會(huì)計(jì)學(xué)（第二版）課件：負(fù)債

負(fù)債

9.Liabilities2

學(xué)習(xí)目標(biāo)1.掌握：應(yīng)交稅費(fèi)、預(yù)收賬款、應(yīng)付賬款、應(yīng)付票據(jù)、應(yīng)付職工薪酬、應(yīng)付利息、長(zhǎng)期應(yīng)付款等的會(huì)計(jì)處理方法。2.理解：價(jià)內(nèi)稅與價(jià)外稅的區(qū)別。3.了解：交易性金融負(fù)債、長(zhǎng)期借款的會(huì)計(jì)處理方法。3

定義負(fù)債是指企業(yè)因法律規(guī)定或合同約定而承擔(dān)的債務(wù)。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第30號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》（2014年修訂）規(guī)定：負(fù)債滿足下列條件之一的，應(yīng)當(dāng)歸類為流動(dòng)負(fù)債（currentliabilities）：（1）預(yù)計(jì)在一個(gè)正常營(yíng)業(yè)周期中清償；（2）主要為交易目的而持有；（3）自資產(chǎn)負(fù)債表日起一年內(nèi)到期應(yīng)予以清償；（4）企業(yè)無(wú)權(quán)自主地將清償推遲至資產(chǎn)負(fù)債表日后一年以上。負(fù)債在其對(duì)手方選擇的情況下可通過(guò)發(fā)行權(quán)益進(jìn)行清償?shù)臈l款與負(fù)債的流動(dòng)性劃分無(wú)關(guān)。企業(yè)對(duì)資產(chǎn)和負(fù)債進(jìn)行流動(dòng)性分類時(shí)，應(yīng)當(dāng)采用相同的正常營(yíng)業(yè)周期。Continued一般來(lái)說(shuō)，流動(dòng)負(fù)債包括：應(yīng)付賬款（tradepayables；accountspayables）；應(yīng)付票據(jù)（notespayables；billspayables）；預(yù)收賬款（advanceonsales）；應(yīng)付職工薪酬（Employeebenefitspayable）；應(yīng)付利息（interestpayable）；應(yīng)付股利（dividendpayable）；其他應(yīng)付款（otherpayables）等。企業(yè)正常營(yíng)業(yè)周期中的經(jīng)營(yíng)性負(fù)債項(xiàng)目（如應(yīng)付賬款、應(yīng)付職工薪酬等）屬于企業(yè)正常營(yíng)業(yè)周期中使用的營(yíng)運(yùn)資金的一部分，這些項(xiàng)目即使在資產(chǎn)負(fù)債表日后超過(guò)一年才予清償?shù)?，仍?yīng)當(dāng)劃分為流動(dòng)負(fù)債。4

Continued流動(dòng)負(fù)債以外的負(fù)債應(yīng)當(dāng)歸類為非流動(dòng)負(fù)債（non-currentliabilities），并應(yīng)當(dāng)按其性質(zhì)分類列示。被劃分為持有待售的非流動(dòng)負(fù)債應(yīng)當(dāng)歸類為流動(dòng)負(fù)債。一般來(lái)說(shuō)，非流動(dòng)負(fù)債包括：長(zhǎng)期應(yīng)付款（long-termaccountspayables）；應(yīng)付債券（bondspayable）；長(zhǎng)期借款（long-termloan）；等。Continued對(duì)于在資產(chǎn)負(fù)債表日起一年內(nèi)到期的負(fù)債，企業(yè)有意圖且有能力自主地將清償義務(wù)展期至資產(chǎn)負(fù)債表日后一年以上的，應(yīng)當(dāng)歸類為非流動(dòng)負(fù)債；不能自主地將清償義務(wù)展期的，即使在資產(chǎn)負(fù)債表日后、財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出日前簽訂了重新安排清償計(jì)劃協(xié)議，該項(xiàng)負(fù)債仍應(yīng)當(dāng)歸類為流動(dòng)負(fù)債。企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表日或之前違反了長(zhǎng)期借款協(xié)議，導(dǎo)致貸款人可隨時(shí)要求清償?shù)呢?fù)債，應(yīng)當(dāng)歸類為流動(dòng)負(fù)債。貸款人在資產(chǎn)負(fù)債表日或之前同意提供在資產(chǎn)負(fù)債表日后一年以上的寬限期，在此期限內(nèi)企業(yè)能夠改正違約行為，且貸款人不能要求隨時(shí)清償?shù)?，該?xiàng)負(fù)債應(yīng)當(dāng)歸類為非流動(dòng)負(fù)債。6

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9.1流動(dòng)負(fù)債9.1.1短期借款企業(yè)設(shè)“短期借款”科目核算企業(yè)向銀行或其他金融機(jī)構(gòu)等借入的期限在1年以下（含1年）的各種借款。該科目可按借款種類、貸款人和幣種進(jìn)行明細(xì)核算?？颇科谀┵J方余額，反映企業(yè)尚未償還的短期借款的本金。企業(yè)從銀行或其他金融機(jī)構(gòu)取得短期借款時(shí)，借記“銀行存款”科目，貸記“短期借款”科目。在資產(chǎn)負(fù)債表日按照計(jì)算確定的短期借款利息費(fèi)用，借記“財(cái)務(wù)費(fèi)用”科目，貸記“應(yīng)付利息”科目；實(shí)際支付利息時(shí)，根據(jù)已預(yù)提的利息，借記“應(yīng)付利息”科目，根據(jù)應(yīng)于補(bǔ)記的應(yīng)計(jì)利息，借記“財(cái)務(wù)費(fèi)用”科目，根據(jù)應(yīng)付利息總額，貸記“銀行存款”科目。到期償還本金時(shí)，借記“短期借款”科目，貸記“銀行存款”科目。8

Continued【例9—1】天良糧油有限公司20#6年1月向銀行借入期限為六個(gè)月的借款100萬(wàn)元，年利率6%。利息按季度結(jié)算支付。有關(guān)賬務(wù)處理如下：（1）取得借款時(shí)借：銀行存款1000000

貸：短期借款1000000（2）利息的預(yù)提和支付①每月計(jì)提利息時(shí)借：財(cái)務(wù)費(fèi)用5000

貸：應(yīng)付利息5000②每季度末支付利息時(shí)借：應(yīng)付利息15000

貸：銀行存款15000（3）到期償還本金時(shí)借：短期借款1000000

貸：銀行存款10000009

9.1.2應(yīng)交稅費(fèi)企業(yè)設(shè)“應(yīng)交稅費(fèi)”科目核算按照稅法規(guī)定計(jì)算應(yīng)交納的各種稅費(fèi)，包括：增值稅、消費(fèi)稅、營(yíng)業(yè)稅，統(tǒng)稱“流轉(zhuǎn)稅”；企業(yè)所得稅；資源稅、土地增值稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加；房產(chǎn)稅、土地使用稅、車船稅；等。代扣代交的個(gè)人所得稅，也通過(guò)該科目核算。該科目可按應(yīng)交的稅費(fèi)項(xiàng)目進(jìn)行明細(xì)核算。應(yīng)交增值稅還應(yīng)設(shè)置專欄進(jìn)行明細(xì)核算?？颇科谀┵J方余額，反映企業(yè)尚未交納的稅費(fèi)；期末如為借方余額，反映企業(yè)多交或尚未抵扣的稅金。不需要預(yù)計(jì)應(yīng)交數(shù)額的稅金，如印花稅、契稅、耕地占用稅等，不在該科目核算。1.增值稅鑒于流轉(zhuǎn)稅在企業(yè)實(shí)踐中的特殊重要性，本書特地著以筆墨，幫助讀者比較全面地把握增值稅、消費(fèi)稅和營(yíng)業(yè)稅的理論要點(diǎn)和操作要領(lǐng)。（1）增值稅的稅制運(yùn)行原理增值稅是以商品（含應(yīng)稅勞務(wù)和應(yīng)稅服務(wù)）在流轉(zhuǎn)過(guò)程中產(chǎn)生的增值額作為征稅對(duì)象而征收的一種流轉(zhuǎn)稅。按照我國(guó)增值稅法的規(guī)定，增值稅是對(duì)在我國(guó)境內(nèi)銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務(wù)（以下簡(jiǎn)稱“應(yīng)稅勞務(wù)”）、交通運(yùn)輸業(yè)、郵政業(yè)、部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)服務(wù)（以下簡(jiǎn)稱“應(yīng)稅服務(wù)”）以及進(jìn)口貨物的企業(yè)單位和個(gè)人，就其貨物銷售或提供應(yīng)稅勞務(wù)、應(yīng)稅服務(wù)的增值額和貨物進(jìn)口金額為計(jì)稅依據(jù)而課征的一種流轉(zhuǎn)稅。部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)，是指圍繞制造業(yè)、文化產(chǎn)業(yè)、現(xiàn)代物流產(chǎn)業(yè)等提供技術(shù)性、知識(shí)性服務(wù)的業(yè)務(wù)活動(dòng)，包括研發(fā)和技術(shù)服務(wù)、信息技術(shù)服務(wù)、文化創(chuàng)意服務(wù)、物流輔助服務(wù)、有形動(dòng)產(chǎn)租賃服務(wù)、鑒證咨詢服務(wù)、廣播影視服務(wù)。10

