè)母公司控制企業(yè)或主體：可以是股份、有限責(zé)任公司，也可以是非企業(yè)方式的基金、信托工程等特殊目的主體。2024/1/234一、概念解析3、反映的對(duì)象 合并財(cái)務(wù)報(bào)表反映的是企業(yè)集團(tuán)整體的運(yùn)營情況的會(huì)計(jì)信息，反映的對(duì)象是經(jīng)濟(jì)意義上的會(huì)計(jì)主體，而不是法律意義上的主體。4、合并財(cái)務(wù)報(bào)表的種類：按反映詳細(xì)內(nèi)容不同有合并資產(chǎn)負(fù)債表；合并利潤表；合并現(xiàn)金流量表；合并一切者權(quán)益變動(dòng)表；附注。2024/1/235按編制時(shí)間不同分為合并日合并報(bào)表〔同一控制下編制三表，非同一控制下編制一表〕合并日后合并報(bào)表〔四表〕2024/1/236一、概念解析〔二〕合并財(cái)務(wù)報(bào)表的作用向財(cái)務(wù)報(bào)表的運(yùn)用者提供反映企業(yè)集團(tuán)整體的財(cái)務(wù)情況、運(yùn)營成果和現(xiàn)金流量的會(huì)計(jì)信息；有利于防止母公司利用控制關(guān)系，人為粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表的情況發(fā)生。2024/1/237一、概念解析〔三〕合并財(cái)務(wù)報(bào)表與單獨(dú)財(cái)務(wù)相比的特點(diǎn)合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制主體：企業(yè)集團(tuán)中對(duì)其他企業(yè)有控制權(quán)的控股公司或母公司；反映的對(duì)象不同。合并財(cái)務(wù)報(bào)表以個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表為根底編制；合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制有其獨(dú)特的方法?！爸黧w〞可以不是法人，但應(yīng)是能獨(dú)立提供財(cái)務(wù)報(bào)表的會(huì)計(jì)主體。2024/1/238對(duì)納入合并范圍的企業(yè)的個(gè)別報(bào)表數(shù)據(jù)進(jìn)展加總的根底上，結(jié)合其他相關(guān)資料，在合并任務(wù)底稿上經(jīng)過編制抵銷分錄將企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部買賣的影響予以抵銷之后構(gòu)成的2024/1/239〔四〕合并報(bào)表與匯總報(bào)表的區(qū)別編制的單位不同：主管部門編制的目的不同：了解所屬企業(yè)運(yùn)營情況編報(bào)范圍不同：隸屬關(guān)系編報(bào)方法不同：簡(jiǎn)單加總2024/1/2310思索合并報(bào)表與投資的關(guān)系合并報(bào)表與企業(yè)合并的關(guān)系2024/1/2311〔五〕編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的原那么和要求〔1〕一體性原那么合并報(bào)表反映的是由多個(gè)法人企業(yè)組成的一個(gè)會(huì)計(jì)主體的財(cái)務(wù)情況，母、子公司所發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)都該當(dāng)從企業(yè)集團(tuán)這一整體角度進(jìn)展思索。〔2〕一致性原那么要求在編制合并報(bào)表時(shí)，按照一致的會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)期間將主體內(nèi)部的各個(gè)法人的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表調(diào)整為一致的編報(bào)根底之上，再根據(jù)調(diào)整過的個(gè)別報(bào)表編制合并報(bào)表?！?〕重要性原那么

