金融企業(yè)會計（第3版）課件：所有者權益的核算

金融企業(yè)會計

第3版所有者權益的核算9.1所有者權益概述

9.2實收資本與其他權益工具的核算

9.3資本公積的核算9.4其他綜合收益的核算

9.5庫存股的核算

9.6留存收益的核算9.1所有者權益概述所有者權益概念資本公積實收資本（或股本）留存收益構成商業(yè)銀行資產(chǎn)扣除負債后由商業(yè)銀行所有者享有的剩余權益。其他權益工具其他綜合收益9.2實收資本與其他權益工具的核算9.2.1實收資本的核算“實收資本（股本）”

所有者權益類科目，核算商業(yè)銀行接受投資者投入的實收資本或股本。該科目可按投資者進行明細核算。期末余額在貸方，反映商業(yè)銀行實收資本或股本總額。指投資者按照合同約定實際投入商業(yè)銀行，按其所占份額形成法定資本的部分。實收資本1．會計科目的設置2.實收資本（股本）投入的核算（1）非股份制商業(yè)銀行實收資本投入的核算

◆以現(xiàn)金投入

◆以非現(xiàn)金有形資產(chǎn)投入

◆以無形資產(chǎn)投入（需符合規(guī)定比例）

銀行收到投資者人民幣現(xiàn)金或銀行存款投資時，以投資者在注冊資本中所占份額確認實收資本；超過部分，確認為資本公積。會計分錄為：借：庫存現(xiàn)金或吸收存款、存放中央銀行款項等

貸：實收資本——××投資者

資本公積——資本溢價

1）投資者以現(xiàn)金投資的核算

2）投資者以非現(xiàn)金資產(chǎn)投資的核算

銀行收到投資者非現(xiàn)金資產(chǎn)投資時，按照評估確認的價值確認非現(xiàn)金資產(chǎn)的價值，按投資者在注冊資本中所占份額確認實收資本，將差額確認為資本公積。會計分錄為：借：固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等

貸：實收資本——××投資者

資本公積——資本溢價（2）股份制商業(yè)銀行股本的核算◆股份制商業(yè)銀行將其資本劃分為等額股份，并通過發(fā)行股票的方式來籌集資本?！羯虡I(yè)銀行可以按面值或溢價發(fā)行股票，但不得折價發(fā)行股票?！羯虡I(yè)銀行發(fā)行股票時，應將相當于股票面值的部分確認為股本，發(fā)生的與發(fā)行股票直接相關的新增外部費用，如承銷費、保薦費、上網(wǎng)發(fā)行費、招股說明書印刷費、申報會計師費、律師費、評估費等，在溢價發(fā)行時自溢價收入中扣除（溢價收入扣減上述發(fā)行費用后還有余額的確認為資本公積），在溢價不足扣減或按面值發(fā)行時，應沖減盈余公積和未分配利潤。有關規(guī)定

商業(yè)銀行溢價發(fā)行股票，且與發(fā)行股票直接相關的發(fā)行費用可從溢價金額中足額扣減的，銀行于收到現(xiàn)金等資產(chǎn)時：借：存放中央銀行款項（實際收到的金額）貸：股本——××股東（股票面值×核定的股份總數(shù)）資本公積——股本溢價（借貸方差額）

商業(yè)銀行按面值發(fā)行股票或溢價金額不足扣減與發(fā)行股票直接相關的發(fā)行費用的，銀行于收到現(xiàn)金等資產(chǎn)時：借：存放中央銀行款項（實際收到的金額）盈余公積（借貸方差額，先沖減盈余公積，不足部分再沖減未分配利潤）利潤分配——未分配利潤（盈余公積不足沖減部分）貸：股本——××股東（股票面值×核定的股份總數(shù)）★股份制商業(yè)銀行股本核算實例見教材例9－1、例9－23.實收資本（股本）增減變動的核算增加資本的途徑

