合并財務(wù)報表(全)

合并財務(wù)報表本章考情分析本章闡述合并財務(wù)報表的合并范圍和合并財務(wù)報表的編制。2011年和2010年考題分?jǐn)?shù)很高，屬于非常重要章節(jié)。本章應(yīng)關(guān)注的主要內(nèi)容有：（1）合并財務(wù)報表的合并范圍；（2）合并財務(wù)報表調(diào)整分錄的編制；（3）合并財務(wù)報表抵銷分錄的編制；（4）合并財務(wù)報表合并數(shù)的計算。學(xué)習(xí)本章應(yīng)注意的問題：（1）合并財務(wù)報表的合并范圍；（2）將長期股權(quán)投資由成本法調(diào)整為權(quán)益法的會計處理；（3）對子公司個別財務(wù)報表進行調(diào)整的會計處理；（4）合并財務(wù)報表抵消分錄的編制及合并財務(wù)報表合并數(shù)的計算。近3年題型題量分析表年度題型2011年2010年2009年（新制度）2009年（原制度）題量分值題量分值題量分值題量分值單項選擇題23多項選擇題36綜合題120121合計426324主要內(nèi)容第一節(jié)合并財務(wù)報表概述第二節(jié)合并范圍的確定第三節(jié)合并財務(wù)報表編制的前期準(zhǔn)備事項及其程序第四節(jié)長期股權(quán)投資與所有者權(quán)益的合并處理（同一控制下）第五節(jié)長期股權(quán)投資與所有者權(quán)益的合并處理（非同一控制下）第六節(jié)內(nèi)部商品交易的合并處理第七節(jié)內(nèi)部債權(quán)債務(wù)的合并處理第八節(jié)內(nèi)部固定資產(chǎn)交易的合并處理第九節(jié)內(nèi)部無形資產(chǎn)交易的合并處理第十節(jié)所得稅會計相關(guān)的合并處理第十一節(jié)合并現(xiàn)金流量表的編制第十二節(jié)本期增加子公司和減少子公司的合并處理第一節(jié)合并財務(wù)報表概述合并財務(wù)報表又稱合并會計報表。它是以母公司和子公司組成的企業(yè)集團為一會計主體，以母公司和子公司單獨編制的個別財務(wù)報表為基礎(chǔ)，由母公司編制的綜合反映企業(yè)集團財務(wù)狀況、經(jīng)營成果及現(xiàn)金流量的財務(wù)報表。一、合并財務(wù)報表的種類合并財務(wù)報表主要包括合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤表、合并所有者權(quán)益變動表（或合并股東權(quán)益變動表）和合并現(xiàn)金流量表。二、合并財務(wù)報表的編制原則1.以個別財務(wù)報表為基礎(chǔ)編制2.一體性原則3.重要性原則第二節(jié)合并范圍的確定一、控制的概念所謂控制，是指一個企業(yè)能夠決定另一個企業(yè)的財務(wù)和經(jīng)營政策，并能據(jù)以從該另一個企業(yè)的經(jīng)營活動中獲取利益的權(quán)力。二、合并財務(wù)報表的合并范圍（一）母公司直接或通過子公司間接擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)的被投資單位1.母公司直接擁有被投資企業(yè)半數(shù)以上股份50.1%50.1%ABA公司直接擁有B公司50.1%的股份2.母公司間接擁有或控制被投資企業(yè)半數(shù)以上股份70%70%AB70%70%C A公司簡介擁有C公司70%的股份3.母公司直接和間接方式合計擁有或控制被投資企業(yè)半數(shù)以上股份70%70%AB30%35%30%35%CCA公司直接和間接合計擁有C公司65%的股份（二）母公司控制的其他被投資企業(yè)母公司擁有被投資單位半數(shù)或以下的表決權(quán)，且滿足下列條件之一的，視為母公司能夠控制被投資單位，但是，有證據(jù)表明母公司不能控制被投資單位的除外：1．通過與被投資單位其他投資者之間的協(xié)議，擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)。2．根據(jù)公司章程或協(xié)議，有權(quán)決定被投資單位的財務(wù)和經(jīng)營政策。3．有權(quán)任免被投資單位的董事會或類似機構(gòu)的多數(shù)成員。4．在被投資單位的董事會或類似機構(gòu)會議上擁有多數(shù)投票權(quán)。在確定能否控制被投資單位時，應(yīng)當(dāng)考慮企業(yè)和其他企業(yè)持有的被投資單位的當(dāng)期可轉(zhuǎn)換的可轉(zhuǎn)換公司債券、當(dāng)期可執(zhí)行的認(rèn)股權(quán)證等潛在表決權(quán)因素。