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Continued我國(guó)現(xiàn)行稅法將納稅人區(qū)分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人，分別規(guī)定了不同的征稅措施。一般納稅人是指年應(yīng)征增值稅銷售額超過(guò)財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局規(guī)定的小規(guī)模納稅人標(biāo)準(zhǔn)的企業(yè)和企業(yè)性單位。需要經(jīng)過(guò)認(rèn)定、年檢。它們有資格申領(lǐng)增值稅專用發(fā)票。請(qǐng)注意與普通發(fā)票作對(duì)比。12

對(duì)比：增值稅普通發(fā)票和增值稅專用發(fā)票專欄9—1專欄9—1增值稅相關(guān)法規(guī)概要（1）專用發(fā)票，是增值稅一般納稅人銷售貨物或者提供應(yīng)稅勞務(wù)開具的發(fā)票，是購(gòu)買方支付增值稅額并可按照增值稅有關(guān)規(guī)定據(jù)以抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額的憑證。一般納稅人應(yīng)通過(guò)增值稅防偽稅控系統(tǒng)使用專用發(fā)票?！笆褂谩?，包括領(lǐng)購(gòu)、開具、繳銷、認(rèn)證紙質(zhì)專用發(fā)票及其相應(yīng)的數(shù)據(jù)電文?！胺纻味惪叵到y(tǒng)”，是指經(jīng)國(guó)務(wù)院同意推行的，使用專用設(shè)備和通用設(shè)備、運(yùn)用數(shù)字密碼和電子存儲(chǔ)技術(shù)管理專用發(fā)票的計(jì)算機(jī)管理系統(tǒng)?！皩Ｓ迷O(shè)備”，是指金稅卡、IC卡、讀卡器和其他設(shè)備?！巴ㄓ迷O(shè)備”，是指計(jì)算機(jī)、打印機(jī)、掃描器具和其他設(shè)備。13

之一之二稅控收款機(jī)專欄9—1Continued專欄9—1增值稅相關(guān)法規(guī)概要（1）專用發(fā)票由基本聯(lián)次或者基本聯(lián)次附加其他聯(lián)次構(gòu)成，基本聯(lián)次為三聯(lián)：發(fā)票聯(lián)、抵扣聯(lián)和記賬聯(lián)。發(fā)票聯(lián)，作為購(gòu)買方核算采購(gòu)成本和增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額的記賬憑證；抵扣聯(lián)，作為購(gòu)買方報(bào)送主管稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)證和留存?zhèn)洳榈膽{證；記賬聯(lián)，作為銷售方核算銷售收入和增值稅銷項(xiàng)稅額的記賬憑證。其他聯(lián)次用途，由一般納稅人自行確定。一般納稅人銷售貨物或者提供應(yīng)稅勞務(wù)，應(yīng)向購(gòu)買方開具專用發(fā)票。商業(yè)企業(yè)一般納稅人零售的煙、酒、食品、服裝、鞋帽（不包括勞保專用部分）、化妝品等消費(fèi)品不得開具專用發(fā)票。增值稅小規(guī)模納稅人需要開具專用發(fā)票的，可向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)代開。銷售免稅貨物不得開具專用發(fā)票，法律、法規(guī)及國(guó)家稅務(wù)總局另有規(guī)定的除外。14

Continued一般納稅人設(shè)“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”科目計(jì)算每個(gè)納稅期限內(nèi)的增值稅應(yīng)納稅額。在手工記賬的情形下，需購(gòu)置專用的、設(shè)有若干專欄的賬頁(yè)，這種賬頁(yè)是專門用于計(jì)算增值稅應(yīng)納稅額的（見(jiàn)圖9—2）。計(jì)算機(jī)賬務(wù)處理環(huán)境下的打印賬頁(yè)與之基本相同。它是會(huì)計(jì)制度遵循稅收法規(guī)的范例，請(qǐng)仔細(xì)觀摩其賬頁(yè)結(jié)構(gòu)，以便理解設(shè)置專欄的意義。該科目通常無(wú)余額，若有余額則只會(huì)在借方（原因見(jiàn)下文），這是負(fù)債類賬戶中的特例，提醒讀者留意。根據(jù)本書所設(shè)定的難度，本小節(jié)將會(huì)用到“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”賬戶中常設(shè)的進(jìn)項(xiàng)稅額、已交稅金、轉(zhuǎn)出未交增值稅、銷項(xiàng)稅額、進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出、轉(zhuǎn)出多交增值稅等專欄。實(shí)務(wù)中，涉及出口業(yè)務(wù)的企業(yè)還需要設(shè)置出口退稅、出口抵減應(yīng)納稅額等專欄，本書從略，需要時(shí)可參考相關(guān)稅收法規(guī)。15

Continued一般納稅人按照“應(yīng)納稅額＝當(dāng)期銷項(xiàng)稅額－當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額”的辦法來(lái)申報(bào)納稅。當(dāng)期銷項(xiàng)稅額小于當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額（即銷項(xiàng)稅額不足抵扣）時(shí)，其不足部分可以結(jié)轉(zhuǎn)下期繼續(xù)抵扣。16

【例9—2】【例9—2】藍(lán)貓玩具股份公司轉(zhuǎn)賬支付11700元采購(gòu)了一批杰瑞牌電動(dòng)毛絨玩具，采購(gòu)時(shí)所收到的增值稅專用發(fā)票上注明的價(jià)款為10000元、稅額為1700元。在同一個(gè)納稅期間內(nèi)，以35100元的價(jià)格將該玩具賣給雙安商場(chǎng)有限公司，開出的增值稅專用發(fā)票上注明的價(jià)款為30000元、稅額為5100元。假定在該納稅期間內(nèi)只發(fā)生這兩筆業(yè)務(wù)。我們稱其進(jìn)貨時(shí)所支付的增值稅額（1700元）為進(jìn)項(xiàng)稅額，稱其銷貨時(shí)收取的增值稅額（5100元）為銷項(xiàng)稅額。則，當(dāng)期應(yīng)納稅額＝當(dāng)期銷項(xiàng)稅額－當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額＝5100－1700＝3400元。為幫助讀者掌握“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”賬戶的用法，圖中特地繪制了該賬戶的主要專欄，其余賬戶以T型賬戶（丁字賬戶）表示。17

【例9—2】Continued18

【例9—2】Continued（1）采購(gòu)時(shí)。借：庫(kù)存商品10000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）1700

貸：銀行存款11700（2）銷售時(shí)。借：銀行存款35100

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入30000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）

5100（3）結(jié)轉(zhuǎn)銷貨成本時(shí)。借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本10000

貸：庫(kù)存商品1000019

（2）“進(jìn)項(xiàng)稅額”專欄的用法20

專欄9—2

增值稅相關(guān)法規(guī)概要（2）納稅人購(gòu)進(jìn)貨物或者接受應(yīng)稅勞務(wù)和應(yīng)稅服務(wù)支付或者負(fù)擔(dān)的增值稅額，為進(jìn)項(xiàng)稅額。進(jìn)項(xiàng)稅額作為可抵扣的部分，對(duì)于納稅人實(shí)際納稅多少具有重要的影響。需要注意的是，并不是納稅人支付的所有進(jìn)項(xiàng)稅額都可以從銷項(xiàng)稅額中抵扣。為體現(xiàn)增值稅的配比原則（即購(gòu)進(jìn)項(xiàng)目金額與銷售產(chǎn)品銷售額之間應(yīng)有配比性），當(dāng)納稅人購(gòu)進(jìn)的貨物或接受的應(yīng)稅勞務(wù)和應(yīng)稅服務(wù)不是用于增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目，而是用于非應(yīng)稅項(xiàng)目、免稅項(xiàng)目或用于集體福利、個(gè)人消費(fèi)等情況時(shí)，其支付的進(jìn)項(xiàng)稅額就不能從銷項(xiàng)稅額中抵扣。Continued根據(jù)《增值稅暫行條例》和“營(yíng)改增”相關(guān)法規(guī)的規(guī)定，準(zhǔn)予從銷項(xiàng)稅額中抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額，主要限于下列增值稅扣稅憑證上注明的增值稅稅額和按規(guī)定的扣除率計(jì)算的進(jìn)項(xiàng)稅額。1.從銷售方或者提供方取得的增值稅專用發(fā)票（含貨物運(yùn)輸業(yè)增值稅專用發(fā)票、稅控機(jī)動(dòng)車銷售統(tǒng)一發(fā)票）上注明的增值稅額。2.從海關(guān)取得的海關(guān)進(jìn)口增值稅專用繳款書上注明的增值稅額。3.購(gòu)進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品，除取得增值稅專用發(fā)票或者海關(guān)進(jìn)口增值稅專用繳款書外，按照農(nóng)產(chǎn)品收購(gòu)發(fā)票或者銷售發(fā)票上注明的農(nóng)產(chǎn)品買價(jià)和13%的扣除率計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅額。進(jìn)項(xiàng)稅額計(jì)算公式：進(jìn)項(xiàng)稅額=買價(jià)×扣除率21

Continued【例9—3】潤(rùn)葉家具有限公司新購(gòu)入一批原材料，增值稅專用發(fā)票上注明的原材料價(jià)款為4000000元，增值稅額為680000元。貨款已經(jīng)支付，材料已經(jīng)到達(dá)并驗(yàn)收入庫(kù)。該材料的增值稅稅率為17%，不涉及消費(fèi)稅。