◆新增所有者投入資本和原所有者追加投入資本

◆資本公積和盈余公積轉增資本

◆發(fā)放股票股利及可轉換債券轉為股本

1）資本公積轉增資本時，應按原所有者持股比例增加各所有者的股權，會計分錄為：借：資本公積——資本溢價或股本溢價

貸：實收資本（股本）——××投資者（股東）（1）實收資本（股本）增加的核算

2）盈余公積轉增資本時，應按原所有者持股比例增加各所有者的股權，會計分錄為：借：盈余公積

貸：實收資本（股本）——××投資者（股東）

3）股票股利在辦理增資手續(xù)后，應按原所有者持股比例分配。如分配的股利不足一股，可采用現(xiàn)金方式或由股東相互轉讓湊為整股。會計分錄為：借：利潤分配——轉作股本的股利

貸：股本——××股東

4）可轉換公司債券持有人將其持有的債券轉換為股票的，在辦理增資手續(xù)后，編制會計分錄：借：應付債券——可轉換債券（面值、利息調(diào)整）（可轉換債券賬面余額）其他權益工具（可轉換債券權益成份金額）貸：股本——××股東（股票面值×轉換的股數(shù)）資本公積——股本溢價（借貸方差額）

如用現(xiàn)金支付不可轉換股票，還應貸記“庫存現(xiàn)金”等科目。★股本增加的核算實例見教材例9－3（2）實收資本（股本）減少的核算

商業(yè)銀行經(jīng)批準減少注冊資本，在辦理相關手續(xù)后：借：實收資本（股本）——××投資者（股東）

貸：庫存現(xiàn)金或存放中央銀行款項等

股份制商業(yè)銀行采用收購本銀行股票方式減資的，參見本章庫存股的核算。9.2.2其他權益工具的核算商業(yè)銀行發(fā)行的除普通股（作為實收資本或股本）以外，按照金融負債和權益工具區(qū)分原則分類為權益工具的其他權益工具，如分類為權益工具的優(yōu)先股、永續(xù)債等，無論其名稱中是否包含“債”，其利息支出或股利分配都應當作為發(fā)行銀行的利潤分配，其回購、注銷等作為權益的變動處理；商業(yè)銀行發(fā)生的發(fā)行手續(xù)費、傭金等交易費用，應當從權益（其他權益工具）中扣除。1．其他權益工具會計處理的基本原則指商業(yè)銀行發(fā)行的除普通股以外的歸類為權益工具的各種金融工具，主要包括歸類為權益工具的優(yōu)先股、永續(xù)債、認股權、可轉換公司債券等金融工具。其他權益工具“其他權益工具”

所有者權益類科目，核算商業(yè)銀行發(fā)行的除普通股以外的歸類為權益工具的各種金融工具。該科目應按發(fā)行金融工具的種類等進行明細核算。期末余額在貸方，反映商業(yè)銀行其他權益工具的總額。2．會計科目的設置3．賬務處理（1）商業(yè)銀行發(fā)行除普通股以外分類為權益工具的金融工具，應按實際收到的金額，借記“存放中央銀行款項”等科目，貸記“其他權益工具——優(yōu)先股、永續(xù)債等”科目。該工具在存續(xù)期間分派股利（含分類為權益工具的工具所產(chǎn)生的利息，下同）的，作為利潤分配處理。商業(yè)銀行應根據(jù)經(jīng)批準的股利分配方案，按應分配給金融工具持有者的股利金額，借記“利潤分配——應付優(yōu)先股股利、應付永續(xù)債利息等”科目，貸記“應付股利——優(yōu)先股股利、永續(xù)債利息等”科目。3．賬務處理（2）商業(yè)銀行按合同條款約定贖回所發(fā)行的除普通股以外分類為權益工具的金融工具，按贖回價格，借記“庫存股——其他權益工具”科目，貸記“存放中央銀行款項”等科目；注銷所購回的金融工具，按該工具對應的其他權益工具的賬面價值，借記“其他權益工具”科目，按該工具的贖回價格，貸記“庫存股——其他權益工具”科目，按其差額，借記或貸記“資本公積——資本溢價（或股本溢價）”科目，如資本公積不夠沖減的，依次沖減盈余公積和未分配利潤。3．賬務處理（3）商業(yè)銀行按合同條款約定將發(fā)行的除普通股以外分類為權益工具的金融工具轉換為普通股的，按該工具對應的其他權益工具的賬面價值，借記“其他權益工具”科目，按普通股的面值，貸記“實收資本（股本）”科目，按其差額，貸記“資本公積——資本溢價（或股本溢價）”科目。如轉股時金融工具的賬面價值不足轉換為1股普通股而以現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)支付的，還需按支付的現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的金額，貸記“存放中央銀行款項”等科目。★其他權益工具的核算實例見教材例9－49.3資本公積的核算9.3.1會計科目的設置“資本公積”

