財務報表分析 課件 第3章 財務報表分析的重要信息

第3章：財務報表分析的重要信息財務報告主要組成部分上市公司信息披露制度0102財務報表附注披露內容03第3章：財務報表分析的重要信息學習目標與重難點了解上市公司信息披露的相關制度掌握財務報表附注及主要內容理解審計報告在報表分析中的作用掌握會計政策、會計估計及會計差錯的變更類型掌握資產負債表日后事項的內容掌握關聯(lián)方關系及其交易的披露制度學習目標：重點與難點：重點：財務報表附注披露的主要內容；會計政策、會計估計變更及差錯更正對報表分析的影響；關聯(lián)方交易對報表分析的影響難點：關聯(lián)方交易對報表分析的影響；審計報告在報表分析中的作用引例0環(huán)球印務：2021年半年度報告會計差錯更正西安環(huán)球印務有限公司（簡稱“環(huán)球印務”）在第五屆董事會第十二次會議和第五屆監(jiān)事會第十次會議上審議了《關于2021年半年度報告會計差錯更正的議案》。首先，由于部分子公司在報告期內工作失誤，導致公司在研發(fā)過程中產生的部分產品，沒有按“收入成本配比”的原則確定為“營業(yè)成本”，而將其計入“研發(fā)費用”。這一問題只需將“主營業(yè)務成本”和“研發(fā)費用”在“合并利潤表”中重新歸類，而不會對合并利潤表中的“凈利潤”“利潤總額”等項目產生影響。其次，環(huán)球印刷原持有陜西永鑫紙業(yè)包裝有限公司70%的股權，陜西永鑫因業(yè)務發(fā)展需要，于2020年12月進行了增資，此次追加的注冊資金為857.14萬元，全部由陜西永鑫控股30%的廈門吉宏科技有限公司購買。

環(huán)球印務：2021年半年度報告會計差錯更正增資后，環(huán)球印務對陜西永鑫的持股比例從70%降到49%，不再受陜西永鑫的控制，陜西永鑫從2021年開始將不再納入合并報表。由于不正確地理解《企業(yè)會計準則》，公司在合并報表中沒有對陜西永鑫的其余股權進行重新評估。此項錯誤的修正將對公司《2021年半年度報告》中母公司股東的凈利潤增長4069700元。對陜西永鑫的其余股份，按其在喪失控制權日的公允價值重新計量。此次差錯更正對公司《2021年半年度報告》的合并報表產生了如下影響：公司凈利潤增加406.97萬元，資產總額增加406.97萬元，所有者權益總額增加406.97萬元。資料來源：環(huán)球印務:2021年半年度報告會計差錯更正，中財網，2021年10月15日。