借：在途物資4000000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）

680000

貸：銀行存款4680000

原材料入庫(kù)時(shí)，

借：原材料4000000

貸：在途物資4000000【例9—4】中原糧油股份公司收購(gòu)免稅農(nóng)業(yè)產(chǎn)品，實(shí)際支付的價(jià)款為3000000元，收購(gòu)的農(nóng)業(yè)產(chǎn)品已驗(yàn)收入庫(kù)。

借：在途物資2610000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）

390000

貸：銀行存款300000022

（3）“銷項(xiàng)稅額”專欄的用法納稅人銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)，按照銷售額和稅率計(jì)算并向購(gòu)買方收取的增值稅額，為銷項(xiàng)稅額。銷項(xiàng)稅額計(jì)算公式為：銷項(xiàng)稅額＝銷售額×稅率【例9—5】綠野建材股份公司當(dāng)期銷售產(chǎn)品，貨物不含稅售價(jià)為10000000元，稅額為1700000元，價(jià)稅合計(jì)11700000元。貨款尚未收到。

借：應(yīng)收賬款11700000

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入10000000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）170000023

（4）“已交稅金”專欄的用法在納稅期限內(nèi)估交增值稅時(shí)，借記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（已交稅金）”科目，貸記“銀行存款”科目?！纠?—6】民生實(shí)業(yè)有限公司為增值稅一般納稅人，該公司在某一個(gè)納稅期內(nèi)的進(jìn)項(xiàng)稅額為51000元，銷項(xiàng)稅額為17000元，該納稅期內(nèi)沒(méi)有納稅義務(wù)。此情形下，“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”明細(xì)賬有余額（即借方余額34000元），如圖所示。24

專欄9—3專欄9—7小規(guī)模納稅人小規(guī)模納稅人是指年銷售額在規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)以下，并且會(huì)計(jì)核算不健全，不能按規(guī)定報(bào)送有關(guān)稅務(wù)資料的增值稅納稅人。所稱會(huì)計(jì)核算不健全是指不能正確核算增值稅的銷項(xiàng)稅額、進(jìn)項(xiàng)稅額和應(yīng)納稅額。小規(guī)模納稅人銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)，實(shí)行按照銷售額和征收率計(jì)算應(yīng)納稅額的簡(jiǎn)易辦法，并不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。應(yīng)納稅額計(jì)算公式：應(yīng)納稅額＝銷售額×征收率小規(guī)模納稅人增值稅征收率為3%。根據(jù)“營(yíng)改增”的規(guī)定，交通運(yùn)輸業(yè)、郵政業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅中的小規(guī)模納稅人適用3%的征收率。25

Continued

小規(guī)模納稅人的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)是：（1）從事貨物生產(chǎn)或者提供應(yīng)稅勞務(wù)的納稅人，以及以從事貨物生產(chǎn)或者提供應(yīng)稅勞務(wù)為主，并兼營(yíng)貨物批發(fā)或者零售的納稅人，年應(yīng)征增值稅銷售額（以下簡(jiǎn)稱“應(yīng)稅銷售額”）在50萬(wàn)元以下（含本數(shù)，下同）的?！耙詮氖仑浳锷a(chǎn)或者提供應(yīng)稅勞務(wù)為主”是指納稅人的年貨物生產(chǎn)或者提供應(yīng)稅勞務(wù)的銷售額占年應(yīng)稅銷售額的比重在50%以上。（2）對(duì)上述規(guī)定以外的納稅人，年應(yīng)稅銷售額在80萬(wàn)元以下的。（3）年應(yīng)稅銷售額超過(guò)小規(guī)模納稅人標(biāo)準(zhǔn)的其他個(gè)人按小規(guī)模納稅人納稅。（4）非企業(yè)性單位、不經(jīng)常發(fā)生應(yīng)稅行為的企業(yè)可選擇按小規(guī)模納稅人納稅。（5）應(yīng)稅服務(wù)年銷售額未超過(guò)500萬(wàn)元的納稅人為小規(guī)模納稅人。試點(diǎn)納稅人試點(diǎn)實(shí)施前的應(yīng)稅服務(wù)年銷售額按以下公式換算：應(yīng)稅服務(wù)年銷售額=連續(xù)不超過(guò)12個(gè)月應(yīng)稅服務(wù)營(yíng)業(yè)額合計(jì)÷(1+3%)。按“營(yíng)改增”有關(guān)規(guī)定，在確定銷售額時(shí)可以差額扣除的試點(diǎn)納稅人，其應(yīng)稅服務(wù)年銷售額按未扣除之前的銷售額計(jì)算。26

Continued（6）旅店業(yè)和飲食業(yè)納稅人銷售非現(xiàn)場(chǎng)消費(fèi)的食品，屬于不經(jīng)常發(fā)生增值稅應(yīng)稅行為，根據(jù)《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第29條的規(guī)定，可以選擇按小規(guī)模納稅人繳納增值稅。（7）兼有銷售貨物、提供加工修理修配勞務(wù)以及應(yīng)稅服務(wù)，且不經(jīng)常發(fā)生應(yīng)稅行為的單位和個(gè)體工商戶可選擇按照小規(guī)模納稅人納稅。小規(guī)模納稅人會(huì)計(jì)核算健全，能夠提供準(zhǔn)確稅務(wù)資料的，可以向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)資格認(rèn)定，不作為小規(guī)模納稅人計(jì)算應(yīng)納稅額。會(huì)計(jì)核算健全，是指能夠按照國(guó)家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度規(guī)定設(shè)置賬簿，根據(jù)合法、有效憑證核算。除國(guó)家稅務(wù)總局另有規(guī)定外，納稅人一經(jīng)認(rèn)定為一般納稅人后，一般不得轉(zhuǎn)為小規(guī)模納稅人。27

【例9—7】【例9—7】天明家具有限公司為小規(guī)模納稅企業(yè)，適用的征收率為3%。其相關(guān)業(yè)務(wù)及賬務(wù)處理如下：

（1）本期購(gòu)入原材料，按照增值稅專用發(fā)票上記載的原材料成本為400000元，增值稅稅額為68000元。材料已入庫(kù)，款項(xiàng)已支付。

借：原材料468000

貸：銀行存款468000

（2）本期銷售產(chǎn)品，含稅價(jià)格為800000元，貸款尚未收到。

不含稅價(jià)格=800000÷（1+3%）=776699（元）

應(yīng)交增值稅=776699×3%=23301（元）

借：應(yīng)收賬款800000

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入766699

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅2330128

29

2.消費(fèi)稅企業(yè)應(yīng)在“應(yīng)交稅費(fèi)”科目下設(shè)置“應(yīng)交消費(fèi)稅”明細(xì)科目，核算其應(yīng)交消費(fèi)稅的發(fā)生、繳納情況。企業(yè)根據(jù)應(yīng)交的消費(fèi)稅，借記“營(yíng)業(yè)稅金及附加”科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交消費(fèi)稅”科目；實(shí)際繳納時(shí)，借記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交消費(fèi)稅”科目，貸記“銀行存款”科目。30

專欄9—4專欄9—4如何理解消費(fèi)稅本專欄簡(jiǎn)要消費(fèi)稅相關(guān)知識(shí)，專欄內(nèi)容不作教學(xué)要求。在中華人民共和國(guó)境內(nèi)生產(chǎn)、委托加工和進(jìn)口《中華人民共和國(guó)消費(fèi)稅暫行條例》規(guī)定的消費(fèi)品的單位和個(gè)人，以及國(guó)務(wù)院確定的銷售本條例規(guī)定的消費(fèi)品的其他單位和個(gè)人，為消費(fèi)稅（consumptiontax）的納稅人，應(yīng)當(dāng)依法繳納消費(fèi)稅。應(yīng)稅消費(fèi)品，是指煙、酒及酒精、化妝品、貴重首飾及珠寶玉石、鞭炮及焰火、成品油、汽車輪胎、摩托車、小汽車、高爾夫球及球具、高檔手表、游艇、木制一次性筷子、實(shí)木地板。對(duì)納稅人出口應(yīng)稅消費(fèi)品，免征消費(fèi)稅（另有規(guī)定的除外）。消費(fèi)稅應(yīng)納稅額的計(jì)算主要分為從價(jià)計(jì)征（即應(yīng)納稅額＝銷售額×比例稅率）、從量計(jì)征（應(yīng)納稅額＝銷售數(shù)量×定額稅率）和從價(jià)從量復(fù)合計(jì)征（即應(yīng)納稅額＝銷售額×比例稅率＋銷售數(shù)量×定額稅率）三種方法。消費(fèi)稅稅目與稅率見(jiàn)表9—1。Continued表9—1消費(fèi)稅稅目稅率表31