2024/1/2312二、合并范圍 合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍該當(dāng)以控制為根底予以確定?？刂破胀ㄊ墙?jīng)過表決權(quán)來決議的。在某些情況下，也可以經(jīng)過法定程序嚴(yán)厲限制董事會(huì)、受托人或管理層對(duì)特殊目的主體運(yùn)營活動(dòng)的決策權(quán)，如規(guī)定除設(shè)立者或發(fā)起人外，其他人無權(quán)決議特殊目的主體運(yùn)營活動(dòng)的政策。(法定控制)2024/1/2313二、合并范圍〔二〕納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的企業(yè)范圍1、表決權(quán)比例規(guī)范 擁有的被投資單位超越半數(shù)以上的表決權(quán)經(jīng)過子公司AB直接擁有80%ABC間接擁有80%70%A直接+間接擁有B80%D40%30%加法原那么2024/1/2314二、合并范圍2、本質(zhì)性控制規(guī)范 擁有半數(shù)以下的表決權(quán)+以下情況之一：經(jīng)過與該被投資單位的其他投資者間的協(xié)議，擁有半數(shù)以上表決權(quán)；根據(jù)章程或協(xié)議，有權(quán)決議被投資單位的財(cái)務(wù)和運(yùn)營政策；有權(quán)任免被投資單位的董事會(huì)或類似機(jī)構(gòu)的多數(shù)成員；在被投資單位的董事會(huì)或類似權(quán)益構(gòu)造會(huì)議上占多數(shù)表決權(quán)。2024/1/2315二、合并范圍3、潛在表決權(quán)規(guī)范 在確定能否控制被投資單位時(shí)，該當(dāng)思索企業(yè)和其他企業(yè)持有的被投資單位的當(dāng)期可轉(zhuǎn)換的可轉(zhuǎn)換公司債券、當(dāng)期可執(zhí)行的認(rèn)股權(quán)證等潛在表決權(quán)要素。2024/1/2316二、合并范圍〔1〕必需是當(dāng)期可執(zhí)行或可轉(zhuǎn)換的，不包括在未來某一日期或未來發(fā)生某一事項(xiàng)才干轉(zhuǎn)換的情況；[例]A、B分別擁有C公司有表決權(quán)股份的80%和40%。A將所持的一半股權(quán)轉(zhuǎn)讓給D，同時(shí)從D購得一項(xiàng)股份購買期權(quán)〔標(biāo)的正是所轉(zhuǎn)讓的全部權(quán)益〕，該權(quán)益可在任何時(shí)候執(zhí)行。假定執(zhí)行價(jià)比現(xiàn)行市價(jià)高，即A所持有的期權(quán)處于虧損形狀。 在此例中，雖然A所持有的期權(quán)是處于虧損形狀的，但如今就可執(zhí)行。不思索其他要素，可以認(rèn)定A擁有對(duì)C的實(shí)踐控制權(quán)。2024/1/2317二、合并范圍〔2〕不思索持有方的意圖和〔或〕者財(cái)務(wù)才干；[例1]A、B和C分別等額擁有D有表決權(quán)股份。A、B、C各擁有任命D兩名董事會(huì)成員的權(quán)益。同時(shí)A擁有B股份的購買期權(quán)，其可在任何時(shí)候以固定價(jià)錢購買B的股份。 在此例中，假定不思索其他要素，可以認(rèn)定A擁有對(duì)D的實(shí)踐控制權(quán)，而不用思索A能否有意或有財(cái)務(wù)才干執(zhí)行該項(xiàng)期權(quán)。2024/1/2318二、合并范圍〔3〕既思索本方持有的，也思索其他方持有的；〔4〕既思索對(duì)本方有利，也思索對(duì)本方不利的情況；要思索能夠會(huì)提高企業(yè)在被投資單位持股比例的潛在表決權(quán)，還要思索能夠會(huì)降低本企業(yè)在被投資單位持股比例的潛在表決權(quán)?！?〕潛在表決權(quán)僅作為判別能否存在控制的思索要素，不影響母公司股東和少數(shù)股東之間的分配比例。2024/1/2319二、合并范圍4、特殊目的主體的合并 母公司該當(dāng)將其控制的特殊目的主體〔SPE〕納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。〔1〕母公司為了融資、銷售商品或提供勞務(wù)等特定運(yùn)營業(yè)務(wù)的需求，直接或間接設(shè)立特殊目的主體，。〔2〕母公司本質(zhì)上具有控制或獲得控制特殊目的主體或其資產(chǎn)的決策權(quán)。〔3〕經(jīng)過章程、合同、協(xié)議等，母公司本質(zhì)上具有獲取特殊目的主體大部分利益的權(quán)益?！?