環(huán)球印務：2021年半年度報告會計差錯更正請思考：1.什么是會計差錯？2.會計差錯產生的原因包括哪些？3.環(huán)球印務財務報表會計差錯更正涉及哪幾個方面？4.環(huán)球印務前期會計差錯更正對公司財報產生的影響是什么？上市公司信息披露制度01上市公司信息披露制度信息披露制度，也稱公示制度、公開披露制度，是上市公司為保障投資者利益、接受社會公眾的監(jiān)督而依照法律規(guī)定必須將其自身的財務變化、經營狀況等信息和資料向證券管理部門和證券交易所報告，并向社會公開或公告，以便投資者充分了解公司情況的制度。我國證監(jiān)會對上市公司的信息披露規(guī)范制定嚴格的制度和管理辦法，通過規(guī)范上市公司的信息披露行為，提高上市公司運營管理的透明度，以此保護公眾投資者的利益。1.1信息披露目的保障投資者利益上市公司在資本市場進行交易，投資者購買股票后，需要了解其所持有股票在資本市場上的表現(xiàn)以及這些股票預期能帶給投資者的回報。由于企業(yè)所有權和經營權的分離，投資者與職業(yè)經理人之間存在代理問題，二者關注的首要目標不同：投資者的目標是自身利益最大化，而職業(yè)經理人更關注個人追求。目標的差異可能導致職業(yè)經理人一味鞏固自身地位，做出不益于增加企業(yè)收益的決策。信息披露制度要求上市公司真實、準確、完整、及時地披露信息，使得投資者第一時間知悉相關經營信息，從而保障投資者的利益。上市公司信息披露制度1.1信息披露目的接受社會公眾監(jiān)督社會公眾包括外部審計機構、監(jiān)管機構、交易所和潛在投資者等。財務信息披露可以幫助外部審計機構按照審計準則要求審核公司的財務報表，發(fā)現(xiàn)其是否存在由于舞弊或錯誤導致的重大錯報，保證財務報表的可信度。監(jiān)管機構、交易所也堅持“依法監(jiān)管、全面監(jiān)管、從嚴監(jiān)管”的監(jiān)管導向，進一步細化和完善年報披露要求，強化事中和事后的監(jiān)管力度，提高上市公司信息披露的質量。信息披露同樣受到潛在投資者的監(jiān)督，“真實、準確、完整、及時”地披露信息，可以幫助潛在投資者做出正確的投資決策，實現(xiàn)社會資源的有效配置，保障資本市場的有序運行。上市公司信息披露制度1.2信息披露對象監(jiān)管者監(jiān)管者是企業(yè)財務信息披露的重要對象，一般包括證監(jiān)會、上市公司所在的交易所等。監(jiān)管者負責維護社會經濟秩序，制定相關法律法規(guī)，規(guī)范企業(yè)財務行為。他們可以通過對財務報告的審閱，了解會計實務的規(guī)范情況，依法監(jiān)督企業(yè)的經營行為，要求上市公司定期或不定期地呈報會計信息，以便行使管理職能來保護社會公眾的利益，保證證券市場的有效運行。上市公司信息披露制度1.2信息披露對象社會公眾信息披露所涉及到的社會公眾一般是計劃對企業(yè)進行投資的團體或個人，可稱為潛在投資者。這些潛在投資者可以通過企業(yè)披露的會計信息，了解公司的財務狀況、經營成果等信息，從而做出合理的投資決策。上市公司信息披露制度1.3信息披露內容根據中國證監(jiān)會2020年7月24日發(fā)布的《上市公司信息披露管理辦法（修訂稿）》，可以將上市公司披露的信息大致分為兩類：證券發(fā)行信息和持續(xù)性信息，前者構成首次披露，后者構成持續(xù)披露。上市公司信息披露制度1.3信息披露內容證券發(fā)行信息證券發(fā)行信息是指企業(yè)在首次公開募股時應發(fā)行的信息，一般包括招股說明書、募集說明書與上市公告書。招股說明書是指股份公司公開發(fā)行股票時，就募股事宜發(fā)布的書面通告。募集說明書是指公司企業(yè)為了籌集資金，依據現(xiàn)行法律法規(guī)的規(guī)定，以及中國證監(jiān)會對本期債券的核準，并結合發(fā)行人的實際情況編制的債券募集說明書。上市公告書是發(fā)行人于股票上市前，向公眾公告發(fā)行與上市有關事項的信息披露文件。上市公司信息披露制度1.3信息披露內容持續(xù)性信息持續(xù)性信息指上市公司應持續(xù)披露的信息，一般包括定期和臨時公告。定期公告是指上市公司在規(guī)定時間內按照規(guī)定要求披露相關信息的報告，主要內容一般與公司經營業(yè)績相關，包括一定時期內的經營成果、財務狀況和重大事項。主要形式有年度報告、半年度報告和季度報告。臨時公告一般沒有固定的披露檔期，凡是公司相關事宜影響到投資者重大決策、觸發(fā)了信息披露相關要求和條件，上市公司都應以臨時公告的形式第一時間公布。常見的臨時公告有重組類公告、關聯(lián)交易公告、擔保類公告、分紅類公告、重大訴訟、仲裁類公告、融資類公告、持股變動類公告等。上市公司信息披露制度1.4信息披露評價標準真實性真實性原則要求信息披露義務主體的信息客觀化，排除對投資者投資的人為干擾，用投資判斷依據的真實性來促進實現(xiàn)投資判斷活動的公平性。真實性原則要求如實反映客觀情況，不得有虛假記載和不實陳述。準確性準確性原則是指上市公司公開信息時必須使用明確的語言和通俗易懂的文字，不得含有與真實情況不符的詞句和誤導性陳述，其內容與表達方式不得使人誤解。上市公司信息披露制度1.4信息披露評價標準準確性需要注意的是，準確性并不是要求披露信息本身是確定不變的，例如預測性披露。針對部分報告信息披露不準確問題，《上市公司信息披露監(jiān)管問答》中有所提示：實踐中，上市公司在業(yè)績預告發(fā)布前，還有重大交易、資產處置、會計準則適用等重大事項尚未最終確定，或者出現(xiàn)往年按慣例能收到的收入和補助當年尚未收到等尚不確定的情況，可能對業(yè)績預告的準確性產生一定影響。如果存在此類情況，為謹慎起見，公司仍應當做出業(yè)績預告，并對尚不確定的事項做出相應的風險提示。上市公司不能僅以個別事項具有不確定性，或者統(tǒng)計匯總事項比較復雜為由，不履行及時披露年度業(yè)績預告的義務。上市公司信息披露制度1.4信息披露評價標準充分性充分披露是指凡是對投資者決策有重大影響的信息，上市公司都應向投資者充分、完整、公允地披露所有有關信息及其涉及該信息的有關事實，不得有重大遺漏或隱瞞。根據中國證監(jiān)會發(fā)布的《公開發(fā)行證券的公司信息披露內容與格式準則第2號——年度報告的內容與格式（2017修訂）》和各交易所發(fā)布的行業(yè)信息披露指引，上市公司應根據交易所的編報系統(tǒng)編制年報，確保重要內容不缺失。若出現(xiàn)不適用的內容則及時刪除，不要留空。上市公司按照年報編制軟件來編制年報，可基本實現(xiàn)年報的內容完整、文件齊備和格式合規(guī)等要求。上市公司信息披露制度1.4信息披露評價標準及時性及時披露是指上市公司應毫不延遲地依法披露有關信息，并且公開資料交付的時間不得超過法定期限。該原則強調時效性，力求通過縮短信息產生與信息公布的時間差來防止內幕交易或市場操縱行為的發(fā)生。年度報告應當在每個會計年度結束之日起4個月內編制完成并披露；半年報應當在每個會計年度上半年結束之日起2個月內編制完成并披露；季度報告應當在每個會計年度前3個月、9個月結束后1個月內編制完成并披露；臨時公告是及時性的最本質體現(xiàn)，要求在重大事項最先發(fā)生時點進行披露，一般在2個交易日內。上市公司信息披露制度1.4信息披露評價標準公平性公平披露，簡單來說就是向市場各方同時披露公司的重大信息，保證所有投資者有公平的機會同時獲得同質同量的有效信息。上市公司年報信息的不公平披露行為主要有兩種：一是上市公司提前向控股股東、實際控制人單獨披露年報信息。二是上市公司召開年報業(yè)績說明會或接待投資者調研時，相關人員介紹的情況超出了已披露的信息范圍。上市公司信息披露制度1.5信息披露規(guī)則體系上市公司信息披露制度國家法律《中華人民共和國公司法》：為了規(guī)范公司的組織和行為，保護公司、股東和債權人的合法權益，維護社會經濟秩序，促進社會主義市場經濟的發(fā)展而制定的法律。《中華人民共和國證券法》：為了規(guī)范證券發(fā)行和交易行為，保護投資者的合法權益，維護社會經濟秩序和社會公共利益，促進社會主義市場經濟的發(fā)展而制定的法律。1.5信息披露規(guī)則體系上市公司信息披露制度行政法規(guī)《上市公司監(jiān)督管理條例》：為了規(guī)范上市公司的組織和行為，保護公司和投資者的合法權益，促進上市公司質量不斷提高，維護社會經濟秩序和社會公共利益，推動證券市場健康穩(wěn)定發(fā)展所制定的條例?！豆善卑l(fā)行與交易管理暫行條例》：為了適應發(fā)展社會主義市場經濟的需要，建立全國統(tǒng)一、高效的股票市場，保護投資者的合法權益和社會公共利益，促進國民經濟發(fā)展所制定的條例。1.5信息披露規(guī)則體系上市公司信息披露制度部門規(guī)章《上市公司信息披露管理辦法》：為了規(guī)范發(fā)行人、上市公司及其信息披露義務人的信息披露行為，加強信息披露事務管理，保護投資者合法權益，根據《公司法》《證券法》《上市公司監(jiān)督管理條例》等國家法律、行政法規(guī)所制定的條例。《公開發(fā)行證券的公司信息披露內容與格式準則》：為規(guī)范公開發(fā)行公司債券的信息披露行為，保護投資者合法權益，根據《公司法》《證券法》《公司債券發(fā)行與交易管理辦法》等法律、法規(guī)以及中國證券監(jiān)督管理委員會（簡稱“中國證監(jiān)會”）的有關規(guī)定所制定的準則。1.5信息披露規(guī)則體系上市公司信息披露制度自律性規(guī)則《證券交易所股票上市規(guī)則》：為進一步優(yōu)化上市公司治理、提高上市公司質量，深交所、上交所根據證監(jiān)會修訂發(fā)布的《上市公司章程指引》所制定的規(guī)則。《上市公司行業(yè)信息披露指引》：為進一步規(guī)范創(chuàng)業(yè)板上市公司的信息披露行為，提高信息披露質量，深交所、上交所結合監(jiān)管實踐和市場要求對各行業(yè)信息披露所制定的指引規(guī)則。資料來源：根據中國證券監(jiān)督管理委員會官網整理所得。1.6最新政策解讀2021年6月28日，中國證監(jiān)會宣布，《公開發(fā)行證券的公司信息披露內容與格式準則第2號—年度報告的內容與格式》《公開發(fā)行證券的公司信息披露內容與格式準則第3號—半年度報告的內容與格式》已經過修訂和公開征集意見，今后上市公司年度報告和半年度報告的格式將依照新規(guī)定執(zhí)行。本次修改總體保持了原有框架結構，修訂的主要內容包括：一是落實修訂后的《證券法》《信披辦法》，增加公司董監(jiān)高對定期報告審核程序和發(fā)表異議聲明的規(guī)范要求。上市公司信息披露制度1.6最新政策解讀二是根據創(chuàng)業(yè)板、科創(chuàng)板相關法規(guī)，要求創(chuàng)業(yè)板、科創(chuàng)板公司在年報中有針對性地披露反映其行業(yè)競爭力的信息。若創(chuàng)業(yè)板、科創(chuàng)板公司上市時未盈利，在實現(xiàn)盈利前要求在年報中披露尚未盈利的原因、影響及風險。若公司具有表決權差異安排，還要求在年報中披露該等安排在報告期內的實施和變化情況，以及表決權比例前10名的股東情況。三是按照《公司信用類債券信息披露管理辦法》規(guī)定，要求公開發(fā)行企業(yè)債券、公司債券以及銀行間債券市場非金融企業(yè)債務融資工具的公司在定期報告中以專門章節(jié)披露債券情況，并調整了債券相關情況的披露內容。上市公司信息披露制度1.6最新政策解讀四是結合退市規(guī)則，若公司年度扣非前后凈利潤存在負值，要求在年報中披露營業(yè)收入扣除情況。五是結合前期監(jiān)管實踐，對于占用擔保、子公司管理控制、表決權委托及財務公司關聯(lián)交易等情況，在定期報告中分別作出專門的信息披露要求。六是為協(xié)同做好“碳達峰、碳中和”、鄉(xiāng)村振興等工作，鼓勵公司在定期報告中披露為減少其碳排放所采取的措施及效果，以及鞏固拓展脫貧攻堅成果、鄉(xiāng)村振興等工作情況。此外，本次修改適當簡化了定期報告正文披露內容，刪除了定期報告摘要中的“經營情況討論與分析”章節(jié)，改為對報告期內重要事項進行分析。上市公司信息披露制度1.6最新政策解讀2021年12月31日財政部發(fā)布《企業(yè)會計準則解釋第15號》（簡稱“本解釋”），本次解釋是為進一步規(guī)范有關業(yè)務的會計處理，切實解決我國企業(yè)相關會計實務問題，保持與國際財務報告準則持續(xù)趨同，具體內容如下：關于企業(yè)將固定資產達到預定可使用狀態(tài)前或研發(fā)過程中產出的產品或副產品對外銷售的會計處理，主要明確了企業(yè)應當在財務報表中列示試運行銷售的相關收入和成本，同時在附注中單獨披露其金額和具體列示項目等要求，滿足國內會計實務需要，也與國際財務報告準則保持趨同。上市公司信息披露制度1.6最新政策解讀關于資金集中管理相關交易的列報，為規(guī)范集團母公司、成員單位和財務公司的資金集中管理相關交易的列報，強調通過內部結算中心、財務公司等歸集至集團母公司賬戶的資金，成員單位應當在資產負債表“其他應收款”項目列示。此外，為突出資金集中管理存款的特殊性，成員單位可以根據重要性原則并結合企業(yè)的實際情況增設“應收資金集中管理款”項目，在報表中單獨列示。同時還重申了集團母公司、財務公司和成員單位在資金歸集、資金拆借時的其他列示要求，表示除符合《企業(yè)會計準則第37號——金融工具列報》中有關金融資產和金融負債抵消的規(guī)定外，資金集中管理相關金融資產和金融負債項目不得相互抵消。