稅目稅率一、煙

1.卷煙

（1）甲類卷煙56%加0.003元/支（2）乙類卷煙36%加0.003元/支

（3）批發(fā)環(huán)節(jié)5%

2.雪茄煙36%

3.煙絲30%二、酒及酒精

1.白酒20%加0.5元/500克（或者500毫升）

2.黃酒240元/噸

3.啤酒

（1）甲類啤酒

（2）乙類啤酒250元/噸

220元/噸

4.其他酒10%

5.酒精5%Continued三、化妝品30%四、貴重首飾及珠寶玉石

1.金銀首飾、鉑金首飾和鉆石及鉆石飾品

2.其他貴重首飾和珠寶玉石

5%10%五、鞭炮、焰火15%六、成品油

1.汽油

2.柴油

3.航空煤油

4.石腦油

5.溶劑油

6.潤(rùn)滑油

7.燃料油

1.52元/升

1.2元/升

1.2元/升

1.52元/升

1.52元/升

1.52元/升

1.2元/升32

Continued七、摩托車

1.氣缸容量為250毫升（含250毫升）以下的

2.氣缸容量在250毫升以上的

3%10%八、小汽車

1.乘用車（1）氣缸容量（排氣量，下同）在1.0升（含1.0升）以下的（2）氣缸容量在1.0升以上至1.5升（含1.5升）的（3）氣缸容量在1.5升以上至2.0升（含2.0升）的（4）氣缸容量在2.0升以上至2.5升（含2.5升）的（5）氣缸容量在2.5升以上至3.0升（含3.0升）的（6）氣缸容量在3.0升以上至4.0升（含4.0升）的（7）氣缸容量在4.0升以上的2.中輕型商用客車

1%3%5%9%12%25%40%5%33

Continued為避免與增值稅混淆，消費(fèi)稅實(shí)行價(jià)內(nèi)征收，被稱作價(jià)內(nèi)稅。這是相對(duì)于增值稅（價(jià)外稅）而言的。如此，消費(fèi)稅稅額便成為增值稅稅基的一部分。理解消費(fèi)稅與增值稅的關(guān)系對(duì)于掌握流轉(zhuǎn)稅稅制和企業(yè)實(shí)踐至關(guān)重要。生產(chǎn)成本（cost）、對(duì)應(yīng)于生產(chǎn)成本的必要利潤(rùn)（profit）、消費(fèi)稅（consumptiontax）和增值稅（valueaddedtax）之間的關(guān)系如圖9—5所示。34

九、高爾夫球及球具10%十、高檔手表20%十一、游艇10%十二、木制一次性筷子5%十三、實(shí)木地板5%十四、電池4%十五、涂料4%一般地，在已知生產(chǎn)成本和必要利潤(rùn)的情況下，廠商為確保其必要利潤(rùn)，所確定的不含增值稅的銷售價(jià)格為,所確定的價(jià)稅合計(jì)為。35

。Continued36

【例9—8】嘉陵摩托股份公司某年某月銷售1輛該公司生產(chǎn)的摩托車給魯西西商貿(mào)股份公司，不含增值稅銷售價(jià)格為每輛20000元。適用的增值稅稅率17%，消費(fèi)稅稅率10%。當(dāng)天收到轉(zhuǎn)賬支票。摩托車每輛生產(chǎn)成本為8000元。魯西西商貿(mào)股份公司進(jìn)貨后立即轉(zhuǎn)手賣出，不含增值稅銷售價(jià)格為每輛40000元?！疽蟆糠謩e為上述生產(chǎn)商和零售商作會(huì)計(jì)處理?！咎崾尽孔⒁夥治黾瘟昴ν泄煞莨镜娜齻€(gè)會(huì)計(jì)分錄，理解“價(jià)內(nèi)稅”?！纠?—8】【例9—8】Continued37

借：銀行存款23400

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入20000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）3400銷售商品

借：營(yíng)業(yè)稅金及附加

2000

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交消費(fèi)稅

2000記錄成本費(fèi)用和納稅義務(wù)（應(yīng)交稅費(fèi)）

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本8000

貸：庫(kù)存商品8000結(jié)轉(zhuǎn)主營(yíng)業(yè)務(wù)成本嘉陵摩托股份公司【例9—8】Continued38

借：庫(kù)存商品20000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）3400

貸：銀行存款23400購(gòu)入商品

借：銀行存款46800

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入40000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）6800銷售商品

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本20000

貸：庫(kù)存商品20000結(jié)轉(zhuǎn)主營(yíng)業(yè)務(wù)成本魯西西商貿(mào)股份公司專欄9—5運(yùn)用會(huì)計(jì)知識(shí)解釋價(jià)外稅與價(jià)內(nèi)稅會(huì)計(jì)知識(shí)有助于深入理解財(cái)稅法規(guī)。一、價(jià)外稅【增值稅】（1）購(gòu)買貨物時(shí)，在通常的可抵扣的情況下，支付的“價(jià)稅合計(jì)”中所包含的增值稅“稅額”記入“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)繳增值稅【進(jìn)項(xiàng)稅額】”專欄，不計(jì)入存貨的入賬價(jià)值。（2）銷售時(shí)，收取的“價(jià)稅合計(jì)”中所包含的增值稅“稅額”記入“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)繳增值稅【銷項(xiàng)稅額】”專欄，不計(jì)入主營(yíng)業(yè)務(wù)收入。主營(yíng)業(yè)務(wù)收入是根據(jù)不含稅的金額記賬的。（3）結(jié)轉(zhuǎn)成本時(shí)，主營(yíng)業(yè)務(wù)成本里面也不包含增值稅因素（因?yàn)榇尕浫胭~價(jià)值中不曾包含增值稅）。由此可見(jiàn)，在通常的可抵扣情形下，增值稅不計(jì)入貨物的價(jià)值，也不涉及利潤(rùn)表項(xiàng)目，基本上采取專設(shè)賬戶獨(dú)立運(yùn)轉(zhuǎn)的方式來(lái)操作。二、價(jià)內(nèi)稅【消費(fèi)稅】對(duì)于應(yīng)稅消費(fèi)品的制造商來(lái)說(shuō)，比如嘉陵摩托股份公司：（1）“庫(kù)存商品”的賬面價(jià)值是實(shí)際成本，不包含消費(fèi)稅。（2）銷售時(shí)，售價(jià)中要考慮消費(fèi)稅。限于稅制設(shè)計(jì)和增值稅專用發(fā)票的規(guī)定，含有消費(fèi)稅的、不含增值稅的貨物金額記載在專用發(fā)票的“金額”欄目?jī)?nèi)。增值稅單獨(dú)列在該票的“稅額”欄目?jī)?nèi)。故而，“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”內(nèi)已經(jīng)包括了消費(fèi)稅的因素。39

專欄9—5運(yùn)用會(huì)計(jì)知識(shí)解釋價(jià)外稅與價(jià)內(nèi)稅（3）結(jié)轉(zhuǎn)成本時(shí)，“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”中僅僅考慮了“庫(kù)存商品”的賬面成本。由于在“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”中已經(jīng)包括了收到的應(yīng)上繳的消費(fèi)稅，因此，需要在“營(yíng)業(yè)稅金及附加”、“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交消費(fèi)稅”反映這一成本費(fèi)用及納稅義務(wù)。對(duì)于應(yīng)稅消費(fèi)品的銷售商來(lái)說(shuō)，比如魯西西商貿(mào)股份公司：由于消費(fèi)稅的特征是單一環(huán)節(jié)征收的價(jià)內(nèi)稅，通常生產(chǎn)商已經(jīng)履行了納稅義務(wù)，所以，銷售商通常不用考慮消費(fèi)稅問(wèn)題，銷售商的進(jìn)貨價(jià)格已經(jīng)包含了消費(fèi)稅，銷售商只需要按照常規(guī)處理增值稅業(yè)務(wù)即可。40

41

3.營(yíng)業(yè)稅企業(yè)應(yīng)在“應(yīng)交稅費(fèi)”科目下設(shè)置“應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅”明細(xì)科目，核算應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅的發(fā)生、繳納情況。企業(yè)按照營(yíng)業(yè)額及其適用的稅率，計(jì)算應(yīng)交的營(yíng)業(yè)稅，借記“營(yíng)業(yè)稅金及附加”科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅”科目；企業(yè)出售不動(dòng)產(chǎn)時(shí)，計(jì)算應(yīng)交的營(yíng)業(yè)稅，借記“固定資產(chǎn)清理”等科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅”科目；實(shí)際繳納營(yíng)業(yè)稅時(shí)，借記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅”科目，貸記“銀行存款”科目。專欄9—6營(yíng)業(yè)稅相關(guān)法規(guī)概要本專欄簡(jiǎn)要介紹《中華人民共和國(guó)營(yíng)業(yè)稅暫行條例》（2008年修訂）、《中華人民共和國(guó)營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》和“營(yíng)改增”部分法規(guī)。營(yíng)業(yè)稅是以在我國(guó)境內(nèi)提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)（不包括營(yíng)改增中的轉(zhuǎn)讓商標(biāo)權(quán)、轉(zhuǎn)讓著作權(quán)、轉(zhuǎn)讓專利權(quán)、轉(zhuǎn)讓非專利技術(shù)，下同）或銷售不動(dòng)產(chǎn)所取得的營(yíng)業(yè)額為課稅對(duì)象而征收的一種商品勞務(wù)稅。應(yīng)納營(yíng)業(yè)稅額計(jì)算公式：應(yīng)納營(yíng)業(yè)稅額＝營(yíng)業(yè)額×營(yíng)業(yè)稅率營(yíng)業(yè)稅屬傳統(tǒng)商品勞務(wù)稅，實(shí)行普遍征收，計(jì)稅依據(jù)為營(yíng)業(yè)額全額。由于各經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)盈利水平高低不同，因此，實(shí)際稅負(fù)設(shè)計(jì)中，往往采取按不同行業(yè)、不同經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)設(shè)立稅目、稅率的方法。42