〕經(jīng)過章程、合同、協(xié)議等，母公司本質(zhì)上承當(dāng)了特殊目的主體的大部分風(fēng)險(xiǎn)。2024/1/2320特殊目的主體是指發(fā)起人為了實(shí)現(xiàn)某一特殊目的(如完成資產(chǎn)證券化等)而設(shè)立的一種特殊的主體,這些實(shí)體可以由主要受害者設(shè)立,也可以由其他投資者設(shè)立。特殊目的主體的主要受害者，享有和承當(dāng)該實(shí)體運(yùn)營活動(dòng)所引起的主要收益和風(fēng)險(xiǎn)，而其他參與者那么只提供資金并按協(xié)議獲得一定的報(bào)酬。2024/1/2321SPE沒有注冊(cè)資本的要求，普通也沒有固定的員工或者辦公場(chǎng)所，SPE的一切職能都預(yù)先安排外派給其他專業(yè)機(jī)構(gòu)。通常由慈悲機(jī)構(gòu)或無關(guān)聯(lián)的機(jī)構(gòu)擁有，這樣SPE會(huì)按照既定的法律條文來操作，不至于產(chǎn)生利益沖突而偏袒一方。SPE的資產(chǎn)和負(fù)債根本完全相等，其剩余價(jià)值根本可以不計(jì)。SPE可以是一個(gè)法人實(shí)體,可以是公司也可以是合伙企業(yè)，信托。SPE可以是一個(gè)空殼公司。2024/1/2322二、合并范圍 安然將本人資產(chǎn)剝離給“馬林〞(Marlin)信托基金和“魚鷹〞(Whitewing)信托基金?；鹨源藶榈盅喊l(fā)行債券，融來的資金進(jìn)入安然。按照信托條款，安然在同時(shí)滿足兩個(gè)條件時(shí)，必需立刻以現(xiàn)金清償基金債券：1、安然股價(jià)低于一定的“門檻〞(對(duì)于“魚鷹〞是59.78美圓，對(duì)于“馬林〞是34.13美圓)；2、安然的信譽(yù)評(píng)級(jí)被降至“投資〞級(jí)以下。安然財(cái)務(wù)丑聞2024/1/2323如某從事石油精煉的上市公司處于市場(chǎng)成熟期，運(yùn)營和收入比較穩(wěn)定，其股東大多數(shù)是風(fēng)險(xiǎn)偏好程度較低的機(jī)構(gòu)和個(gè)人投資者。為了未來，煉油公司有進(jìn)展石油勘探的需求，但是勘探具有較高的風(fēng)險(xiǎn)，能夠違背現(xiàn)有股東的志愿。為了隔分開發(fā)新業(yè)務(wù)的風(fēng)險(xiǎn)，SPE應(yīng)運(yùn)而生，向情愿承當(dāng)風(fēng)險(xiǎn)的投資者發(fā)行證券融資。煉油公司將采礦權(quán)轉(zhuǎn)讓給該企業(yè)，同時(shí)保管購買權(quán)，假設(shè)勘探企業(yè)破產(chǎn)，煉油公司損失的僅僅是其所投入的有限資本。假設(shè)煉油公司破產(chǎn)，只需勘探企業(yè)在方式上和本質(zhì)上都是獨(dú)立的，煉油公司的債務(wù)人無權(quán)追償勘探企業(yè)的資產(chǎn)。2024/1/2324二、合并范圍5、一切子公司都應(yīng)納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍無論子公司規(guī)模的大小無論子公司業(yè)務(wù)性質(zhì)與母公司或企業(yè)集團(tuán)內(nèi)其他子公司能否有顯著差別無論子公司向母公司轉(zhuǎn)移資金才干能否遭到嚴(yán)厲限制原<合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定>及其<復(fù)函>中的“不納入合并范圍的特殊事項(xiàng)〞：資金調(diào)度受限制的境外子公司思索重要性原那么，小規(guī)模企業(yè)特殊行業(yè)的子公司2024/1/2325二、合并范圍(二)不是母公司的子公司不納入合并范圍1、已宣告被清理整頓的子公司； 根據(jù)<公司法>曾經(jīng)有清算組擔(dān)任對(duì)被投資單位的日常管理2、已宣告破產(chǎn)的子公司； 根據(jù)<企業(yè)破產(chǎn)法>被投資單位的日常管理曾經(jīng)轉(zhuǎn)交到由人民法院指定的管理人。3、母公司不能控制的其他被投資單位； “有證聽闡明母公司不能控制被投資單位的除外。〞 。[例]子公司被政府或有關(guān)部門接納。4、原采用比例合并法核算的合營企業(yè)，應(yīng)采用權(quán)益法核算。2024/1/2326是指母公司不能控制的除上述情形以外的其他被投資單位，如聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)等。