強調了企業(yè)應當在附注中披露的相關信息。上市公司信息披露制度1.6最新政策解讀關于虧損合同的判斷，《企業(yè)會計準則第13號——或有事項》對虧損合同進行了定義，但沒有明確虧損合同在判斷時所使用的成本概念涵蓋口徑。實務中對此會計處理存在不同理解。本解釋明確了企業(yè)在判斷合同是否構成虧損合同時，企業(yè)應當采用全口徑成本而非增量成本，即企業(yè)履行該合同的成本包括履行合同的增量成本和與履行合同直接相關的其他成本的分攤金額。其中，履行合同的增量成本包括直接人工、直接材料等；與履行合同直接相關的其他成本的分攤金額包括用于履行合同的固定資產的折舊費用分攤金額等。上市公司信息披露制度財務報告主要組成部分02財務報告主要組成部分合并資產負債表財務報告主要組成部分審計報告財務報表附注母公司資產負債表合并利潤表母公司利潤表母公司資產負債表合并所有者權益變動表母公司所有者權益變動表合并資產負債表財務報表2.1審計報告審計報告，是指注冊會計師對企業(yè)財務報表所出具的就企業(yè)財務報表的編制是否恰當?shù)胤从沉似髽I(yè)的財務狀況和經營成果所出具的意見。我國上市公司的年度財務報表一般均應經注冊會計師審計并出具審計報告。審計報告所提供的對財務報表的專業(yè)審計意見，對財務信息使用者分析企業(yè)的財務報表具有重要的參考和借鑒意義。財務報告主要組成部分2.1審計報告審計報告準則概述我國審計準則是根據《中華人民共和國審計法》《中華人民共和國審計法實施條例》和其他有關法律法規(guī)制定的審計標準。其目的是規(guī)范和指導審計機關和審計人員執(zhí)行審計業(yè)務的行為，保證審計質量，防范審計風險，發(fā)揮審計保障國家經濟和社會健康運行的“免疫系統(tǒng)”功能。根據審計主體和作用范圍的不同，可以分為國家審計準則、注冊會計師審計準則、內部審計準則三類，其中和上市公司年報編制相關的主要是注冊會計師審計準則。財務報告主要組成部分2.1審計報告審計報告的作用注冊會計師簽發(fā)的審計報告，主要具有鑒證和證明的作用。（1）鑒證作用審計通過審核檢查，對被審單位的經濟活動進行監(jiān)督，發(fā)現(xiàn)錯誤和舞弊，制止違反法規(guī)制度、違背財經紀律和侵占資財?shù)刃袨?，注冊會計師通過簽發(fā)審計報告，以獨立的第三方身份對被審計單位財務報表的合法性、公允性發(fā)表意見。這種意見具有鑒證作用，得到了政府有關部門和社會各界的普遍認可。股東等投資者也是主要依據注冊會計師的審計報告來判斷被投資企業(yè)的財務報表是否公允地反映了財務狀況和經營成果，進行投資決策等。財務報告主要組成部分2.1審計報告審計報告的作用（2）證明作用審計報告是對注冊會計師審計任務完成情況及其結果的總結，通過一系列審計程序，證明被審計單位報出的各種信息資料的合法性和公允性，從而提高會計信息資料的真實性和可靠性。因此，審計報告可以對審計工作質量和注冊會計師的審計責任起證明作用：審計報告可以證明注冊會計師在審計過程中是否實施了必要的審計程序，是否以審計工作底稿為依據發(fā)表審計意見，發(fā)表的審計意見是否與被審計單位的實際情況相一致，審計工作的質量是否符合要求。通過審計報告，可以驗證注冊會計師審計責任的履行情況。財務報告主要組成部分2.1審計報告審計報告的內容與類型（1）審計報告的內容一是標題。審計報告的標題應當統(tǒng)一規(guī)范為“審計報告”。二是收件人。審計報告的收件人是指注冊會計師按照業(yè)務約定書的要求致送審計報告的對象，一般是指審計業(yè)務的委托人。審計報告應當載明收件人的全稱。三是引言段。審計報告的引言段應當說明被審計單位的名稱和財務報表已經過審計，并指出構成整套財務報表的每張財務報表的名稱；提及財務報表附注；指明財務報表的日期和涵蓋的期間。財務報告主要組成部分2.1審計報告審計報告的內容與類型（1）審計報告的內容四是管理層對財務報表的責任段。管理層對財務報表的責任段應當說明按照適用的會計準則和相關會計制度的規(guī)定編制財務報表是管理層的責任，包括：設計、實施和維護與財務報表編制相關的內部控制，以使財務報表不存在由于舞弊或錯誤而導致的重大錯報；選擇和運用恰當?shù)臅嬚撸蛔龀龊侠頃嫻烙?。財務報告主要組成部分2.1審計報告審計報告的內容與類型（1）審計報告的內容五是注冊會計師的責任段。注冊會計師的責任段應當說明的內容包括：注冊會計師的責任是在實施審計工作的基礎上對財務報表發(fā)表審計意見；審計工作涉及實施審計程序，以獲取有關財務報表金額和披露的審計證據；注冊會計師相信已獲取的審計證據是充分、適當?shù)?，為其發(fā)表審計意見提供基礎。財務報告主要組成部分2.1審計報告審計報告的內容與類型（1）審計報告的內容六是審計意見段。審計意見段應當說明，財務報表是否按照適用的會計準則和相關會計制度的規(guī)定編制，是否在所有重大方面公允反映了被審計單位的財務狀況、經營成果和現(xiàn)金流量。七是注冊會計師的簽名和蓋章。八是會計師事務所的名稱、地址及蓋章。九是報告日期。財務報告主要組成部分2.1審計報告審計報告的內容與類型（2）審計報告的類型按照我國獨立審計準則的規(guī)定，注冊會計師在完成其報表審計任務后根據公司具體的實際情況主要出具四種基本類型審計意見的審計報告，即無保留意見的審計報告、保留意見的審計報告、否定意見的審計報告和無法發(fā)表意見的審計報告。財務報告主要組成部分2.1審計報告審計報告的內容與類型（2）審計報告的類型——無保留意見的審計報告第一，無保留意見的審計報告。無保留意見是指注冊會計師對被審計單位的會計報表，依照獨立審計準則的要求進行審查后，確認被審計單位采用的會計處理方法遵循了會計準則及有關規(guī)定；會計報表反映的內容符合被審計單位的實際情況；會計報表內容完整，表達清楚，無重要遺漏；報表項目的分類和編制方法符合規(guī)定要求，因而對審計單位的會計報表無保留地表示認同。無保留意見意味著注冊會計師認為會計報表的反映是恰當?shù)?，能滿足非特定多數(shù)的利害關系人的共同需要，并對表示的意見負責。財務報告主要組成部分2.1審計報告審計報告的內容與類型（2）審計報告的類型——無保留意見的審計報告注冊會計師經過審計后，認為被審計單位會計報表的編制符合下述情況時，應出具無保留意見的審計報告：·會計報表的編制符合《企業(yè)會計準則》和國家其他財務會計法規(guī)的規(guī)定?！媹蟊碓谒兄匾矫媲‘?shù)胤从沉吮粚徲媶挝坏呢攧諣顩r、經營成果和資金變動情況。·會計處理方法遵循了一致性原則。財務報告主要組成部分2.1審計報告審計報告的內容與類型（2）審計報告的類型——無保留意見的審計報告·注冊會計師已按照獨立審計準則的要求，完成了預定的審計程序，在審計過程中未受阻礙和限制?！げ淮嬖谟绊憰媹蟊淼闹匾创_定事項?！げ淮嬖趹{整、但審計單位未予調整的重要事項。注冊會計師通過審查，如果對被審計單位的會計報表有異議，或存在某些疑問，就不能簽發(fā)無保留意見的審計報告，注冊會計師應根據被審計單位的實際情況及所掌握的審計證據，簽發(fā)保留意見、否定意見或無法發(fā)表意見的審計報告。財務報告主要組成部分2.1審計報告審計報告的內容與類型（2）審計報告的類型——保留意見的審計報告第二，保留意見的審計報告。保留意見是指注冊會計師對會計報表反映的內容有所保留的審計意見。一般是由于某些事項的存在，使無保留意見的條件不完全具備，影響了被審計單位會計報表的表達，因而注冊會計師對無保留意見加以修正，對影響事項提出保留意見，并表示對該意見負責。注冊會計師經過審計后，認為被審計單位會計報表就其整體而言是恰當?shù)?，但還存在著下述情況之一的，應出具保留意見的審計報告：財務報告主要組成部分2.1審計報告審計報告的內容與類型（2）審計報告的類型——保留意見的審計報告·個別重要財務會計事項的處理或個別重要會計報表項目的編制不符合《企業(yè)會計準則》和國家其他有關財務會計法規(guī)的規(guī)定，被審計單位未予調整?！ひ驅徲嫹秶艿骄植肯拗疲瑹o法按照獨立審計準則的要求取得應有的審計證據?！€別會計處理方法不符合一致性原則的要求?！ご嬖趯媹蟊矸从秤兄匾绊懙膫€別未確定事項。財務報告主要組成部分2.1審計報告審計報告的內容與類型（2）審計報告的類型——保留意見的審計報告注冊會計師在遇到上述可能對被審計單位會計報表產生較大影響的重要事項時，應在審計意見中加以保留。上述保留事項可主要歸納為以下四類：未調整事項。未調整事項即被審計單位的會計處理方法與注冊會計師的意見不一致，又不愿進行調整，而且這種不一致所產生的差異能夠準確地計量的事項。一般說來，注冊會計師在審計過程中提出的應予調整的項目，被審計單位已經做了處理的，如調整本年度會計報表；或在不便調整時，在會計報表的附注中加以反映的，審計報告中就不再表示保留，只在相應的審計工作底稿中列示。但被審計單位對于注冊會計師認為比較重要的審計調整事財務報告主要組成部分2.1審計報告審計報告的內容與類型（2）審計報告的類型——保留意見的審計報告項不進行調整，注冊會計師應將這些對審計意見有較大影響的內容在審計報告中明確提出，并說明其理由，指出這些調整對被審計單位提供的會計報表可能產生的影響。審計范圍受到局部限制。審計范圍受到局部限制即注冊會計師在審計過程中應實施的審計程序，由于審計范圍受到局部限制而無法實施，也難于實施必要的替代審計程序，而且無法實施的審計程序對被審計單位的會計報表可能產生影響。財務報告主要組成部分2.1審計報告審計報告的內容與類型（2）審計報告的類型——保留意見的審計報告不符合一致性原則的事項。不符合一致性原則的事項即被審計單位的個別會計處理方法，雖符合《企業(yè)會計準則》和國家其他有關財務會計法規(guī)的規(guī)定，但前后期不一致，而且這種不一致導致對會計報表的影響是可以計量的。未確定事項。未確定事項即被審計單位和注冊會計師共同努力都不能預計、確認其對會計報表影響程度的事項。財務報告主要組成部分2.1審計報告審計報告的內容與類型（2）審計報告的類型——保留意見的審計報告注冊會計師出具保留意見的審計報告時，應在“意見段”之前另設“說明段”，以說明所持保留意見的理由，并在“意見段”中使用“除存在上述問題以外”，“除上述問題造成的影響以外”或“除上述情況待定以外”等保留意見的特定術語，其余應該使用無保留意見的審計報告的術語，表示其他事項已做了恰當?shù)姆从?。財務報告主要組成部分2.1審計報告審計報告的內容與類型（2）審計報告的類型——否定意見的審計報告第三，否定意見的審計報告。否定意見是指與無保留意見相反，提出否定會計報表恰當?shù)胤从潮粚徲媶挝回攧諣顩r、經營成果和資金變動情況的審計意見。當未調整事項、未確定事項、違反一致性原則的事項等對會計報表的影響程度在一定范圍內時，注冊會計師可以表示保留意見。但是如果其影響程度超出一定范圍，致使會計報表的內容嚴重誤導信息使用者的決策，注冊會計師就應表示否定意見。財務報告主要組成部分2.1審計報告審計報告的內容與類型（2）審計報告的類型——否定意見的審計報告注冊會計師經過審計后，認為被審計單位的會計報表存在下述情況之一時，應當出具否定意見的審計報告：·會計處理方法嚴重違反《企業(yè)會計準則》和國家其他有關財務會計法規(guī)的規(guī)定，被審單位拒絕進行調整。·會計報表嚴重歪曲了被審單位的財務狀況、經營成果和資金變動情況，被審單位拒絕進行調整。財務報告主要組成部分2.1審計報告審計報告的內容與類型（2）審計報告的類型——否定意見的審計報告注冊會計師在出具表示否定意見的審計報告時，應在“意見段”之前另設“說明段”，說明所持否定意見的理由，并在“意見段”中使用“由于上述問題造成的重大影響”“由于受到前段所述事項的影響”等專業(yè)術語，并指出會計報表“不能恰當?shù)胤从场薄安环稀?guī)定”等問題。財務報告主要組成部分2.1審計報告審計報告的內容與類型（2）審計報告的類型——無法表示意見的審計報告第四，無法表示意見的審計報告。無法表示意見是指注冊會計師說明其對被審計單位的會計報表不能表示意見，即對會計報表不發(fā)表包括肯定、否定或保留的審計意見。注冊會計師在審計過程中，由于受到委托人、被審計單位或客觀環(huán)境的嚴重限制，不能獲取必要的審計證據，以致無法對會計報表整體表示審計意見時，應當出具無法發(fā)表意見的審計報告。財務報告主要組成部分2.1審計報告審計報告的內容與類型（2）審計報告的類型——無法表示意見的審計報告注冊會計師在出具無法發(fā)表意見的審計報告時，應在“意見段”之前另設“說明段”，以說明無法發(fā)表意見的理由，并在“意見段”中使用“由于審計范圍受到嚴重限制”“由于無法實施必要的審計程序”“由于無法獲取必要的審計證據”等術語，并指出“我們無法對上述會計報表整體表示審計意見”。必須強調的是，審計意見是注冊會計師職業(yè)判斷的結果，其判斷受多種因素的制約，既有注冊會計師主觀業(yè)務水平方面的因素，也有企業(yè)對注冊會計師意見形成的客觀影響因素。財務報告主要組成部分2.1審計報告審計報告對財務報表分析的作用審計報告是對會計報表所有重大方面的真實性和公允性表達意見。若注冊會計師出具無保留意見的審計報告，則在進行財務報表分析時，就有理由相信其財務數(shù)據的真實性，由此做出的分析和判斷對信息使用者決策更有價值；若出具帶強調事項段的審計報告，則在進行報表分析時，應特別關注強調事項段中特別說明的事項，可作為后續(xù)報表深入分析的線索和突破點，從而對公司財務狀況做出科學合理的判斷；若出具無法表示意見或否定意見的審計報告，則說明其財務報表數(shù)據本身就存在問題，不應用于公司價值或決策的判斷依據。故審計報告的措辭和類型對財務報表分析的質量影響重大。財務報告主要組成部分2.2