母公司應(yīng)當(dāng)將其全部子公司，無論是小規(guī)模的子公司還是經(jīng)營業(yè)務(wù)性質(zhì)特殊的子公司，均納入合并財務(wù)報表的合并范圍。下列被投資單位不是母公司的子公司，不應(yīng)當(dāng)納入母公司的合并財務(wù)報表的合并范圍：（1）已宣告被清理整頓的原子公司；（2）已宣告破產(chǎn)的原子公司；（3）母公司不能控制的其他被投資單位。【例題1·多選題】下列被投資企業(yè)中，應(yīng)當(dāng)納入甲公司合并財務(wù)報表合并范圍的有（）。（2007年考題）A.甲公司在報告年度購入其57%股份的境外被投資企業(yè)B.甲公司持有其40%股份，且受托代管B公司持有其30%股份的被投資企業(yè)C.甲公司持有其43%股份，甲公司的子公司A公司持有其8%股份的被投資企業(yè)D.甲公司持有其40%股份，甲公司的母公司持有其11%股份的被投資企業(yè)E.甲公司持有其38%股份，且甲公司根據(jù)章程有權(quán)決定其財務(wù)和經(jīng)營政策的被投資企業(yè)【答案】ABCE【解析】選項D不屬于甲公司的子公司，但在實務(wù)中經(jīng)甲公司的母公司授權(quán)也納入甲公司的合并范圍。第三節(jié)合并財務(wù)報表編制的前期準(zhǔn)備事項及其程序一、合并財務(wù)報表編制的前期準(zhǔn)備事項（一）統(tǒng)一母子公司的會計政策（二）統(tǒng)一母子公司的資產(chǎn)負(fù)債表日及會計期間（三）對子公司以外幣表示的財務(wù)報表進行折算（四）收集編制合并財務(wù)報表的相關(guān)資料二、合并財務(wù)報表的編制程序（一）設(shè)置合并工作底稿（二）將母公司、納入合并范圍的子公司個別資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表及所有者權(quán)益變動表各項目的數(shù)據(jù)過入合并工作底稿，并在合并工作底稿中對母公司和子公司個別財務(wù)報表各項目的數(shù)據(jù)進行加總，計算得出個別資產(chǎn)負(fù)債表、個別利潤表、及個別所有者權(quán)益變動表各項目合計數(shù)額（三）編制調(diào)整分錄與抵消分錄（四）計算合并財務(wù)報表各項目的合并金額（五）填列合并財務(wù)報表三、編制合并財務(wù)報表需要調(diào)整抵消的項目作為企業(yè)集團不存在的事項均應(yīng)抵消，參見后續(xù)內(nèi)容。第四節(jié)長期股權(quán)投資與所有者權(quán)益的合并處理（同一控制下）一、同一控制下取得子公司合并日合并財務(wù)報表的編制合并過程中發(fā)生的審計、評估和法律服務(wù)等相關(guān)費用計入管理費用，不涉及抵消處理的問題。抵消分錄為：借：股本（實收資本）資本公積盈余公積未分配利潤貸：長期股權(quán)投資少數(shù)股東權(quán)益【提示】抵消分錄不涉及商譽?！窘滩睦?5-1】甲公司20×2年1月1日以28600萬元的價格取得A公司80%的股權(quán)，A公司凈資產(chǎn)的公允價值為35000萬元。甲公司在購買A公司過程中發(fā)生審計、評估和法律服務(wù)等相關(guān)費用120萬元。上述價款均以銀行存款支付。甲公司與A公司均為同一控制下的企業(yè)。A公司采用的會計政策與甲公司一致。A公司股東權(quán)益總額為32000萬元，其中股本為20000萬元，資本公積為8000萬元，盈余公積為1200萬元，未分配利潤為2800萬元。合并后，甲公司在A公司股東權(quán)益中所擁有的份額為25600萬元。甲公司對A公司長期股權(quán)投資的初始投資成本為25600萬元。購買該股權(quán)過程中發(fā)生的審計、評估等相關(guān)費用直接計入當(dāng)期損益，即計入當(dāng)期管理費用。借：長期股權(quán)投資——A公司25600管理費用120資本公積3000貸：銀行存款28720（28600+120）在本例中，對于甲公司為購買A公司所發(fā)生的審計及評估等費用實際上已支付給會計事務(wù)所等中介機構(gòu)，不屬于甲公司與A公司所構(gòu)成的企業(yè)集團內(nèi)部交易，不涉及抵消處理的問題。