需求留意的是，按照合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)那么的規(guī)定，投資企業(yè)對(duì)于與其他投資方一同實(shí)施共同控制的被投資單位，該當(dāng)采用權(quán)益法核算，不應(yīng)采用比例合并法。但是，假設(shè)根據(jù)有關(guān)公司章程、協(xié)議等，闡明投資企業(yè)可以對(duì)被投資單位實(shí)施控制的，該當(dāng)將被投資單位納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。2024/1/2327三、企業(yè)合并實(shí)際根底(一)一切權(quán)實(shí)際 強(qiáng)調(diào)的是母公司所擁有的一切權(quán)1、編制目的——向母公司股東報(bào)告其所擁有的資源〔具有艱苦影響的一切權(quán)〕 只滿足母公司股東的信息需求，無法滿足子公司少數(shù)股東的信息需求。2、合并范圍：控股子公司、共同控制實(shí)體、艱苦影響3、報(bào)表要素的合并方法——比例合并法按擁有股權(quán)的比例合并子公司的資產(chǎn)、負(fù)債、收入與費(fèi)用，按公允價(jià)值計(jì)價(jià)；內(nèi)部買賣及其未實(shí)現(xiàn)利潤按持股比例予以消除；合并報(bào)表上既不會(huì)出現(xiàn)“少數(shù)股東權(quán)益〞，也不會(huì)存在“少數(shù)股東損益〞。2024/1/2328三、實(shí)際根底4、缺乏之處：違背了控制的本質(zhì) 按照控制者的意圖運(yùn)用被控制主體的全部資產(chǎn)；忽略了企業(yè)兼并中的杠桿作用 不僅控制擁有的資產(chǎn)，而且可以駕御被控制主體的全部資產(chǎn)子公司的資產(chǎn)和負(fù)債是一個(gè)不可分割的整體，比例合并法所構(gòu)成的財(cái)務(wù)信息的經(jīng)濟(jì)意義令人質(zhì)疑。2024/1/2329三、實(shí)際根底(二)母公司實(shí)際 強(qiáng)調(diào)母公司股東的權(quán)益1、編制目的——為母公司的股東提供經(jīng)濟(jì)決策信息2、合并范圍：以控制為規(guī)范確定3、報(bào)表要素的合并方法——全面合并法合并子公司的全部資產(chǎn)、負(fù)債、收入與費(fèi)用；“少數(shù)股東權(quán)益〞列示在負(fù)債和股東權(quán)益之間“少數(shù)股東損益〞作為合并收益的一個(gè)扣減工程按母公司持有股權(quán)比例調(diào)整公允價(jià)值，少數(shù)投權(quán)部分按賬面價(jià)值計(jì)價(jià)〔導(dǎo)致資產(chǎn)雙重計(jì)價(jià)〕公司間買賣未實(shí)現(xiàn)利潤:順流買賣和平流買賣100%抵銷,逆流買賣按母公司持股比例抵銷。順流買賣：母公司子公司平流買賣：子公司子公司逆流買賣：子公司母公司2024/1/2330三、實(shí)際根底4、缺乏之處對(duì)子公司的資產(chǎn)及負(fù)債會(huì)導(dǎo)致雙重計(jì)價(jià)會(huì)計(jì)恒等式變成“資產(chǎn)=負(fù)債+少數(shù)股東權(quán)益+股東權(quán)益〞(2)2024/1/2331合并會(huì)計(jì)報(bào)表的少數(shù)股東權(quán)益棲身于負(fù)債和一切者權(quán)益之間，從而會(huì)計(jì)等式改為資產(chǎn)-負(fù)債-少數(shù)股東權(quán)益=一切者權(quán)益，這恰好是對(duì)資產(chǎn)=負(fù)債+一切者權(quán)益會(huì)計(jì)等式的一種否認(rèn)。這種實(shí)際指點(diǎn)下的合并報(bào)表是為掌握有大多數(shù)股權(quán)的母公司效力的。因此，對(duì)少數(shù)股東來說，從合并報(bào)表中得到的信息較少，要獲得這些資料，少數(shù)股權(quán)的股東，只能利用各子公司的報(bào)表資料。