43

Continued稅目稅率一、交通運(yùn)輸業(yè)（已納入“營(yíng)改增”）—二、建筑業(yè)建筑、安裝、修繕、裝飾和其他工程作業(yè)等3%三、金融保險(xiǎn)業(yè)（不包括有形動(dòng)產(chǎn)的融資租賃）5%四、郵電通信業(yè)（已納入“營(yíng)改增”）—五、文化體育業(yè)（不包括營(yíng)改增中的文化創(chuàng)意服務(wù)）3%六、娛樂(lè)業(yè)娛樂(lè)業(yè)是指為娛樂(lè)活動(dòng)提供場(chǎng)所和服務(wù)的業(yè)務(wù)，包括經(jīng)營(yíng)歌廳、舞廳、卡拉0K歌舞廳、音樂(lè)茶座、臺(tái)球、高爾夫球、保齡球場(chǎng)、網(wǎng)吧、游藝場(chǎng)等娛樂(lè)場(chǎng)所，以及娛樂(lè)場(chǎng)所為顧客進(jìn)行娛樂(lè)活動(dòng)提供服務(wù)的業(yè)務(wù)娛樂(lè)場(chǎng)所為顧客提供的飲食服務(wù)及苒他各種服務(wù)也按照娛樂(lè)業(yè)征稅。具體適用的稅率，由各省、自治區(qū)、直轄市人民政府根據(jù)當(dāng)?shù)氐膶?shí)際情況在稅法規(guī)定的幅度內(nèi)決定5%-20%44

Continued七、服務(wù)業(yè)（不包括已納入“營(yíng)改增”應(yīng)稅服務(wù)：倉(cāng)儲(chǔ)業(yè)和廣告業(yè)及有形動(dòng)產(chǎn)的經(jīng)營(yíng)租賃，已納入“營(yíng)改增”）代理業(yè)、旅店業(yè)、飲食業(yè)、旅游業(yè)、租賃業(yè)和其他服務(wù)業(yè)。5%八、轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)（轉(zhuǎn)讓商標(biāo)權(quán)、轉(zhuǎn)讓專利權(quán)、轉(zhuǎn)讓非專利技術(shù)、轉(zhuǎn)讓著作權(quán)和轉(zhuǎn)讓商譽(yù)，已納入“營(yíng)改增”）轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)、轉(zhuǎn)讓自然資源使用權(quán)5%九、銷售不動(dòng)產(chǎn)5%45

【例9—9】【例9—9】民生建設(shè)有限公司提供建筑安裝勞務(wù)，取得收入100萬(wàn)元。營(yíng)業(yè)稅稅率為3%。相關(guān)的賬務(wù)處理如下：（1）取得收入時(shí)。借：銀行存款1000000

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入1000000（2）計(jì)算納稅義務(wù)時(shí)。借：營(yíng)業(yè)稅金及附加30000

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅30000（3）繳納稅款時(shí)。借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅30000

貸：銀行存款3000046

【例9—10】【例9—10】金波實(shí)業(yè)有限公司（非房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)）出售一棟廠房，廠房原價(jià)15000000元，已提折舊9000000元，出售所得款項(xiàng)10000000元已存入銀行，用銀行存款支付清理費(fèi)用60000元。廠房已清理完畢，營(yíng)業(yè)稅稅率為5%，契稅、印花稅等稅費(fèi)略。相關(guān)的賬務(wù)處理如下：（1）借：固定資產(chǎn)清理6000000

累計(jì)折舊9000000

貸：固定資產(chǎn)15000000（2）借：固定資產(chǎn)清理560000

貸：銀行存款60000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅500000（3）借：銀行存款10000000

貸：固定資產(chǎn)清理10000000（4）借：固定資產(chǎn)清理3440000

貸：營(yíng)業(yè)外收入3440000專欄9—7營(yíng)業(yè)稅改增值稅試點(diǎn)47

2011年10月26日，國(guó)務(wù)院常務(wù)會(huì)議決定，從2012年1月1日起，在部分地區(qū)和行業(yè)開展深化增值稅制度改革試點(diǎn)，逐步將目前征收營(yíng)業(yè)稅的行業(yè)改為征收增值稅。2011年11月16日，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局印發(fā)《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)方案》。改革試點(diǎn)的主要稅制安排如下：（1）稅率。在現(xiàn)行增值稅17%標(biāo)準(zhǔn)稅率和13%低稅率基礎(chǔ)上，新增11%和6%兩檔低稅率。租賃有形動(dòng)產(chǎn)等適用17%稅率，交通運(yùn)輸業(yè)、建筑業(yè)等適用11%稅率，其他部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)適用6%稅率。（2）計(jì)稅方式。交通運(yùn)輸業(yè)、建筑業(yè)、郵電通信業(yè)、現(xiàn)代服務(wù)業(yè)、文化體育業(yè)、銷售不動(dòng)產(chǎn)和轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)，原則上適用增值稅一般計(jì)稅方法。金融保險(xiǎn)業(yè)和生活性服務(wù)業(yè)，原則上適用增值稅簡(jiǎn)易計(jì)稅方法。（3）計(jì)稅依據(jù)。納稅人計(jì)稅依據(jù)原則上為發(fā)生應(yīng)稅交易取得的全部收入。對(duì)一些存在大量代收轉(zhuǎn)付或代墊資金的行業(yè)，其代收代墊金額可予以合理扣除。（4）服務(wù)貿(mào)易進(jìn)出口。服務(wù)貿(mào)易進(jìn)口在國(guó)內(nèi)環(huán)節(jié)征收增值稅，出口實(shí)行零稅率或免稅制度。2012年1月1日，交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營(yíng)改增試點(diǎn)率先在上海啟動(dòng)。之后，試點(diǎn)地區(qū)陸續(xù)擴(kuò)大。2013年5月24日，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局印發(fā)《關(guān)于在全國(guó)開展交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)稅收政策的通知》，要求自2013年8月1日起，在全國(guó)范圍內(nèi)開展交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營(yíng)改增試點(diǎn)。其中，“部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)”是指研發(fā)和技術(shù)服務(wù)、信息技術(shù)服務(wù)、文化創(chuàng)意服務(wù)、物流輔助服務(wù)、有形動(dòng)產(chǎn)租賃服務(wù)、鑒證咨詢服務(wù)、廣播影視服務(wù)。自2014年1月1日起，鐵路運(yùn)輸和郵政服務(wù)業(yè)被納入營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)，至此，交通運(yùn)輸業(yè)已全部納入營(yíng)改增范圍。自2014年6月1日起，電信業(yè)被納入營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)范圍，至此，郵政通信業(yè)已全部納入營(yíng)改增范圍。因此，營(yíng)業(yè)稅稅目已由原來(lái)的9個(gè)減為7個(gè)。48

4.資源稅企業(yè)在“應(yīng)交稅費(fèi)”科目下設(shè)置“應(yīng)交資源稅”明細(xì)科目核算其按規(guī)定應(yīng)交的資源稅。對(duì)外銷售應(yīng)稅產(chǎn)品應(yīng)交納的資源稅，借記“營(yíng)業(yè)稅金及附加”科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交資源稅”科目；企業(yè)自產(chǎn)自用應(yīng)稅產(chǎn)品而應(yīng)交納的資源稅，借記“生產(chǎn)成本”、“制造費(fèi)用”等科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交資源稅”科目。專欄9——8資源稅簡(jiǎn)介資源稅是以單位或個(gè)人開發(fā)利用國(guó)有礦山資源和鹽為征稅對(duì)象而征收的一種稅。資源稅按照應(yīng)稅產(chǎn)品的課稅數(shù)量和規(guī)定的單位稅額計(jì)算，計(jì)算公式為：應(yīng)納稅額＝課稅數(shù)量×單位稅額。我國(guó)在1984年第二步利改稅時(shí)開征資源稅，1993年12月，國(guó)務(wù)院決定將原鹽稅并入資源稅，并頒布了新的《中華人民共和國(guó)資源稅暫行條例》。

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【例9—11】【例9—11】黑金實(shí)業(yè)有限公司將自產(chǎn)的煤炭1000噸用于產(chǎn)品生產(chǎn)，2000噸用于對(duì)外銷售，每噸應(yīng)交資源稅5元。自產(chǎn)自用煤炭應(yīng)交的資源稅＝1000×5＝5000（元）銷售煤炭應(yīng)交的資源稅＝2000×5＝10000（元）借：生產(chǎn)成本5000

營(yíng)業(yè)稅金及附加10000

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交資源稅1500050

5.城市維護(hù)建設(shè)稅與地方教育費(fèi)附加企業(yè)按規(guī)定應(yīng)交的城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加，在“應(yīng)交稅費(fèi)”科目下設(shè)置“應(yīng)交城市維護(hù)建設(shè)稅”、“應(yīng)交教育費(fèi)附加”明細(xì)科目核算。企業(yè)應(yīng)交的城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加，借記“營(yíng)業(yè)稅金及附加”等科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交城市維護(hù)建設(shè)稅”、“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交教育費(fèi)附加”科目。專欄9——9附加稅與附加費(fèi)城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加和地方教育附加的納稅義務(wù)人是繳納增值稅、營(yíng)業(yè)稅、消費(fèi)稅（以下簡(jiǎn)稱“三稅”）的單位和個(gè)人。它們的計(jì)稅依據(jù)均為企業(yè)繳納的“三稅”稅額。