財務報告合并報表與母公司報表的區(qū)別和聯(lián)系我國的年報披露制度采取雙重披露制度，既要披露合并報表，也要披露母公司報表。母公司報表是個別報表，反映母公司自身業(yè)務活動的相關信息。合并報表則反映虛擬企業(yè)集團的相關財務信息，與母公司報表既有區(qū)別又有聯(lián)系。財務報告主要組成部分2.2

財務報告合并報表的概念按照《企業(yè)會計準則第33號——合并財務報表》第二條規(guī)定，合并財務報表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企業(yè)集團整體財務狀況、經營成果和現(xiàn)金流量的財務報表。主要包括合并資產負債表、合并利潤表、合并現(xiàn)金流量表、合并所有者權益變動表及附注。合并財務報表視企業(yè)集團為一個會計主體，反映其所控制的資產、承擔的負債、實現(xiàn)的收入、發(fā)生的費用及現(xiàn)金流狀況等信息。財務報告主要組成部分2.2

財務報告合并報表的特點（1）合并范圍以產權為紐帶合并范圍是指母公司編制的合并報表中所涉及的公司范圍，合并財務報表的合并范圍應當以控制為基礎予以確定?？刂疲侵竿顿Y方擁有對被投資方的權力，通過參與被投資方的相關活動而享有可變回報，并且有能力運用對被投資方的權力影響其回報金額。財務報告主要組成部分2.2

財務報告合并報表的特點（1）合并范圍以產權為紐帶具體分為以下兩種情況：第一，母公司擁有其半數(shù)以上表決權的被投資單位應當納入合并報表的合并范圍?！ぶ苯涌刂疲耗腹局苯訐碛凶庸景霐?shù)以上的表決權。·間接控制：母公司通過子公司，對子公司的子公司擁有半數(shù)以上表決權?！ぶ苯涌刂疲g接控制：母公司直接擁有對第三方的表決權與母公司的子公司擁有對第三方的表決權在半數(shù)以上。財務報告主要組成部分2.2

財務報告合并報表的特點（1）合并范圍以產權為紐帶第二，母公司擁有其半數(shù)以下的表決權的被投資單位納入合并報表的合并范圍。母公司擁有被投資單位半數(shù)或以下的表決權，滿足下列條件之一的，視為母公司能夠控制被投資單位，應當將該被投資單位認定為子公司，納入合并財務報表的合并范圍：與其他投資者簽訂協(xié)議能夠實施控制；公司章程或協(xié)議規(guī)定能夠實施控制；有權任免董事會多數(shù)成員；董事會中占多數(shù)表決權。除此之外，以下三種公司不納入合并范圍：已宣告被清理整頓的原子公司；已宣告破產的原子公司；不能控制的其他被投資單位。財務報告主要組成部分2.2

財務報告合并報表的特點（2）剔除集團內部交易合并財務報表是站在合并財務報表主體的立場上，以納入合并范圍的企業(yè)個別財務報表為基礎，根據其他有關資料，抵消母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的內部交易，考慮特殊交易事項對合并財務報表的影響后編制的報表，旨在反映合并財務報表主體作為一個整體的財務狀況、經營成果和現(xiàn)金流量。財務報告主要組成部分2.2

財務報告合并報表的特點（2）剔除集團內部交易編制過程中，對集團內部交易的剔除和大部分項目的直接相加，使得對個別報表有意義的信息在合并報表中消失或失去意義。在合并報表的編制過程中，要對集團內的內部交易進行剔除。主要包括：母公司對子公司的投資與子公司股東權益中屬于母公司的部分互相抵消；母子公司之間的債權債務互相抵消；“存貨”項目中，集團內部企業(yè)間的購銷活動所產生的未實現(xiàn)內部銷售利潤的抵消等。但上述被剔除的項目對個別企業(yè)仍具意義：企業(yè)債務依然需要償還、實現(xiàn)銷售的企業(yè)已將實現(xiàn)的收入計入利潤表等。財務報告主要組成部分2.2