所有者權益類科目，核算商業(yè)銀行收到投資者出資額超過其在注冊資本或股本中所占份額的部分，以及某些特定情況下直接計入所有者權益的項目。該科目下設置“資本溢價（股本溢價）”、“其他資本公積”進行明細核算。期末余額在貸方，反映商業(yè)銀行的資本公積總額。指所有者投入的尚未確認為實收資本（股本）的其他資本，主要包括資本溢價（股本溢價）和其他資本公積。資本公積★資本公積可轉增資本，但不得彌補虧損。9.3.2資本溢價（股本溢價）的核算資本溢價：指非股份制商業(yè)銀行收到的投資者出資額超過其在注冊資本（實收資本）中所占份額的部分。股本溢價：指股份制商業(yè)銀行發(fā)行股票收到的款項中超過所發(fā)行股票面值總額（股本）的部分。★資本溢價、股本溢價所形成的資本公積主要用于轉增資本。

資本溢價（股本溢價）的核算在實收資本的核算中已述。9.3.3其他資本公積的核算是指除資本溢價（或股本溢價）項目以外所形成的資本公積。其他資本公積1．以權益結算的股份支付股份支付概念以權益結算的股份支付種類指商業(yè)銀行為獲取職工和其他方提供服務而授予股票期權等，或者承擔以股票期權為基礎確定的負債的交易。以現(xiàn)金結算的股份支付本節(jié)講述指商業(yè)銀行為獲取服務以期權等作為對價進行結算的交易。指商業(yè)銀行為獲取服務承擔以股票增值權為基礎計算確定的交付現(xiàn)金或其他資產(chǎn)義務的交易。（1）授予日的處理

授予后，對于可立即行權的以權益結算的股份支付，應在授予日按照權益工具的公允價值計入相關的成本費用，相應地增加資本公積。會計分錄為：股份支付協(xié)議獲得批準的日期。借：業(yè)務及管理費貸：資本公積——其他資本公積

授予后，對于要求職工履行一定服務期限或在銀行經(jīng)營達到協(xié)議規(guī)定業(yè)績條件才可行權的以權益結算的股份支付，在授予日不做會計處理。（2）約定期的處理

約定期內(nèi)的每個資產(chǎn)負債表日，對不可立即行權的以權益結算的股份支付，銀行應當按照可行權期權數(shù)量的最佳估計數(shù)和期權授予日的公允價值確定的金額，分期計入相關成本費用，并相應增加資本公積。會計分錄為：授予日至可行權日之間的期間?！锟尚袡嗳眨褐竻f(xié)議規(guī)定的可行權條件得到滿足、職工和其他方具有從銀行取得權益工具權利的日期。借：業(yè)務及管理費貸：資本公積——其他資本公積

約定期內(nèi)的資產(chǎn)負債表日，若后續(xù)信息表明可行權期權的數(shù)量與以前估計不同的，應當進行調(diào)整，并在可行權日調(diào)整至實際可行權的期權數(shù)量。（3）等待期的處理商業(yè)銀行在股份支付等待期，不再對已確認的相關成本費用和資本公積進行調(diào)整?？尚袡嗳罩列袡嗳罩g的期間。（4）行權日的處理