城建稅的稅率，是指納稅人應(yīng)繳納的城建稅稅額與納稅人實(shí)際繳納的“三稅”稅額之間的比率。城建稅按納稅人所在地的不同，設(shè)置了三檔地區(qū)差別比例稅率（除特殊規(guī)定外），即：納稅人所在地為市區(qū)的，稅率為7%；納稅人所在地為縣城、鎮(zhèn)的，稅率為5%；納稅人所在地不在市區(qū)、縣城或者鎮(zhèn)的，稅率為1%。開采海洋石油資源的中外合作油（氣）田所在地在海上，其城市維護(hù)建設(shè)稅適用1%的稅率?！吨腥A人民共和國(guó)教育法》規(guī)定：“稅務(wù)機(jī)關(guān)依法足額征收教育費(fèi)附加，由教育行政部門統(tǒng)籌管理，主要用于實(shí)施義務(wù)教育。省、自治區(qū)、直轄市人民政府根據(jù)國(guó)務(wù)院的有關(guān)規(guī)定，可以決定開征用于教育的地方附加費(fèi)，?？顚Ｓ??！苯逃M(fèi)附加的計(jì)征比率曾幾經(jīng)變化，根據(jù)1994年2月7日《國(guó)務(wù)院關(guān)于教育費(fèi)附加征收問(wèn)題的緊急通知》的規(guī)定，現(xiàn)行征收比率為3%。根據(jù)2010年11月7日財(cái)政部《關(guān)于統(tǒng)一地方教育附加政策有關(guān)問(wèn)題的通知》的規(guī)定，地方教育附加征收比率統(tǒng)一為2%。51

6.房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅和車船稅按規(guī)定計(jì)算應(yīng)交的房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅和車船稅，通常借記“管理費(fèi)用”科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交房產(chǎn)稅”科目、“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交土地使用稅”科目、“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交車船稅”科目。繳納時(shí)，借記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交房產(chǎn)稅”科目、“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交土地使用稅”科目、“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交車船稅”科目，貸記“銀行存款”科目。需注意的是，房產(chǎn)稅、車船使用稅、土地使用稅、印花稅通過(guò)“管理費(fèi)用”賬戶核算，但與投資性房地產(chǎn)相關(guān)的房產(chǎn)稅、土地使用稅仍通過(guò)“營(yíng)業(yè)稅金及附加”賬戶核算。專欄9—10房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅和車船稅1.房產(chǎn)稅房產(chǎn)稅是以房產(chǎn)為征稅對(duì)象，依照房產(chǎn)價(jià)格或房產(chǎn)租金收入向房產(chǎn)所有人或經(jīng)營(yíng)人征收的一種稅。“房產(chǎn)”，是指有屋面和維護(hù)結(jié)構(gòu)，能夠遮風(fēng)避雨，可供人們?cè)谄渲猩a(chǎn)、學(xué)習(xí)、工作、娛樂(lè)、居住或儲(chǔ)藏物資的場(chǎng)所。房產(chǎn)稅在城市、縣城、建制鎮(zhèn)和工礦區(qū)征收。征稅范圍不包括農(nóng)村。個(gè)人所有的非營(yíng)業(yè)用的房產(chǎn)（主要是指居民住房）免征房產(chǎn)稅。《房產(chǎn)稅暫行條例》于1986年10月1日在全國(guó)實(shí)施。房產(chǎn)稅的納稅人是房屋的產(chǎn)權(quán)所有人。計(jì)稅依據(jù)是房產(chǎn)的計(jì)稅價(jià)值或房產(chǎn)的租金收入。在從價(jià)計(jì)征的情況下，以房產(chǎn)余值（即房產(chǎn)原值減除10%—30%后的余值）為計(jì)稅依據(jù)，按1.2%的稅率計(jì)算。在從租計(jì)征的情況下，以房屋出租取得的租金收入為計(jì)稅依據(jù)，按12%的稅率計(jì)算。52

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Continued2.城鎮(zhèn)土地使用稅《中華人民共和國(guó)城鎮(zhèn)土地使用稅暫行條例》規(guī)定，在城市、縣城、建制鎮(zhèn)、工礦區(qū)范圍內(nèi)使用徒弟的單位和個(gè)人，為城鎮(zhèn)土地使用稅（以下簡(jiǎn)稱土地使用稅）的納稅人，應(yīng)當(dāng)按照該條例的規(guī)定繳納土地使用稅。土地使用稅以納稅人實(shí)際占用土地面積為計(jì)稅依據(jù)，依照規(guī)定稅額計(jì)算征收。土地使用稅每平方米年稅額如下：（1）大城市1.5至30元；（2）中等城市1.2至24元；（3）小城市09至18元；（4）縣城、建制鎮(zhèn)和工礦區(qū)0.6至12元。土地使用稅按年計(jì)算、分期繳納。3.車船稅《中華人民共和國(guó)車船稅法》規(guī)定，在中華人民共和國(guó)境內(nèi)屬于該法所附《車船稅稅目稅額表》規(guī)定的車輛、船舶（以下簡(jiǎn)稱車船）的所有人或者管理人，為車船稅的納稅人，應(yīng)當(dāng)依法繳納車船稅（該法規(guī)定免征車船稅的情形除外）。從事機(jī)動(dòng)車第三者責(zé)任強(qiáng)制保險(xiǎn)業(yè)務(wù)的保險(xiǎn)機(jī)構(gòu)為機(jī)動(dòng)車車船稅的扣繳義務(wù)人，應(yīng)當(dāng)在收取保險(xiǎn)費(fèi)時(shí)依法代收車船稅，并出具代收稅款憑證。車船稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為取得車船所有權(quán)或者管理權(quán)的當(dāng)月。車船稅按年申報(bào)繳納。54

根據(jù)相關(guān)財(cái)稅法規(guī)的規(guī)定以及企業(yè)管理的實(shí)際需要，有些稅種的納稅義務(wù)在業(yè)務(wù)發(fā)生時(shí)即可完結(jié)，因此，不需要通過(guò)“應(yīng)交稅費(fèi)”科目核算。專欄9—11不通過(guò)“應(yīng)交稅費(fèi)”科目核算的稅種有些稅種的納稅手續(xù)比較簡(jiǎn)便，一般在納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)即刻履行，不需要按照規(guī)定的納稅期間定期匯算清繳，因此，其納稅過(guò)程就不需要通過(guò)“應(yīng)交稅費(fèi)”科目核算。常見(jiàn)的情形是印花稅、契稅、耕地占用稅、車輛購(gòu)置稅。印花稅是對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)和經(jīng)濟(jì)交往中書立、使用、領(lǐng)受憑證征收的一種稅。如簽訂合同、啟用賬簿和啟用權(quán)利或許可證照等情形下，行為人需要按照規(guī)定的稅率繳納印花稅。稅額較小時(shí)，可以通過(guò)購(gòu)買印花稅票并自行貼花的方式來(lái)納稅。稅額較大的情形下，納稅人可持憑證到稅務(wù)機(jī)關(guān)，采取匯貼或匯繳的辦法來(lái)納稅。Continued印花稅票55

56

Continued繳納印花稅時(shí)，根據(jù)相關(guān)的法律證據(jù)，直接借記“管理費(fèi)用”科目，貸記“庫(kù)存現(xiàn)金”、“銀行存款”等科目。契稅是對(duì)土地使用權(quán)、房屋所有權(quán)的權(quán)屬轉(zhuǎn)移過(guò)程中，取得土地使用權(quán)、房屋所有權(quán)的單位和個(gè)人征收的一種稅。企業(yè)在支付契稅時(shí)，根據(jù)具體情形直接借記“固定資產(chǎn)”、“無(wú)形資產(chǎn)”等科目，貸記“庫(kù)存現(xiàn)金”、“銀行存款”等科目。耕地占用稅是對(duì)占用耕地建房或從事其他非農(nóng)業(yè)建設(shè)的單位和個(gè)人，按照規(guī)定稅額一次性征收的一種稅。企業(yè)在繳納耕地占用稅時(shí)，根據(jù)具體情形直接借記“固定資產(chǎn)”等科目，貸記“庫(kù)存現(xiàn)金”、“銀行存款”等科目。車輛購(gòu)置稅是對(duì)在我國(guó)境內(nèi)購(gòu)置應(yīng)稅車輛的單位和個(gè)人征收的一種稅。該稅種的征稅范圍是汽車、摩托車、電車、掛車、農(nóng)用運(yùn)輸車。企業(yè)在繳納車輛購(gòu)置稅時(shí)，根據(jù)具體情形直接借記“固定資產(chǎn)”等科目，貸記“庫(kù)存現(xiàn)金”、“銀行存款”等科目。57

9.1.3預(yù)收賬款、應(yīng)付賬款和應(yīng)付票據(jù)1.預(yù)收賬款企業(yè)設(shè)“預(yù)收賬款”科目核算企業(yè)按照合同約定向購(gòu)貨單位預(yù)收的款項(xiàng)。該科目可按購(gòu)貨單位進(jìn)行明細(xì)核算。科目期末貸方余額，反映企業(yè)向購(gòu)貨單位預(yù)收的款項(xiàng)。收到預(yù)收帳款時(shí)，借記“銀行存款”科目，貸記“預(yù)收賬款”科目。清算預(yù)收賬款時(shí)，借記“預(yù)收賬款”科目，貸記有關(guān)科目。

借：銀行存款貸：預(yù)收賬款

借：預(yù)收賬款借/貸：銀行存款貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交VAT（銷項(xiàng)稅額）58