財務報告合并報表的特點（3）驗證性較差合并報表是母公司以合并范圍內的母公司、子公司的報表為基礎編制的。在個別報表的條件下，企業(yè)的報表與賬簿、憑證以及實物等有可驗證性的對應關系。報表編制正確與否，可以通過這種可驗證性來檢驗。但是，在合并報表的條件下，由于在編制過程中集團內部交易的抵消，合并報表與分散在企業(yè)集團各個企業(yè)的賬簿、憑證以及實物不可能存在個別企業(yè)報表的可驗證性關系，合并報表的正確性也僅僅具有邏輯關系正確與否的意義。財務報告主要組成部分2.2

財務報告合并報表反映的信息合并報表主要反映以下三方面信息。（1）合并報表可以展示企業(yè)集團所“存在”的資源規(guī)模及其結構當上市公司經營活動較少、以對外股權投資為主時，只分析上市公司自身的報表難以分析企業(yè)的資產結構。此時，對合并報表的分析就十分重要。通過分析合并資產負債表，母公司股東和管理層可以了解以母公司為控制方的企業(yè)集團的資源結構及其分布情況。財務報告主要組成部分2.2

財務報告合并報表反映的信息（2）合并報表可以揭示集團內部交易的程度集團內部交易在進行合并報表編制時均被剔除，在合并報表中不予反映。由此可推斷，集團內部關聯(lián)方交易的依賴度越高，經過合并抵消后，相關項目的合并金額就越小。受集團內部交易影響的主要項目有：應收款項、存貨、長期投資、應付款項、營業(yè)收入、營業(yè)成本、投資收益等。財務報告主要組成部分2.2

財務報告合并報表反映的信息（3）分析判斷整個集團與集團外的現(xiàn)金流轉和資本運作狀況合并現(xiàn)金流量表反映母子公司合為一個整體在當期與外單位之間因各項籌資業(yè)務、投資業(yè)務、經營業(yè)務而產生的現(xiàn)金流入量與流出量等信息，可以幫助信息使用者了解集團所開展的各項活動及其對應的現(xiàn)金流轉情況。同時，在合并現(xiàn)金流量表中，少數(shù)股東對子公司增加權益性投資、依法從子公司中抽回權益性投資、子公司向其少數(shù)股東支付現(xiàn)金股利或利潤等，都是必須單獨反映的經濟業(yè)務。對整個集團來說，這些經濟業(yè)務導致的現(xiàn)金流入和流出，影響整個集團的現(xiàn)金增減變動，信息使用者可以根據這些信息，與集團具體經營狀況相結合，從而對即將采取的相關決策做出合理、有效的判斷。財務報告主要組成部分2.2

財務報告合并報表與母公司報表的區(qū)別母公司報表是個別報表，即母公司的對外報表，是反映母公司作為一個單獨公司的所有經濟業(yè)務情況的報表。合并報表與母公司報表的區(qū)別主要表現(xiàn)在以下兩方面：合并報表所反映的會計主體，是會計意義上的“主體”，以子公司和母公司所組成的企業(yè)集團中符合合并范圍的企業(yè)為“單位”編制，其是體現(xiàn)企業(yè)集團整體財務狀況的報表，而母公司報表以獨立的企業(yè)法人為單位，對其股東出具財務報告。由于母公司報表出自獨立的企業(yè)法人，因而其生成過程大體經歷從憑證到賬簿再到會計報表的循環(huán)過程，合并報表則沒有這種機制，它是以母公司為基礎，抵消內部交易后編制的。財務報告主要組成部分2.2

財務報告合并報表與母公司報表的聯(lián)系（1）母公司控制性投資的資產擴張效果通過比較母公司報表與合并報表資產負債表相關項目，可以反映母公司控制性投資的資產擴張效果。母公司是通過產權為紐帶來控制企業(yè)集團的資源，只要母公司不是100%控股，就會存在以較少資本撬動較多資源的杠桿效應。因此比較合并公司和母公司相關報表項目的差異，來反映母公司控制性投資的擴張效果十分重要。財務報告主要組成部分2.2

財務報告合并報表與母公司報表的聯(lián)系（1）母公司控制性投資的資產擴張效果母公司資產負債表中可能“隱藏”控制性投資信息的相關項目，包括直接反映控制性投資的“長期股權投資”項目，還包括母子公司內部資金流動的可能通道，如“其他應收款”和“預付款項”等項目。但并非企業(yè)所有的“其他應收款”和“預付款項”項目都是控制性投資的渠道，可以通過比較母公司報表與合并報表“其他應收款”和“預付款項”兩個項目的規(guī)模差異來判斷。一般來說，當合并報表數(shù)據遠小于母公司報表數(shù)據時，其差額就是母公司控制性投資的通道，反之，則不是控制性投資的渠道。財務報告主要組成部分2.2

財務報告合并報表與母公司報表的聯(lián)系（1）母公司控制性投資的資產擴張效果如何判斷母公司控制性投資撬動資產的擴張效果？首先計算出合并資產負債表的資產總計與母公司資產負債表的資產總計的差額；其次將已判斷為母公司控制性投資渠道的相關項目，用母公司數(shù)據減去合并報表數(shù)據的差額，即得到控制性投資的規(guī)模；最后通過分析兩張報表資產總計的差額與控制性投資規(guī)模的比值，就計算出母公司控制性投資撬動增量資產的擴張效果。財務報告主要組成部分2.2

財務報告合并報表與母公司報表的聯(lián)系（2）揭示企業(yè)集團內部管理的薄弱環(huán)節(jié)通過比較母公司和合并公司資產負債表相關資產項目的相對利用效率，可以揭示企業(yè)集團內部資產管理的薄弱環(huán)節(jié)。比如，通過比較合并報表與母公司資產負債表中商業(yè)債權、存貨和固定資產等項目的周轉效率，可以了解母公司與企業(yè)集團，特別是與納入合并范圍的子公司之間，誰對資產的管理和利用效率更高，以揭示集團內部資產管理的薄弱環(huán)節(jié)。財務報告主要組成部分2.2