行權日，銀行應根據(jù)實際行權股票收取的價款與實際行權股票期權確認的資本公積，計算確定實際行權股票的發(fā)行價格，并分別轉入股本和資本公積（股本溢價）。會計分錄為：職工和其他方行使權利、獲得權益工具的日期。借：存放中央銀行款項或有關科目（收取的行權價款）資本公積——其他資本公積（已行權股票確認的資本公積）貸：股本（已行權股票的股本金額）資本公積——股本溢價（借貸方差額）★以權益結算的股份支付核算實例見教材例9－52．采用權益法核算的長期股權投資長期股權投資采用權益法核算的，被投資單位除凈損益、其他綜合收益和利潤分配以外的所有者權益的其他變動，投資企業(yè)按持股比例計算應享有的份額，應當增加或減少長期股權投資的賬面價值，同時增加或減少資本公積（其他資本公積）。當處置采用權益法核算的長期股權投資時，應當將原計入資本公積（其他資本公積）的相關金額轉入投資收益（除不能轉入損益的項目外）。9.4其他綜合收益的核算9.4.1會計科目的設置★其他綜合收益不得用于轉增資本（或股本）所有者權益類科目，核算商業(yè)銀行根據(jù)企業(yè)會計準則規(guī)定未在當期損益中確認的各項利得和損失。該科目應按其他綜合收益項目的具體內(nèi)容進行明細核算。期末余額在貸方，反映商業(yè)銀行其他綜合收益的總額。指商業(yè)銀行根據(jù)企業(yè)會計準則規(guī)定未在當期損益中確認的各項利得和損失。其他綜合收益“其他綜合收益”（1）同時符合以下兩個條件的金融資產(chǎn)，應當以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益：①商業(yè)銀行管理該金融資產(chǎn)的業(yè)務模式既以收取合同現(xiàn)金流量為目標又以出售該金融資產(chǎn)為目標；②該金融資產(chǎn)的合同條款規(guī)定，在特定日期產(chǎn)生的現(xiàn)金流量，僅為對本金和以未償付本金金額為基礎的利息的支付。

當該類金融資產(chǎn)終止確認時，之前計入其他綜合收益的累計利得或損失應當從其他綜合收益中轉出，計入當期損益。9.4.2賬務處理（2）采用權益法核算的長期股權投資，按照被投資單位實現(xiàn)其他綜合收益以及持股比例計算應享有或分擔的金額，調(diào)整長期股權投資的賬面價值，同時增加或減少其他綜合收益。商業(yè)銀行按照應享有的金額，編制會計分錄：9.4.2賬務處理借：長期股權投資——其他綜合收益貸：其他綜合收益若為應分擔的金額，則做相反的會計分錄。（3）商業(yè)銀行將自用的建筑物等轉換為采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)時，轉換日該項房地產(chǎn)的公允價值大于原賬面價值的差額，計入其他綜合收益。會計分錄為：9.4.2賬務處理借：投資性房地產(chǎn)——成本（房地產(chǎn)在轉換日的公允價值）固定資產(chǎn)減值準備（已計提的減值準備）累計折舊（已計提的累計折舊）貸：固定資產(chǎn)（賬面余額）其他綜合收益（轉換日公允價值大于賬面價值的差額）若轉換日的公允價值小于原賬面價值，則將其差額借記“公允價值變動損益”科目。處置該項投資性房地產(chǎn)時，因轉換計入其他綜合收益的部分應轉入當期損益。（4）商業(yè)銀行將債權投資轉換為其他債權投資時，轉換日該項債權投資的公允價值與其賬面價值的差額，計入其他綜合收益。轉換日，商業(yè)銀行根據(jù)該金融資產(chǎn)的賬面價值，編制會計分錄：9.4.2賬務處理借：其他債權投資——債券面值