【例9—12】【例9—12】天龍貿(mào)易有限公司為增值稅一般納稅人，適用的增值稅稅率為17%。20#6年5月3日，采用預(yù)收款銷售方式銷售一批商品給金波實(shí)業(yè)有限公司。該批商品的不含稅銷售價(jià)格為1000000元，稅額為170000元，價(jià)稅合計(jì)1170000元。合同約定，購(gòu)貨方應(yīng)于協(xié)議簽訂之日預(yù)付300000元，其余部分于7月31日付清。該批產(chǎn)品的實(shí)際成本為900000元。天龍貿(mào)易有限公司的會(huì)計(jì)處理如下：（1）收到購(gòu)貨方交來(lái)的預(yù)付款時(shí)借：銀行存款300000

貸：預(yù)收賬款300000

（2）收到剩余的貨款及增值稅額借：預(yù)收賬款300000

銀行存款870000

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入1000000

應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）170000

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本900000

貸：庫(kù)存商品90000059

2.應(yīng)付賬款企業(yè)應(yīng)設(shè)置“應(yīng)付賬款”科目，核算企業(yè)因購(gòu)買材料、商品和接受勞務(wù)等經(jīng)營(yíng)活動(dòng)而應(yīng)支付的款項(xiàng)。該科目可按照債權(quán)單位進(jìn)行明細(xì)核算。科目期末貸方余額，反映企業(yè)尚未支付的應(yīng)付賬款?！纠?—13】潤(rùn)葉家具有限公司為增值稅一般納稅人，20×1年3月從金秋林業(yè)有限公司采購(gòu)原材料，增值稅專用發(fā)票上注明的原材料金額為2000元，增值稅稅額為340元，價(jià)稅合計(jì)為2340元。賣方負(fù)責(zé)運(yùn)貨，貨物經(jīng)長(zhǎng)途運(yùn)輸運(yùn)達(dá)潤(rùn)葉家具有限公司。買賣合同中約定，買方在驗(yàn)收入庫(kù)后一個(gè)月內(nèi)一次性付清貨款。（1）驗(yàn)收貨物并取得增值稅專用發(fā)票時(shí)借：原材料2000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）340

貸：應(yīng)付賬款2340

（2）驗(yàn)收入庫(kù)后一個(gè)月內(nèi)付清貨款時(shí)借：應(yīng)付賬款2340

貸：銀行存款234060

3.應(yīng)付票據(jù)企業(yè)設(shè)“應(yīng)付票據(jù)”科目核算企業(yè)購(gòu)買材料、商品和接受勞務(wù)供應(yīng)等而開出、承兌的商業(yè)匯票（包括銀行承兌匯票和商業(yè)承兌匯票）?？颇科谀┵J方余額，反映企業(yè)尚未到期的商業(yè)匯票的票面金額。企業(yè)開出、承兌商業(yè)匯票時(shí)，借記“庫(kù)存商品”、“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”等科目，貸記“應(yīng)付票據(jù)”科目。商業(yè)匯票到期付款時(shí)，借記“應(yīng)付票據(jù)”科目，貸記“銀行存款”科目。企業(yè)應(yīng)當(dāng)設(shè)置“應(yīng)付票據(jù)備查簿”，詳細(xì)登記商業(yè)匯票的種類、號(hào)數(shù)和出票日期、到期日、票面余額、交易合同號(hào)和收款人姓名或單位名稱以及付款日期和金額等資料。應(yīng)付票據(jù)到期結(jié)清時(shí)，在備查簿中應(yīng)予注銷。61

【例9—14】【例9—14】潤(rùn)葉家具有限公司為增值稅一般納稅人，20×1年3月從金秋林業(yè)有限公司采購(gòu)原材料，增值稅專用發(fā)票上注明的原材料金額為2000元，增值稅稅額為340元，價(jià)稅合計(jì)為2340元。賣方負(fù)責(zé)運(yùn)貨，貨物經(jīng)長(zhǎng)途運(yùn)輸運(yùn)達(dá)潤(rùn)葉家具有限公司。依照買賣合同中的約定，潤(rùn)葉家具有限公司開出了一張期限為三個(gè)月的銀行承兌匯票。（1）驗(yàn)收貨物并取得增值稅專用發(fā)票時(shí)借：原材料2000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）340

貸：應(yīng)付票據(jù)2340

（2）轉(zhuǎn)賬支付銀行承兌匯票的手續(xù)費(fèi)時(shí)，借：財(cái)務(wù)費(fèi)用90

貸：銀行存款90

（3）票據(jù)到期支付票款時(shí)借：應(yīng)付票據(jù)2340

貸：銀行存款234062

9.1.4應(yīng)付職工薪酬

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號(hào)——職工薪酬》（2014年修訂）中所稱職工薪酬（Employeebenefits），是指企業(yè)為獲得職工提供的服務(wù)或解除勞動(dòng)關(guān)系而給予的各種形式的報(bào)酬或補(bǔ)償。準(zhǔn)則所稱職工，是指與企業(yè)訂立勞動(dòng)合同的所有人員，含全職、兼職和臨時(shí)職工，也包括雖未與企業(yè)訂立勞動(dòng)合同但由企業(yè)正式任命的人員。未與企業(yè)訂立勞動(dòng)合同或未由其正式任命，但向企業(yè)所提供服務(wù)與職工所提供服務(wù)類似的人員，也屬于職工的范疇，包括通過(guò)企業(yè)與勞務(wù)中介公司簽訂用工合同而向企業(yè)提供服務(wù)的人員。企業(yè)提供給職工配偶、子女、受贍養(yǎng)人、已故員工遺屬及其他受益人等的福利，也屬于職工薪酬。Continue職工薪酬包括：短期薪酬（Short-termemployeebenefits）；離職后福利（Post-employmentbenefits）；辭退福利（terminationbenefits）；其他長(zhǎng)期職工福利（Otherlong-termemployeebenefits）。企業(yè)設(shè)“應(yīng)付職工薪酬”科目核算企業(yè)應(yīng)付給職工的各種薪酬。該科目可設(shè)“短期薪酬”、“離職后福利”、“辭退福利”、“其他長(zhǎng)期職工福利”、“股份支付”等明細(xì)科目，并根據(jù)管理需要區(qū)分“工資”、“職工福利”、“社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)”、“住房公積金”、“工會(huì)經(jīng)費(fèi)”、“職工教育經(jīng)費(fèi)”、“非貨幣性福利”等項(xiàng)目進(jìn)行明細(xì)核算?？颇科谀┵J方余額，反映企業(yè)應(yīng)付未付的職工薪酬。63

Continued企業(yè)應(yīng)當(dāng)在職工為其提供服務(wù)的會(huì)計(jì)期間，根據(jù)職工提供服務(wù)的受益對(duì)象，將應(yīng)確認(rèn)的職工薪酬（包括貨幣性薪酬和非貨幣性福利）計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本或當(dāng)期損益：生產(chǎn)部門人員的職工薪酬，記入“生產(chǎn)成本”、“制造費(fèi)用”、“勞務(wù)成本”等科目；管理部門人員的職工薪酬，記入“管理費(fèi)用”科目；銷售人員的職工薪酬，記入“銷售費(fèi)用”科目；應(yīng)由在建工程、研發(fā)支出負(fù)擔(dān)的職工薪酬，記入“在建工程”、“研發(fā)支出”等科目。同時(shí)，貸記“應(yīng)付職工薪酬”科目及其各個(gè)對(duì)應(yīng)的明細(xì)科目。實(shí)際支付時(shí)，借記“應(yīng)付職工薪酬”科目及其各個(gè)對(duì)應(yīng)的明細(xì)科目，貸記“銀行存款”、“庫(kù)存現(xiàn)金”等科目。64

Continued【例9—15】東方木工有限公司計(jì)算發(fā)放直接生產(chǎn)人員工資600萬(wàn)元，管理人員工資300萬(wàn)元，分別代扣代繳個(gè)人所得稅15萬(wàn)元和4萬(wàn)元。65

Continued發(fā)放工資時(shí)，

借：應(yīng)付職工薪酬9000000

貸：銀行存款8810000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交個(gè)人所得稅190000分配成本費(fèi)用時(shí)，

借：生產(chǎn)成本6000000

管理費(fèi)用3000000

貸：應(yīng)付職工薪酬9000000上繳代扣代繳的個(gè)人所得稅時(shí)，

借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交個(gè)人所得稅190000

貸：銀行存款19000066

67

9.1.5應(yīng)付利息、應(yīng)付股利和其他應(yīng)付款1.應(yīng)付利息企業(yè)設(shè)“應(yīng)付利息”科目核算按照借款合同、債券等合同的約定應(yīng)當(dāng)支付的利息。該科目可按存款人或債權(quán)人進(jìn)行明細(xì)核算。科目期末貸方余額，反映企業(yè)按照合同約定應(yīng)支付但尚未支付的利息。計(jì)算確定利息費(fèi)用時(shí)，借記“財(cái)務(wù)費(fèi)用”等科目，貸記“應(yīng)付利息”科目。實(shí)際支付利息時(shí)時(shí)，借記“應(yīng)付利息”科目，貸記“銀行存款”科目。