財務報告合并報表與母公司報表的聯(lián)系（3）反映母子公司盈利能力的差異和費用控制的相對率通過比較兩張報表的毛利率、核心利潤率和營業(yè)利潤率等指標的差異，可以確定母子公司盈利能力的差異；通過比較銷售和管理費用的絕對額以及費用率，可以判斷母子公司費用控制的相對效率。同時，通過對兩張報表費用項目的比較，還可以在一定程度上體現(xiàn)集團管理控制模式的差異。比如采用集權管理模式，通常會表現(xiàn)為較低的財務費用。原因主要是集權模式下，集團內部一般會設立財務公司或內部銀行，資金在集團內部根據需求計劃統(tǒng)一調撥，減少資金不必要的占用，提高資金的使用效率。財務報告主要組成部分2.3財務報表附注財務報表附注是對資產負債表、利潤表和現(xiàn)金流量表等相關內容和項目所做的說明和解釋。財務報表附注的內容非常重要，主要包括：企業(yè)所采用的主要會計處理方法；會計處理方法的變更情況、變更的原因及對財務狀況和經營業(yè)績的影響；發(fā)生的非經常性項目；一些重要報表項目的明顯情況；或有事項；資產負債表日后事項；以及其他對理解和分析財務報表重要的信息。財務報告主要組成部分2.3財務報表附注財務報表附注是在基本報表主體之外列示的、對報表主體的形成以及重要報表項目的明細說明。財務報表附注通常披露以下四類信息：關于會計政策選擇及變更的信息會計政策是指企業(yè)在會計確認、計量和報告中所采用的原則、基礎和會計處理方法。我國會計準則允許企業(yè)在會計原則和會計方法中進行選擇，選擇的會計政策不同，所體現(xiàn)的財務狀況和盈虧情況也不同。因此，為增強企業(yè)財務信息的透明度，提高同類企業(yè)會計信息的可比性，企業(yè)應將會計政策的選用及變更情況在報表附注中披露。財務報告主要組成部分2.3財務報表附注關于會計政策選擇及變更的信息《國際會計準則》認為，企業(yè)可以考慮列報的會計政策包括（但不限于）如下方面：收入確認；合并原則，包括對子公司和聯(lián)營企業(yè)；企業(yè)合并；合營企業(yè)；有形和無形資產的確認和折舊/攤銷；借款費用和其他支出的資本化；建造合同；投資性房地產；金融工具和投資；租賃；研究和開發(fā)；存貨核算方法；所得稅核算方法，包括遞延所得稅；各種準備的計提；雇員福利費用；外幣折算和套期；產業(yè)分部和地區(qū)分部的定義以及在分部之間分配費用的基礎；現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物的定義；通貨膨脹會計；政府補助等。財務報告主要組成部分2.3財務報表附注對報表項目進行解釋的信息財務報表是以總括的數(shù)據反映企業(yè)一定時點的財務狀況和一定期間的經營成果、現(xiàn)金流量情況。報表上的所有項目都是總賬科目或一級科目的余額或發(fā)生額。同時對存在價值減損的項目還必須扣除相關的攤銷、折舊和減值金額，按凈值反映在報表上。如：應收賬款，就是在扣減計提的壞賬準備后的賬面凈值列示，因此有關項目原值及項目內部構成數(shù)量變化的一些重要信息就必須要借助附注的詳細披露才能滿足報表分析的需要。財務報告主要組成部分2.3財務報表附注不符合確認條件的財務會計信息對于一些對企業(yè)影響重大但又不符合確認條件的信息，如人力資源和企業(yè)文化等無形資源等，由于現(xiàn)有計量手段的限制，這些信息目前還無法直接在報表內體現(xiàn)出來，但這些信息對于揭示企業(yè)的潛在價值和市場地位卻具有舉足輕重的作用。因此，對于這部分游離在報表之外的“表外資產”，通常會在報表附注中進行披露。財務報告主要組成部分2.3財務報表附注有關企業(yè)遠景的前瞻性信息以上三類附注披露的內容基本都是對現(xiàn)有財務報表或歷史信息的解釋。而信息使用者的決策卻是面向未來的，因此“尚未發(fā)生但屬于擬議中的重大信息”這類具有企業(yè)遠景的前瞻性信息對企業(yè)決策是至關重要的，它們可以通過報表附注的形式反映出來，如：企業(yè)規(guī)劃的資產重組方案，董事會提議的對外投資決策，重大投資、融資活動，企業(yè)合并、分立，重要資產轉讓及出售等。財務報告主要組成部分財務報表附注披露內容03財務報表附注披露內容財務報表附注應當按照如下順序披露有關內容：企業(yè)的基本情況·企業(yè)注冊地、組織形式和總部地址。·企業(yè)的業(yè)務性質和主要經營活動，如企業(yè)所處的行業(yè)、所提供的主要產品或服務、客戶的性質、銷售策略、監(jiān)管環(huán)境的性質等?！つ腹疽约凹瘓F最終母公司的名稱?！へ攧請蟾娴呐鷾蕡蟪稣吆拓攧請蟾媾鷾蕡蟪鋈?。財務報表的編制基礎財務報表附注披露內容遵循企業(yè)會計準則的聲明企業(yè)應當聲明編制的財務報表符合企業(yè)會計準則的要求，真實、完整地反映了企業(yè)的財務狀況、經營成果和現(xiàn)金流量等有關信息。以此明確企業(yè)編制財務報表所依據的制度基礎。如果企業(yè)編制的財務報表只是部分地遵循了企業(yè)會計準則，附注中不得做出這種表述。重要會計政策和會計估計根據財務報表列報準則的規(guī)定，企業(yè)應當披露采用的重要會計政策和會計估計，不重要的會計政策和會計估計可以不披露。財務報表附注披露內容（1）重要會計政策的說明由于企業(yè)經濟業(yè)務的復雜性和多樣化，某些經濟業(yè)務可以有多種會計處理方法，也即存在不止一種可供選擇的會計政策。例如，存貨的計價可以有先進先出法、加權平均法、個別計價法等；固定資產的折舊，可以有平均年限法、工作量法、雙倍余額遞減法、年數(shù)總額法等。企業(yè)在發(fā)生某項經濟業(yè)務時，必須從允許的會計處理方法中選擇適合本企業(yè)特點的會計政策，企業(yè)選擇不同的會計處理方法，可能極大地影響企業(yè)的財務狀況和經營成果，進而編制出不同的財務報表。為了有助于報表使用者理解，有必要對這些會計政策加以披露。財務報表附注披露內容（1）重要會計政策的說明需要特別指出的是，說明會計政策時還需要披露下列兩項內容：一是財務報表項目的計量基礎。會計計量屬性包括歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價值，這直接顯著影響報表使用者的分析，這項披露要求便于使用者了解企業(yè)財務報表中的項目是按何種計量基礎予以計量的。二是會計政策的確定依據，主要是指企業(yè)在運用會計政策過程中所作的對報表中確認的項目金額最具影響的判斷。因此，這項披露要求有助于使用者理解企業(yè)選擇和運用會計政策的背景，增加財務報表的可理解性。財務報表附注披露內容（2）重要會計估計的說明財務報表列報準則強調了對會計估計不確定因素的披露要求，企業(yè)應當披露會計估計中所采用的關鍵假設和不確定因素的確定依據，這些關鍵假設和不確定因素在下一會計期間內很可能導致對資產、負債賬面價值進行重大調整。在確定報表中確認的資產和負債的賬面金額過程中，企業(yè)有時需要對不確定的未來事項在資產負債表日對這些資產和負債的影響加以估計。強調這一披露要求，有助于提高財務報表的可理解性。財務報表附注披露內容會計政策和會計估計變更以及差錯更正的說明企業(yè)應當按照《企業(yè)會計準則第28號——會計政策、會計估計變更和差錯更正》及其應用指南的規(guī)定，披露會計政策和會計估計變更以及差錯更正的有關情況。報表重要項目的說明企業(yè)應當以文字和數(shù)字描述相結合、盡可能以列表形式披露報表重要項目的構成或當期增減變動情況，并且報表重要項目的明細金額合計，應當與報表項目金額相銜接。在披露順序上，一般應當按照資產負債表、利潤表、現(xiàn)金流量表、所有者權益變動表的順序及其項目列示的順序。財務報表附注披露內容其他需要說明的重要事項這主要包括或有和承諾事項、資產負債表日后非調整事項、關聯(lián)方關系及其交易、分部報告等，具體的披露要求須遵循相關準則的規(guī)定。下面將對財務報表附注中的會計政策、會計估計、會計差錯的變更、或有事項、資產負債表日后事項及關聯(lián)方及其交易的披露重點說明。財務報表附注披露內容3.1會計政策、會計估計及會計差錯的變更會計政策變更會計政策是指企業(yè)在會計確認、計量和報告中所釆用的原則、基礎和會計處理方法。企業(yè)在會計核算中所采納的會計政策，通常應在會計報表附注中加以披露。我國企業(yè)當前需要披露的項目主要有：合并政策，是指編制合并會計報表所采納的原則。比如母公司與子公司的會計年度不一致的處理原則、合并范圍的確定原則、母公司和子公司所采用的會計政策是否一致等。外幣折算，是指外幣折算所采用的方法，以及匯兌損益的處理。比如外幣報表折算是采用現(xiàn)行匯率法，還是采用時態(tài)法或其他方法。財務報表附注披露內容3.1會計政策、會計估計及會計差錯的變更會計政策變更收入的確認，是指收入確認的原則。存貨的計價，是指企業(yè)存貨的計價方法。比如企業(yè)的存貨在先進先出法和其他國家統(tǒng)一的會計制度所允許的計價方法之間的選擇。長期投資的核算，是指長期投資的具體會計處理方法。比如企業(yè)對被投資單位的股權投資在采用成本法核算還是采用權益法核算之間的選擇。壞賬損失的核算，是指壞賬損失的具體會計處理方法。