編制合并日合并資產(chǎn)負(fù)債表時，甲公司應(yīng)當(dāng)進行如下抵消處理：借：股本20000資本公積8000盈余公積1200未分配利潤2800貸：長期股權(quán)投資25600少數(shù)股東權(quán)益6400二、直接投資及同一控制下取得子公司合并日后合并財務(wù)報表的編制（一）長期股權(quán)投資成本法核算的結(jié)果調(diào)整為權(quán)益法核算的結(jié)果調(diào)整分錄如下：1.投資當(dāng)年（1）調(diào)整被投資單位盈利借：長期股權(quán)投資貸：投資收益（2）調(diào)整被投資單位虧損借：投資收益貸：長期股權(quán)投資（3）調(diào)整被投資單位分派現(xiàn)金股利借：投資收益貸：長期股權(quán)投資（4）調(diào)整子公司除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動（假定所有者權(quán)益增加）借：長期股權(quán)投資貸：資本公積——本年2.連續(xù)編制合并財務(wù)報表應(yīng)說明的是，本期合并財務(wù)報表中年初“所有者權(quán)益”各項目的金額應(yīng)與上期合并財務(wù)報表中的期末“所有者權(quán)益”對應(yīng)項目的金額一致，因此，上期編制合并財務(wù)報表時涉及股本（或?qū)嵤召Y本）、資本公積、盈余公積項目的，在本期編制合并財務(wù)報表調(diào)整和抵消分錄時均應(yīng)用“股本——年初”、“資本公積——年初”和“盈余公積——年初”項目代替；對于上期編制調(diào)整和抵消分錄時涉及利潤表中的項目及所有者權(quán)益變動表“未分配利潤”的項目，在本期編制合并財務(wù)報表調(diào)整分錄和抵消分錄時均應(yīng)用“未分配利潤——年初”項目代替。（1）調(diào)整以前年度被投資單位盈利借：長期股權(quán)投資貸：未分配利潤——年初若為虧損則做相反分錄。（2）調(diào)整被投資單位本年盈利借：長期股權(quán)投資貸：投資收益（3）調(diào)整被投資單位本年虧損借：投資收益貸：長期股權(quán)投資（4）調(diào)整被投資單位以前年度分派現(xiàn)金股利借：未分配利潤——年初貸：長期股權(quán)投資（5）調(diào)整被投資單位當(dāng)年分派現(xiàn)金股利借：投資收益貸：長期股權(quán)投資（6）調(diào)整子公司以前年度除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動（假定所有者權(quán)益增加）借：長期股權(quán)投資貸：資本公積——年初（7）調(diào)整子公司除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動（假定所有者權(quán)益增加）借：長期股權(quán)投資貸：資本公積——本年（二）合并抵消處理1.母公司長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益的抵消借：股本——年初——本年資本公積——年初——本年盈余公積——年初——本年未分配利潤——年末（子公司）貸：長期股權(quán)投資（母公司）少數(shù)股東權(quán)益（子公司所有者權(quán)益×少數(shù)股東投資持股比例）【提示】在合并財務(wù)報表中，子公司少數(shù)股東分擔(dān)的當(dāng)期虧損超過了少數(shù)股東在該子公司期初所有者權(quán)益中所享有的份額的（即發(fā)生超額虧損），其余額仍應(yīng)當(dāng)沖減少數(shù)股東權(quán)益，即少數(shù)股東權(quán)益可以出現(xiàn)負(fù)數(shù)。2.母公司對子公司、子公司相互之間持有對方長期股權(quán)投資的投資收益的抵消借：投資收益少數(shù)股東損益未分配利潤——年初貸：提取盈余公積對所有者（或股東）的分配未分配利潤——年末需要說明的是，合并財務(wù)報表準(zhǔn)則也允許企業(yè)直接在對子公司的長期股權(quán)投資采用成本法核算的基礎(chǔ)上編制合并財務(wù)報表，但是所生成的合并財務(wù)報表應(yīng)當(dāng)符合合并財務(wù)報表準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定。P公司以80萬元貨幣資金取得S公司80%股權(quán)，即P公司向S公司原股東支付80萬元貨幣資金，取得S公司原股東擁有S公司80%股權(quán)。為簡化，假定S公司資產(chǎn)負(fù)債表中只有銀行存款100萬元，實收資本100萬元。作為企業(yè)集團整體，相當(dāng)于用80萬元貨幣資金取得了S公司原有資產(chǎn)和負(fù)債的80%（即凈資產(chǎn)的80%）。