2024/1/2332三、實(shí)際根底(三)實(shí)體實(shí)際〔主體實(shí)際〕 強(qiáng)調(diào)企業(yè)集團(tuán)是單一經(jīng)濟(jì)結(jié)合主體,強(qiáng)調(diào)一體性1、編制目的——為整個(gè)經(jīng)濟(jì)結(jié)合體效力2、合并范圍：以控制為規(guī)范確定3、報(bào)表要素的合并方法——全面合并法合并子公司的全部資產(chǎn)、負(fù)債、收入與費(fèi)用；“少數(shù)股東權(quán)益〞列示在股東權(quán)益部分“少數(shù)股東損益〞視為集團(tuán)合并收益在不同股東之間的分配，列作合并凈收益的組成部分資產(chǎn)單一計(jì)價(jià)，100%調(diào)整公允價(jià)值公司間未實(shí)現(xiàn)利潤100%抵銷2024/1/2333商譽(yù)的計(jì)算母公司實(shí)際及一切權(quán)實(shí)際按母公司持股比例計(jì)算，與少數(shù)股權(quán)無關(guān)實(shí)體實(shí)際按子公司凈資產(chǎn)全部公允價(jià)值確定，屬于全體股東2024/1/2334例：母公司支付120萬享有80%股權(quán)，子公司可識(shí)別凈資產(chǎn)公允價(jià)值100萬母公司實(shí)際及一切權(quán)實(shí)際確認(rèn)商譽(yù)40萬實(shí)體實(shí)際：子公司凈資產(chǎn)全部公允價(jià)值〔整體價(jià)值〕為120÷80%=150萬，商譽(yù)50萬屬于全體股東。商譽(yù)是子公司整體價(jià)值與子公司可識(shí)別凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額。母公司為獲得控制權(quán)，必然會(huì)付出額外的代價(jià)，子公司不會(huì)付出與母公司同樣的本錢，所以實(shí)體實(shí)際的這一假設(shè)值得疑心。修正的實(shí)體實(shí)際。商譽(yù)只確認(rèn)母公司購買溢價(jià)部分2024/1/2335三、實(shí)際根底4、實(shí)體實(shí)際缺乏之處并不意味著少數(shù)股東和母公司一樣會(huì)重新評(píng)價(jià)企業(yè)的凈資產(chǎn)；實(shí)際上要求少數(shù)股東和多數(shù)股東的平等待遇沒有多少實(shí)務(wù)操作意義。少數(shù)股東只是被動(dòng)獲得子公司的投資收益，無財(cái)務(wù)和運(yùn)營決策權(quán)，并不會(huì)非常關(guān)注企業(yè)集團(tuán)的合并報(bào)表。2024/1/2336我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么一定程度上采用實(shí)體實(shí)際，如對(duì)少數(shù)股東權(quán)益及少數(shù)股東損益的列報(bào)，但商譽(yù)只確認(rèn)母公司購買溢價(jià)部分，即修正的實(shí)體實(shí)際。商譽(yù)作為一項(xiàng)資產(chǎn)，不攤銷，但計(jì)提減值，吸收合并及新設(shè)合并在單獨(dú)的資產(chǎn)負(fù)債表中確認(rèn)，控股合并有投資時(shí)不確認(rèn)，先計(jì)入長期股權(quán)投資，合并報(bào)表時(shí)再以商譽(yù)工程單獨(dú)列報(bào)。2024/1/2337四、編制程序〔一〕編制合并報(bào)表前，子公司應(yīng)提交資料：1、該當(dāng)向母公司提供財(cái)務(wù)報(bào)表；2、采用的與母公司不一致的會(huì)計(jì)政策及其影響金額；3、與母公司不一致的會(huì)計(jì)期間的闡明；4、與母公司、其他子公司之間發(fā)生的一切內(nèi)部買賣的相關(guān)資料；5、一切者權(quán)益變動(dòng)的有關(guān)資料；6、母公司編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表所需求的其他資料。2024/1/2338四、編制程序〔二〕母公司制合并報(bào)表的程序1、前期預(yù)備事項(xiàng)一致會(huì)計(jì)期間一致會(huì)計(jì)政策公司的會(huì)計(jì)期間與母公司不一致的，該當(dāng)按照母公司的會(huì)計(jì)期間對(duì)子公司財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)展調(diào)整；或者要求子公司按照母公司的會(huì)計(jì)期間另行編報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表。2024/1/2339假設(shè)子公司是外幣表示