比如企業(yè)的壞賬損失在直接轉銷法和備抵法之間的選擇。財務報表附注披露內容3.1會計政策、會計估計及會計差錯的變更會計政策變更借款費用的處理，是指借款費用的處理方法，即借款費用在資本化和費用化之間的選擇。其他，是指無形資產的計價及攤銷方法、財產損溢的處理、研究與開發(fā)費用的處理等。財務報表附注披露內容3.1會計政策、會計估計及會計差錯的變更會計政策變更會計政策變更是指企業(yè)對相同的交易或事項由原來采用的會計政策改用另一會計政策的行為。為保證會計信息的可比性，使會計報表使用者在比較企業(yè)一個以上期間的會計報表時，能夠正確判斷企業(yè)的財務狀況、經營成果和現(xiàn)金流量的趨勢，企業(yè)一般應在每期釆用相同的會計政策，不應也不能隨意變更會計政策。否則，勢必會削弱會計信息的可比性，使會計報表使用者在比較企業(yè)的經營業(yè)績時發(fā)生困難。財務報表附注披露內容3.1會計政策、會計估計及會計差錯的變更會計政策變更但是，也不能認為會計政策不能變更，企業(yè)出現(xiàn)下列情況時，應改變原來采用的會計政策：·法律、行政法規(guī)或國家統(tǒng)一的會計制度等要求變更，能夠提供更可靠、更相關的會計信息?！嬚咦兏芴峁└煽?、更相關的會計信息。會計政策變更能夠提供更可靠、更相關的會計信息的，應當采用追溯調整法處理，將會計政策變更累積影響數(shù)調整列報前期最早期初留存收益，其他相關項目的期初余額和列報前期披露的其他比較數(shù)據也應當一并調整，但確定該項會計政策變更累積影響屬不切實可行的除外。財務報表附注披露內容3.1會計政策、會計估計及會計差錯的變更會計政策變更確定會計政策變更對列報前期影響屬不切實可行的，應當從可追溯調整的最早期間期初開始應用變更后的會計政策。在當期期初確定會計政策變更對以前各期累積影響屬不切實可行的，應當采用未來適用法處理。在法律或會計準則等行政法規(guī)、規(guī)章的要求下發(fā)生的會計政策變更，屬于不可抗力，企業(yè)只能被動地按照國家的有關規(guī)定執(zhí)行。這種條件不會成為企業(yè)會計政策變更的經常性原因。財務報表附注披露內容3.1會計政策、會計估計及會計差錯的變更會計政策變更在企業(yè)認定原來的會計政策不再能提供更可靠更相關的信息時，原則上應進行會計政策的變更，但是財務信息使用者應該注意到企業(yè)會計政策是否變更是以企業(yè)自身的主觀判斷為依據的，在某些情況下有可能是由于盈余管理的動機，因此信息使用者應留意企業(yè)主動變更政策的原因。與此同時，不論何種原因引起的企業(yè)會計政策的變更，均會導致企業(yè)不同會計年度之間的財務信息不具可比性。在對企業(yè)不同年度之間的財務信息進行比較時，應當對這種因會計政策變更而導致的財務信息差異進行剔除之后再進行比較分析。財務報表附注披露內容3.1會計政策、會計估計及會計差錯的變更會計估計變更會計估計是指企業(yè)對其結果不確定的交易或事項以最近可利用的信息為基礎所做的判斷。下列各項屬于常見的需要進行估計的項目：·壞賬?！ご尕浽馐軞p、全部或部分陳舊過時?！す潭ㄙY產的耐用年限與凈殘值?！o形資產的受益期?！な杖氪_認中的估計。財務報表附注披露內容3.1會計政策、會計估計及會計差錯的變更會計估計變更會計估計變更是指由于資產和負債的當前狀況及預期經濟利益和義務發(fā)生了變化，企業(yè)對資產和負債的賬面價值或資產的定期消耗金額進行調整。企業(yè)對會計估計變更應當采用未來適用法處理。會計估計變更僅影響變更當期的，其影響數(shù)應當在變更當期予以確認；既影響變更當期又影響未來期間的，其影響數(shù)應當在變更當期和未來期間予以確認。企業(yè)難以對某項變更區(qū)分為會計政策變更或會計估計變更的，應當將其作為會計估計變更處理。財務報表附注披露內容3.1會計政策、會計估計及會計差錯的變更會計估計變更企業(yè)據以進行估計的基礎發(fā)生了變化，或者由于取得新消息、積累更多經驗以及后來的發(fā)展變化，都可能需要對會計估計進行修訂。會計估計變更的依據應該真實、可靠。企業(yè)應該按準則的規(guī)定在報表附注中披露有關會計估計變更的事項：·會計估計變更的內容和原因?！嫻烙嬜兏鼘Ξ斊诤臀磥砥陂g的影響金額。·會計估計變更的影響屬不能確定的事實和原因。在報表分析時，我們要特別注意企業(yè)主動進行會計估計變更的合理性，以及這種變更對企業(yè)財務狀況的影響程度。財務報表附注披露內容3.1會計政策、會計估計及會計差錯的變更會計差錯變更會計差錯是指由于沒有運用或錯誤運用下列兩種信息，而對前期財務報表造成省略遺漏或錯報：編報前期財務報表時預期能夠取得并加以考慮的可靠信息；前期財務報告批準報出時能夠取得的可靠消息。會計差錯通常包括計算錯誤、運用會計政策錯誤、疏忽或曲解事實及舞弊產生的影響，以及存貨、固定資產盤盈等。財務報表附注披露內容3.1會計政策、會計估計及會計差錯的變更會計差錯變更會計差錯產生的原因常見的有：·采用法律或會計準則等行政法規(guī)、規(guī)章所不允許的會計政策?！べ~戶分類以及計算錯誤?！嫻烙嬪e誤?！ぴ谄谀嬳椖颗c遞延項冃未予調整?！ぢ┯浺淹瓿傻慕灰?；對事實的忽視和誤用。·提前確認尚未實現(xiàn)的收入或不確認已實現(xiàn)的收入。·資本性支出與收益性支出劃分差錯。財務報表附注披露內容3.1會計政策、會計估計及會計差錯的變更會計差錯變更企業(yè)應當根據準則中的要求披露與前期會計差錯更正相關的下列信息：前期會計差錯的性質；各個列報前期財務報表中受影響的項目名稱和更正金額；無法進行追溯重述的，說明該事實和原因以及對前期會計差錯開始進行更正的時點、具體更正情況。另外，會計差錯更正的會計處理方法如下：本期發(fā)現(xiàn)的與本期相關的前期差錯，無論是重要的前期差錯還是不重要的前期差錯，均應及時調整本期相關項目；本期發(fā)現(xiàn)的與以前期間相關的前期差錯，需要根據前期差錯的重要性水平來選擇會計處理方法。財務報表附注披露內容3.1會計政策、會計估計及會計差錯的變更會計差錯變更重要的前期差錯，是指足以影響財務報表使用者對企業(yè)財務狀況、經營成果和現(xiàn)金流量做出正確判斷的前期差錯。采用追溯重述法更正重要的前期差錯，在發(fā)現(xiàn)前期差錯時，視同該項前期差錯從未發(fā)生過，從而對財務報表相關項目進行更正的方法，如前期差錯影響損益，應將其對損益的影響數(shù)調整發(fā)現(xiàn)當期的期初留存收益，會計報表其他相關項目的期初數(shù)也應一并調整；如不影響損益，應調整會計報表相關項目的期初數(shù)。如果前期差錯累積影響數(shù)不能得到，則不用此法。財務報表附注披露內容3.1會計政策、會計估計及會計差錯的變更會計差錯變更不重要的前期差錯，是指不足以影響財務報表使用者對企業(yè)財務狀況、經營成果和現(xiàn)金流量做出正確判斷的前期差錯。對于不重要的前期差錯，不調整財務報表相關項目的期初數(shù)，只調整發(fā)現(xiàn)當期的與前期相同的相關項目：屬于影響損益的，應直接計入本期與上期相同的凈損益項目；不影響損益的，應調整本期與前期相同的相關項目。財務報表附注披露內容3.2或有事項或有事項，是指過去的交易或事項形成的，其結果須由某些未來事項的發(fā)生或不發(fā)生才能決定的不確定事項。與或有事項相關的義務同時滿足下列條件的，應當確認為預計負債：該義務是企業(yè)承擔的現(xiàn)時義務；履行該義務很可能導致經濟利益流出企業(yè)；該義務的金額能夠可靠計量。財務報表附注披露內容3.2或有事項企業(yè)應當在附注中披露與或有事項有關的下列事項：預計負債：預計負債的種類、形成原因以及經濟利益流出不確定性的說明；預計負債的期初、期末余額和本期變動情況；與預計負債有關的預期補償金額和本期已確認的預期補償金額?；蛴胸搨ú话O小可能導致經濟利益流出企業(yè)的或有負債）：或有負債的種類及形成原因，包括已貼現(xiàn)商業(yè)承兌匯票、未決訴訟、未決仲裁、對外提供債務擔保等形成的或有負債；經濟利益流出不確定性的說明；或有負債預計產生的財務影響，以及獲得補償?shù)目赡苄?；無法預計的，應當說明原因。企業(yè)通常不應當披露或有資產，但或有資產很可能會給企業(yè)帶來經濟利益的，應當披露其形成的原因、預計產生的財務影響等。財務報表附注披露內容3.2或有事項在涉及未決訴訟、未決仲裁的情況下，披露全部或部分信息預期會對企業(yè)造成重大不利影響的，企業(yè)無須披露這些信息，但應當披露該未決訴訟、未決仲裁的性質，以及沒有披露這些信息的事實和原因。在對或有事項進行分析時，關注公司年報正文的“重要事項”中的“重要訴訟，仲裁事項”，有無可能敗訴的訴訟及其給上市公司帶來的影響；注意“重大關聯(lián)方交易事項”是否為關聯(lián)方提供巨額貸款擔保和擔保期限；看“其他重大合同”有無放入此項的重要或有負債；看資產負債表及其附注中或有事項披露，看有無“預計負債”科目余額，著重對或有負債金額和影響進行分析，可適當關注或有資產的披露。財務報表附注披露內容3.3資產負債表日后事項資產負債表日后事項，是指資產負債表日至財務報告批準報出日之間發(fā)生的有利或不利事項。財務報告批準報出日，是指董事會或類似機構批準財務報告報出的日期。