在合并財務(wù)報表中，S公司的所有資產(chǎn)和負(fù)債都要全額反映，其凈資產(chǎn)的20%歸少數(shù)股東所有。因此，合并財務(wù)報表中P公司個別財務(wù)報表中的長期股權(quán)投資和S公司個別財務(wù)報表中的所有者權(quán)益不應(yīng)存在，應(yīng)予抵消，并同時確認(rèn)少數(shù)股東權(quán)益。圖示如下：合并工作底稿2012P公司和S公司2013年度利潤表和2013年12月31日資產(chǎn)負(fù)債表如下，假定成本法基礎(chǔ)上編制2013年度合并財務(wù)報表：（1）抵銷合并日母公司長期股權(quán)投資和子公司所有者權(quán)益借：實收資本100貸：長期股權(quán)投資80少數(shù)股東權(quán)益20（2）計算2013年歸屬于少數(shù)股東的所有者權(quán)益借：未分配利潤20貸：少數(shù)股東權(quán)益20合并工作底稿權(quán)益法基礎(chǔ)上編制2013年度合并財務(wù)報表：（1）將長期股權(quán)投資由成本法調(diào)整為權(quán)益法借：長期股權(quán)投資 80貸：投資收益 80（2）抵消P公司長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益借：實收資本 100未分配利潤——年末 100貸：長期股權(quán)投資 160少數(shù)股東權(quán)益 40（3）抵消P公司投資收益借：投資收益 80少數(shù)股東損益 20未分配利潤——年初 0貸：未分配利潤——年末 100合并工作底稿【提示】上表對未分配利潤抵消數(shù)的計算中，不僅要考慮未分配利潤項目的影響額，也需要考慮利潤表項目抵消額的影響?！窘滩睦?5-2】接【教材例25-1】。甲公司于20×2年1月1日，以28600萬元的價格取得A公司80%的股權(quán)，使其成為子公司。A公司20×2年1月1日股東權(quán)益總額為32000萬元，其中股本為20000萬元，資本公積為8000萬元，盈余公積為1200萬元，未分配利潤為2800萬元；20×2年12月31日，股東權(quán)益總額為38000萬元，其中股本為20000萬元，資本公積8000萬元，盈余公積為3200萬元，未分配利潤為6800萬元。A公司20×2年全年實現(xiàn)凈利潤10500萬元，經(jīng)公司董事會提議并經(jīng)股東會批準(zhǔn)，20×2年提取盈余公積2000萬元，向股東宣告分派現(xiàn)金股利4500萬元。本例中，A公司當(dāng)年實現(xiàn)凈利潤10500萬元，經(jīng)公司董事會提議并經(jīng)股東會批準(zhǔn)，20×2年提取盈余公積2000萬元，向股東宣告分派現(xiàn)金股利4500萬元。甲公司對A公司長期股權(quán)投資取得時的賬面價值為25600萬元，20×2年12月31日仍為25600萬元，甲公司當(dāng)年確認(rèn)投資收益為3600萬元。將成本法核算的結(jié)果調(diào)整為權(quán)益法核算結(jié)果的相關(guān)的調(diào)整分錄如下：借：長期股權(quán)投資——A公司8400貸：投資收益8400借：投資收益3600貸：長期股權(quán)投資——A公司3600經(jīng)過上述調(diào)整分錄后，甲公司對A公司長期股權(quán)投資的賬面價值為30400萬元（25600+8400-3600）。甲公司對A公司長期股權(quán)投資賬面價值30400萬元正好與母公司在A公司股東權(quán)益所擁有的份額相等。接【教材例25-2】，本例經(jīng)過調(diào)整后甲公司對A公司長期股權(quán)投資的金額為30400萬元；A公司股東權(quán)益總額為38000萬元，甲公司擁有80%的股權(quán)，即在子公司股東權(quán)益中擁有30400萬元；其余20%則屬于少數(shù)股東權(quán)益。長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益抵消時，其抵消分錄如下：借：股本20000資本公積8000盈余公積3200未分配利潤6800貸：長期股權(quán)投資30400少數(shù)股東權(quán)益7600其次，還必須將對子公司的投資收益與子公司當(dāng)年利潤分配相抵消，使合并財務(wù)報表反映母公司股東權(quán)益變動的情況，其抵消分錄如下：借：投資收益8400少數(shù)股東損益2100未分配利潤（年初）2800貸：提取盈余公積2000向股東分配利潤4500未分配利潤——年末6800另外，本例中A公司本年宣告分派現(xiàn)金股利4500萬元，股利款項尚未支付，A公司已將其計列應(yīng)付股利4500萬元。