——利息調(diào)整——應計利息貸：債權投資——債券面值

——利息調(diào)整——應計利息同時，調(diào)整公允價值變動，若該金融資產(chǎn)公允價值大于其賬面價值，則：借：其他債權投資——公允價值變動貸：其他綜合收益——金融資產(chǎn)公允價值變動若該金融資產(chǎn)公允價值小于其賬面價值，則做相反的會計分錄。【例9-6】A商業(yè)銀行20×1年12月31日持有一項債權投資，賬面價值為120000元，其中，債券面值為100000元，利息調(diào)整借差為2000元，應計利息為15000元；該債券到期日為20×3年12月31日。當日，該債券的公允價值為119000元。由于業(yè)務需要，A商業(yè)銀行將該項債權投資重分類為其他債權投資。A商業(yè)銀行編制會計分錄如下：（1）20×1年12月31日，A商業(yè)銀行結轉該債券的賬面價值：借：其他債權投資——債券面值100000——利息調(diào)整2000——應計利息15000

貸：債權投資——債券面值100000——利息調(diào)整2000——應計利息15000（2）20×1年12月31日，A商業(yè)銀行調(diào)整公允價值變動：公允價值變動=119000-（100000+2000+15000）=2000（元）借：其他債權投資——公允價值變動2000

貸：其他綜合收益——金融資產(chǎn)公允價值變動2000（5）商業(yè)銀行其他債權投資和其他權益工具投資公允價值變動。資產(chǎn)負債表日，其他債權投資和其他權益工具投資應當按照公允價值計量，公允價值與賬面價值的差額，即公允價值變動，計入其他綜合收益。若公允價值大于其賬面價值，則編制會計分錄：借：其他債權投資（或其他權益工具投資）——公允價值變動貸：其他綜合收益——金融資產(chǎn)公允價值變動若公允價值小于其賬面價值，則做相反的會計分錄。9.5庫存股的核算9.5.1會計科目的設置指商業(yè)銀行依法定程序回購或獲得而尚未轉讓或注銷的本行已發(fā)行股份。庫存股★尚未發(fā)行的股票不屬于庫存股★庫存股股票既不分配股利，又不附投票權“庫存股”

所有者權益的備抵科目，核算商業(yè)銀行回購、轉讓或注銷的本行股份金額。期末余額在借方，反映商業(yè)銀行持有尚未轉讓或注銷的本行股份金額。借：庫存股貸：存放中央銀行款項或有關科目（1）商業(yè)銀行為減少注冊資本而回購本行股份，應自回購之日起10日內(nèi)注銷。商業(yè)銀行回購本行股份，應按實際支付的金額，增加庫存股：

商業(yè)銀行注銷回購的本行股份：借：股本（股票面值×注銷股數(shù)）資本公積——股本溢價（借貸方差額）貸：庫存股（注銷庫存股的賬面余額）★回購股票的實際成本大于股票面值的差額，先沖減該股票發(fā)行時形成的股本溢價（以股本溢價與股本總額的比例為限）；若股本溢價不足沖減或該股票原按面值發(fā)行的，則依次沖減盈余公積和未分配利潤?！锶艋刭徆善钡膶嶋H成本小于股票面值，則其差額計入資本公積，增加股本溢價。9.5.2賬務處理【例9-7】H商業(yè)銀行為減少注冊資本，經(jīng)批準于20×2年10月15日回購本行已發(fā)行的普通股股票1億股，該股票的面值為1元，當初發(fā)行價為1.6元，回購股票實際支付的價款為2億元。20×2年10月21日，H商業(yè)銀行將回購的1億股本行股票注銷。H商業(yè)銀行編制會計分錄如下：（1）H商業(yè)銀行回購股票。借：庫存股200000000貸：存放中央銀行款項或有關科目200000000（2）H商業(yè)銀行注銷股票。庫存股實際成本＝200000000（元）庫存股面值＝100000000（元）庫存股實際成本大于面值的差額＝200000000－100000000＝100000000（元）沖銷股本溢價＝100000000×（1.6－1）＝60000000（元）沖銷盈余公積＝100000000－60000000＝40000000（元）借：股本100000000資本公積——股本溢價60000000盈余公積40000000貸：庫存股200000000（2）商業(yè)銀行為獎勵本行職工而回購本行股份的，銀行合計持有的本行股份數(shù)不得超過本行已發(fā)行股份總額的10％，并且應將所回購的本行股份在3年內(nèi)轉讓或者注銷。商業(yè)銀行回購本行股份，應按實際支付的金額，增加庫存股。會計分錄為：借：庫存股貸：存放中央銀行款項或有關科目