企業(yè)應當在附注中披露與資產負債表日后事項有關的下列信息：財務報告的批準報出者和財務報告批準報出日。按照有關法律、行政法規(guī)等規(guī)定，企業(yè)所有者或其他方面有權對報出的財務報告進行修改的，應當披露這一情況。每項重要的資產負債表日后非調整事項的性質、內容，及其對財務狀況和經營成果的影響。無法做出估計的，應當說明原因。對于企業(yè)在資產負債表日后取得了影響資產負債表日存在情況的新的或進一步的證據，應當調整與之相關的披露信息。財務報表附注披露內容3.3資產負債表日后事項資產負債表日后事項一般分為調整事項和非調整事項。調整事項調整事項是指資產負債表日后獲得新的或進一步的證據，有助于對資產負債表日存在狀況的有關金額做出重新估計的事項。企業(yè)應據此對資產負債表日所反映的收入、費用、資產、負債以及所有者權益進行調整。財務報表附注披露內容3.3資產負債表日后事項調整事項調整事項的表現(xiàn)形式主要有：·資產負債表日后訴訟案件結案，法院判決證實了企業(yè)在資產負債表日已經存在現(xiàn)時義務，而要調整原先確認的與該訴訟案件相關的預計負債，或確認一項新負債?！べY產負債表日后取得確鑿證據表明某項資產在資產負債表日發(fā)生了減值或需要調整該項資產原先確認的減值金額?！べY產負債表日后進一步確定了資產負債表日前購入資產的成本或售出資產的收入?！べY產負債表日后發(fā)現(xiàn)了財務報表舞弊或差錯。財務報表附注披露內容3.3資產負債表日后事項調整事項這里需要說明的是，1998年5月12日頒布的原準則，《企業(yè)會計準則——資產負債表日后事項》將資產負債表日至財務報告批準報出口之間，由董事會制定的財務報告所屬期間的利潤分配方案作為一項調整事項，要求現(xiàn)金股利在資產負債表的所有者權益中單獨列示。如果董事會制定的利潤分配方案中包括股票股利，則作為非調整事項在會計報表附注中披露，不能作為調整事項處理。而2006年2月15日頒布的新準則，《企業(yè)會計準則第29號——資產負債表日后事項》只要求將擬分配的現(xiàn)金股利和股票股利在報表附注中披露，不再作為調整事項處理。財務報表附注披露內容3.3資產負債表日后事項非調整事項非調整事項是資產負債表日后才發(fā)生或存在的事項。這類事項不影響資產負債表日存在的狀況，但如不加以說明，將會影響財務報告使用者做出正確估計和決策，因此需要在會計報表附注中予以披露。財務報表附注披露內容3.3資產負債表日后事項非調整事項非調整事項的表現(xiàn)形式主要有：·資產負債表日后發(fā)生重大訴訟、仲裁、承諾?！べY產負債表日后資產價格、稅收政策、外匯匯率發(fā)生重大變化。·資產負債表日后因自然災害導致資產發(fā)生重大損失?！べY產負債表日后發(fā)行股票和債券以及其他巨額舉債?！べY產負債表日后資本公積轉增資本?！べY產負債表日后發(fā)生巨額虧損?！べY產負債表日后發(fā)生企業(yè)合并或處置子公司。財務報表附注披露內容3.3資產負債表日后事項非調整事項調整事項與非調整事項的最大區(qū)別就是該事項在資產負債日是否存在。如果事項存在，那么就屬于調整事項，在獲得進一步信息或證據的基礎上應對報表項目進行調整，其對財務狀況質量分析的影響，已經體現(xiàn)在相應的報表項目中。而對于非調整事項，則在資產負債表是不存在的，但由于其對判斷企業(yè)未來發(fā)展方向有著重要影響，故應在報表附注中予以充分披露，以便于財務信息使用者對企業(yè)未來財務狀況進行合理的評價并做出科學決策。財務報表附注披露內容3.4關聯(lián)方關系及其交易的披露我國《企業(yè)會計準則第36號—關聯(lián)方披露》中規(guī)定企業(yè)財務報表中應當披露所有關聯(lián)方關系及其交易的相關信息。對外提供合并財務報表的，對于已經包括在合并范圍內各企業(yè)之間的交易不予披露，但應當披露與合并范圍外各關聯(lián)方的關系及其交易。一方控制、共同控制另一方或對另一方施加重大影響，以及兩方或兩方以上同受一方控制、共同控制或重大影響的，構成關聯(lián)方。財務報表附注披露內容3.4關聯(lián)方關系及其交易的披露企業(yè)無論是否發(fā)生關聯(lián)方交易，均應在附注中披露的信息：一是母公司和子公司的名稱。母公司不是該企業(yè)最終控制方的，還應當披露最終控制方名稱。母公司和最終控制方均不對外提供財務報表的，還應當披露母公司之上與其最相近的對外提供財務報表的母公司名稱。二是母公司和子公司的業(yè)務性質、注冊地、注冊資本（或實收資本、股本）及其變化。三是母公司對該企業(yè)或該企業(yè)對子公司的持股比例和表決權比例。財務報表附注披露內容3.4關聯(lián)方關系及其交易的披露企業(yè)與關聯(lián)方發(fā)生關聯(lián)方交易的，應當在附注中披露該關聯(lián)方關系的性質、交易類型及交易要素。交易要素至少應當包括：交易的金額；未結算項目的金額、條款和條件，以及有關提供或取得擔保的信息；未結算應收項目的壞賬準備金額；定價政策。關聯(lián)方交易應當分別關聯(lián)方以及交易類型予以披露。類型相似的關聯(lián)方交易，在不影響財務報表閱讀者正確理解關聯(lián)方交易對財務報表影響的情況下，可以合并披露。企業(yè)只有在提供確鑿證據的情況下，才能披露關聯(lián)方交易是公平交易。財務報表附注披露內容3.4關聯(lián)方關系及其交易的披露關聯(lián)交易最大的特點是可以不依賴市場基礎進行交易。關聯(lián)方之間由于存在著密切的關聯(lián)關系，他們能夠通過“內部操縱”的關聯(lián)交易來達到自己想要的目的。例如，當某個關聯(lián)方在一定時期需要表現(xiàn)較多利潤時，其他關聯(lián)方就有可能通過向其以低于市場正常水平的價格提供產品或勞務、以高于市場正常水平的價格從其購買產品或勞務。這樣，就可以把其他關聯(lián)方的利潤轉移到需要高估利潤的關聯(lián)方，從而將其“包裝”為外在盈利能力遠遠超過其實際盈利能力的企業(yè)。這種交易顯然不是企業(yè)正常交易的結果。因此，信息使用者必須對企業(yè)關聯(lián)方關系及其交易的合理性進行判斷。財務報表附注披露內容3.4關聯(lián)方關系及其交易的披露當然，在關聯(lián)方的交易中，也有相當一部分的交易屬于正常交易。正常的關聯(lián)方交易通常具有以下特征：一是發(fā)生關聯(lián)交易的雙方有較強的業(yè)務關系，并且在集團整體價值鏈中這種交易是必不可少的，如：石油企業(yè)勘探、開發(fā)等上游業(yè)務企業(yè)與煉油化工等下游業(yè)務企業(yè)的必然業(yè)務關聯(lián)；二是關聯(lián)交易具有持續(xù)性和均衡性；三是關聯(lián)交易的定價政策符合市場要求；四是關聯(lián)交易是經過非關聯(lián)股東的表決認可等。財務報表附注披露內容3.5分部報告分部報告指以企業(yè)的經營分部和地區(qū)分部為主體編制的提供分部信息的財務報告。分部報告是跨行業(yè)、跨地區(qū)經營的企業(yè)按其確定的企業(yè)內部組成部分編報的有關各組成部分收入、費用、利潤、資產、負債等信息的財務報告。報告分部的確認企業(yè)披露分部信息，應當區(qū)分業(yè)務分部和地區(qū)分部。（1）業(yè)務分部業(yè)務分部，是指企業(yè)內可區(qū)分的、能夠提供單項或一組相關產品或勞務的組成部分。該組成部分承擔了不同于其他組成部分的風險和報酬。財務報表附注披露內容3.5分部報告報告分部的確認（1）業(yè)務分部企業(yè)在確定業(yè)務分部時，應當結合企業(yè)內部管理要求，并考慮下列因素：·各單項產品或勞務的性質，包括產品或勞務的規(guī)格、型號、最終用途等；·生產過程的性質，包括采用勞動密集或資本密集方式組織生產、使用相同或相似設備和原材料、采用委托生產或加工方式等；·產品或勞務的客戶類型，包括大宗客戶、零散客戶等；·銷售產品或提供勞務的方式，包括批發(fā)、零售、自產自銷、委托銷售、承包等；·生產產品或提供勞務受法律、行政法規(guī)的影響，包括經營范圍或交易定價限制等。財務報表附注披露內容3.5分部報告報告分部的確認（2）地區(qū)分部地區(qū)分部，是指企業(yè)內可區(qū)分的、能在一個特定的經濟環(huán)境內提供產品或勞務的組成部分。該組成部分承擔了不同于在其他經濟環(huán)境內提供產品或勞務的組成部分的風險和報酬。企業(yè)在確定地區(qū)分部時，應當結合企業(yè)內部管理要求，并考慮下列因素：·所處經濟、政治環(huán)境的相似性，包括境外經營所在地區(qū)經濟和政治的穩(wěn)定程度等；·在不同地區(qū)經營之間的關系，包括在某地區(qū)進行產品生產，而在其他地區(qū)進行銷售等；財務報表附注披露內容3.5分部報告報告分部的確認（2）地區(qū)分部·經營的接近程度大小，包括在某地區(qū)生產的產品是否需在其他地區(qū)進一步加工生產等；·與某一特定地區(qū)經營相關的特別風險，包括氣候異常變化等；·外匯管理規(guī)定，即境外經營所在地區(qū)是否實行外匯