借：財(cái)務(wù)費(fèi)用貸：應(yīng)付利息

借：應(yīng)付利息貸：銀行存款68

2.應(yīng)付股利企業(yè)設(shè)“應(yīng)付股利”科目核算企業(yè)分配的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)。股票股利不通過(guò)該科目核算。該科目可按投資者進(jìn)行明細(xì)核算。科目期末貸方余額，反映企業(yè)尚未支付的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)。根據(jù)股東大會(huì)通過(guò)的利潤(rùn)分配方案，按應(yīng)支付的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)，借記“利潤(rùn)分配——應(yīng)付現(xiàn)金股利”科目，貸記“應(yīng)付股利”科目。實(shí)際支付現(xiàn)金股利或利潤(rùn)，借記“應(yīng)付股利”科目，貸記“銀行存款”等科目。【例9—16】經(jīng)股東大會(huì)表決通過(guò)，天龍貿(mào)易有限公司20#6年度的利潤(rùn)分配方案為每股派發(fā)0.13元的現(xiàn)金股利，共計(jì)390000元。（1）宣告發(fā)放現(xiàn)金股利時(shí)。借：利潤(rùn)分配——應(yīng)付現(xiàn)金股利390000

貸：應(yīng)付股利390000

（2）支付現(xiàn)金股利時(shí)。借：應(yīng)付股利390000

貸：庫(kù)存現(xiàn)金39000069

3.其他應(yīng)付款企業(yè)設(shè)“其他應(yīng)付款”科目核算企業(yè)除應(yīng)付票據(jù)、應(yīng)付賬款、預(yù)收賬款、應(yīng)付職工薪酬、應(yīng)付股利、應(yīng)付利息、應(yīng)交稅費(fèi)、長(zhǎng)期應(yīng)付款等以外的其他各項(xiàng)應(yīng)付、暫收的款項(xiàng)。如應(yīng)付租入包裝物租金、存入保證金等。該科目可按其他應(yīng)付款的項(xiàng)目和對(duì)方單位（或個(gè)人）進(jìn)行明細(xì)核算。企業(yè)發(fā)生其他各種應(yīng)付、暫收款項(xiàng)時(shí)，借記“銀行存款”等科目，貸記“其他應(yīng)付款”科目；支付他各種應(yīng)付款項(xiàng)或退回其他各種暫收款項(xiàng)時(shí)，借記“其他應(yīng)付款”科目，貸記“銀行存款”等科目。科目期末貸方余額，反映企業(yè)尚未支付的其他應(yīng)付款項(xiàng)。

借：銀行存款等科目

貸：其他應(yīng)付款

借：其他應(yīng)付款

貸：銀行存款70

9.1.6以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融負(fù)債這個(gè)會(huì)計(jì)科目的核算內(nèi)容比較離奇。不妨把它當(dāng)成傳奇故事來(lái)讀?！秶?guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第39號(hào)——金融工具確認(rèn)與計(jì)量》和我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)與計(jì)量》把金融負(fù)債分為兩類，一是“以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)記入當(dāng)期損益的金融負(fù)債”（financialliabilitiesatfairvaluethroughprofitorloss），二是“其他金融負(fù)債”（otherfinancialliabilities）。前者的會(huì)計(jì)處理規(guī)則是“以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)記入當(dāng)期損益”，后者是“采用實(shí)際利率法以攤余成本計(jì)量”。實(shí)務(wù)所見(jiàn)的金融負(fù)債大多被會(huì)計(jì)準(zhǔn)則視為“其他金融負(fù)債”。這種分類多少會(huì)讓人覺(jué)得有點(diǎn)“別扭”。71

Continued企業(yè)設(shè)“交易性金融負(fù)債”科目核算“以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)記入當(dāng)期損益的金融負(fù)債”。【例9—17】牛頓證券股份公司發(fā)行了針對(duì)天糧實(shí)業(yè)股份公司股票的認(rèn)沽權(quán)證，每份可以以行權(quán)價(jià)6元賣給牛頓證券公司1股天糧實(shí)業(yè)股份公司的股票，行權(quán)期限是3個(gè)月。忽略交易稅費(fèi)等因素。天糧實(shí)業(yè)股份公司股票市價(jià)為每股7元，但市場(chǎng)預(yù)期該公司業(yè)績(jī)將持續(xù)走低。

20#0年4月1日共發(fā)行1億份認(rèn)沽權(quán)證，每份0.2元。借：銀行存款20000000

貸：交易性金融負(fù)債——認(rèn)沽權(quán)證20000000

發(fā)行該期權(quán)之后的連續(xù)三個(gè)月內(nèi)（直至20#0年7月31日），天糧實(shí)業(yè)股份公司的股價(jià)一直在6元以上。認(rèn)沽權(quán)證到期，期權(quán)的持有者均未行權(quán)。所以認(rèn)沽權(quán)證的發(fā)行方直接注銷全部債務(wù)，全部列入利潤(rùn)。借：交易性金融負(fù)債——認(rèn)沽權(quán)證20000000

貸：投資收益20000000以上例子令人匪夷所思。的確，工商企業(yè)等實(shí)體經(jīng)濟(jì)部門很少會(huì)用到“交易性金融負(fù)債”科目。類似業(yè)務(wù)通常是域外金融機(jī)構(gòu)之所為。專欄9—12背景知識(shí)：期權(quán)

期權(quán)合約（Optioncontracts,又稱選擇權(quán)，簡(jiǎn)稱期權(quán)），是一種金融合約，該合約賦予持有人在某指定日期或該日期之前任何時(shí)間以約定價(jià)格買進(jìn)或賣出一定數(shù)量標(biāo)的資產(chǎn)的權(quán)利。授權(quán)合同持有人買入標(biāo)的物的期權(quán)稱作看漲期權(quán)，又稱買權(quán)、買入期權(quán)（calloptions；calls）。授權(quán)合同持有人賣出標(biāo)的物的期權(quán)稱作看跌期權(quán)，又作賣權(quán)、賣出期權(quán)（putoptions；puts）。實(shí)務(wù)中，標(biāo)的證券發(fā)行人（上市公司）發(fā)行的權(quán)證稱為認(rèn)股權(quán)證（warrant），標(biāo)的證券發(fā)行人以外的第三人（證券公司）發(fā)行的權(quán)證稱為備兌權(quán)證（covered

warrant）。認(rèn)股權(quán)證，全稱“股票認(rèn)購(gòu)授權(quán)證”，是上市公司發(fā)行的，授權(quán)權(quán)證持有人依照約定價(jià)格購(gòu)入其新發(fā)行的股票的合同，屬于看漲期權(quán)。備兌權(quán)證（又稱衍生權(quán)證），是金融機(jī)構(gòu)（多為財(cái)力雄厚的券商）以上市公司的股票為標(biāo)的資產(chǎn)所設(shè)計(jì)并發(fā)行的期權(quán)交易品種。“備兌”是指發(fā)行人將權(quán)證的標(biāo)的證券存放在獨(dú)立的受托人、托管人或存管處，作為其履行責(zé)任的抵押，以備兌付。備兌權(quán)證分為備兌認(rèn)購(gòu)權(quán)證（屬于看漲期權(quán)）和備兌認(rèn)沽權(quán)證（屬于看跌期權(quán)）。72

73

9.2非流動(dòng)負(fù)債9.2.1長(zhǎng)期借款企業(yè)設(shè)“長(zhǎng)期借款”科目核算其向銀行或其他金融機(jī)構(gòu)借入的期限在1年以上（不含1年）的各項(xiàng)借款。該科目按照貸款單位和貸款種類進(jìn)行明細(xì)核算?？颇科谀┵J方余額，反映企業(yè)尚未償還的長(zhǎng)期借款的攤余成本。1.借入長(zhǎng)期借款時(shí)的處理。企業(yè)借入長(zhǎng)期借款，按實(shí)際收到的款項(xiàng)，借記“銀行存款”科目，按合同本金，貸記“長(zhǎng)期借款——本金”科目。如存在差額，還應(yīng)借記“長(zhǎng)期借款——利息調(diào)整”科目。2.利息費(fèi)用的計(jì)算及賬務(wù)處理。資產(chǎn)負(fù)債表日，應(yīng)按攤余成本和實(shí)際利率計(jì)算確定長(zhǎng)期借款的利息費(fèi)用，借記“在建工程”、“制造費(fèi)用”、“財(cái)務(wù)費(fèi)用”、“研發(fā)支出”等科目，按合同利率計(jì)算確定的應(yīng)付未付利息，貸記“應(yīng)付利息”科目，按其差額，貸記“長(zhǎng)期借款——利息調(diào)整”科目。實(shí)際利率與合同利率差異較小的，也可以采用合同利率計(jì)算確定利息費(fèi)用。Continued3.到期歸還本金時(shí)的處理歸還長(zhǎng)期借款本金時(shí)，借記“長(zhǎng)期借款——本金”科目，貸記“銀行存款”科目。同時(shí)，存在利息調(diào)整余額的，借記或貸記“在建工程”、“制造費(fèi)用”、“財(cái)務(wù)費(fèi)用”、“研發(fā)支出”等科目，貸記或借記“長(zhǎng)期借款——利息調(diào)整”科目。74

【例9—18】【例9—18】某企業(yè)為建造專項(xiàng)工程，20#7年1月1日借入期限為兩年的長(zhǎng)期專項(xiàng)借款6000000元，款項(xiàng)已存入銀行。借款利率為9％，每年付息一次，期滿后一次歸還本金。20#7年1