銀行將所購股份獎勵給職工，屬于以權益結算的股份支付的：借：存放中央銀行款項或有關科目（實際收到的金額，如有）資本公積——其他資本公積（獎勵股票期權的公允價值）貸：庫存股（獎勵庫存股的賬面余額）貸或借：資本公積——股本溢價（借貸方差額）【例9-8】沿用例9-5的資料，假設20×3年12月31日，H商業(yè)銀行以每股11元的價格回購91000股本行股票作為庫存股以供管理人員行權，實際支付價款1001000元。20×4年1月1日，H商業(yè)銀行未離開的管理人員全部行權。H商業(yè)銀行編制會計分錄如下：（1）20×3年12月31日，H商業(yè)銀行以每股11元的價格購入91000股本行股票作為庫存股以供管理人員行權。借：庫存股1001000貸：存放中央銀行款項或有關科目1001000（2）20×4年1月1日，H商業(yè)銀行未離開的管理人員全部行權。銀行向管理人員收取行權價款＝6×1000×（100－5－3－1）

＝546000（元）借：存放中央銀行款項或有關科目546000

資本公積——其他資本公積819000貸：庫存股1001000資本公積——股本溢價364000（3）股東因對股東大會作出的銀行合并、分立決議持有異議而要求銀行回購本行股份的，商業(yè)銀行應按實際支付的金額，增加庫存股：借：庫存股貸：存放中央銀行款項或有關科目

銀行對上述所購股份，以及與持有本行股份的其他公司合并而獲得的本行股份，應在6個月內(nèi)轉讓或注銷。注銷股份的核算同前述。銀行轉讓庫存股時：借：存放中央銀行款項或有關科目（實際收到的金額）貸：庫存股（轉讓庫存股的賬面余額）資本公積——股本溢價（借貸方差額）★轉讓庫存股實際收到的金額大于回購股票的實際成本的差額，計入資本公積。★若轉讓庫存股實際收到的金額小于回購股票的實際成本，則其差額先沖減該股票發(fā)行時形成的股本溢價（以股本溢價與股本總額的比例為限）；若股本溢價不足沖減或該股票原按面值發(fā)行的，則依次沖減盈余公積和未分配利潤。9.6留存收益的核算9.6.1盈余公積的核算留存收益

◆盈余公積◆一般風險準備◆未分配利潤盈余公積概念

法定盈余公積內(nèi)容指商業(yè)銀行按規(guī)定從稅后凈利潤中提取的，可用于彌補虧損和轉增資本的累積盈余。任意盈余公積商業(yè)銀行實現(xiàn)的年度凈利潤在彌補以前年度虧損后，按其金額的一定比例（10％）計提的盈余公積。商業(yè)銀行計提法定盈余公積后，經(jīng)股東大會或類似機構批準，可以從稅后凈利潤中提取任意盈余公積。其累計余額超過注冊資本的50％時，可不再計提。用途用于彌補虧損和轉增資本，但轉增資本后留存的法定盈余公積不得少于注冊資本的25％。其提取比例由銀行自行確定。1．會計科目的設置“盈余公積”

所有者權益類科目，核算商業(yè)銀行從凈利潤中提取的盈余公積。該科目分別“法定盈余公積”、“任意盈余公積”進行明細核算。期末余額在貸方，反映商業(yè)銀行提取的盈余公積結余金額。2．賬務處理（1）商業(yè)銀行按規(guī)定從稅后凈利潤中提取盈余公積時：借：利潤分配——提取法定盈余公積

——提取任意盈余公積貸：盈余公積——法定盈余公積

——任意盈余公積（2）商業(yè)銀行經(jīng)股東大會或類似機構決議，用盈余公積彌補虧損時：借：盈余公積——任意盈余公積