甲公司根據(jù)A公司宣告的分派現(xiàn)金股利的公告，按照其所享有的金額，已確認(rèn)應(yīng)收股利，并在其資產(chǎn)負(fù)債表中計列應(yīng)收股利3600萬元。這屬于母公司與子公司之間的債權(quán)債務(wù)，在編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時必須將其予以抵消，其抵消分錄如下：借：應(yīng)付股利3600貸：應(yīng)收股利3600第五節(jié)長期股權(quán)投資與所有者權(quán)益的合并處理（非同一控制下）一、非同一控制下取得子公司購買日合并財務(wù)報表的編制（一）按公允價值對非同一控制下取得子公司的財務(wù)報表進行調(diào)整調(diào)整分錄（以固定資產(chǎn)為例，假定固定資產(chǎn)公允價值大于賬面價值）如下：借：固定資產(chǎn)——原價（調(diào)增固定資產(chǎn)價值）貸：資本公積（二）母公司長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益抵消處理借：股本（實收資本）資本公積盈余公積未分配利潤商譽貸：長期股權(quán)投資少數(shù)股東權(quán)益【教材例25-3】甲公司20×1年1月1日以定向增發(fā)公司普通股票的方式，購買取得A公司70%的股權(quán)。甲公司定向增發(fā)普通股股票10000萬股（每股面值為1元），甲公司普通股股票面值每股為1元，市場價格每股為2.95元。甲公司并購A公司屬于非同一控制下的企業(yè)合并，假定不考慮甲公司增發(fā)該普通股股票所發(fā)生的審計評估以及發(fā)行等相關(guān)的費用。A公司在購買日股東權(quán)益總額為32000萬元，其中股本為20000萬元，資本公積為8000萬元、盈余公積為1200萬元、未分配利潤為2800萬元。A公司購買日應(yīng)收賬款賬面價值為3920萬元、公允價值為3820萬元；存貨的賬面價值為20000萬元、公允價值為21100萬元；固定資產(chǎn)賬面價值為18000萬元、公允價值為21000萬元。購買日股東權(quán)益公允價值總額為36000萬元。在本例中，有關(guān)計算如下：甲公司合并成本=2.95×10000=29500（萬元）甲公司在A公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的份額=36000×70%=25200（萬元）合并商譽=29500-25200=4300（萬元）甲公司將購買取得A公司70%的股權(quán)作為長期股權(quán)投資入賬，其賬務(wù)處理如下：借：長期股權(quán)投資——A公司29500貸：股本10000資本公積19500甲公司購買A公司股權(quán)所形成的商譽，在甲公司個別財務(wù)報表中表示對A公司長期股權(quán)投資的一部分，在編制合并財務(wù)報表時，通過將長期股權(quán)投資與在子公司所有者權(quán)益中所擁有的份額相抵消，其抵消差額在合并資產(chǎn)負(fù)債表中則表現(xiàn)為合并商譽。編制購買日的合并資產(chǎn)負(fù)債表時，將A公司資產(chǎn)和負(fù)債的評估增值或減值分別調(diào)增或調(diào)減相關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債項目的金額。在合并工作底稿中調(diào)整分錄如下：借：存貨1100固定資產(chǎn)3000貸：應(yīng)收賬款100資本公積4000接【教材例25-3】經(jīng)過根據(jù)資產(chǎn)和負(fù)債的公允價值對A公司財務(wù)報表調(diào)整后，其股東權(quán)益總額為36000萬元，甲公司在其中所擁有的份額為25200萬元（36000×70%）。甲公司對A公司長期股權(quán)投資的金額為29500萬元，超過其25200萬元的金額4300萬元則為合并商譽。少數(shù)股權(quán)投資權(quán)益則為10800萬元（36000×30%）。因此，甲公司將長期股權(quán)投資與其在A公司所有者權(quán)益中擁有的份額抵消時，其抵消分錄如下：借：股本20000資本公積12000（8000+4000）盈余公積1200未分配利潤2800商譽4300貸：長期股權(quán)投資——A公司29500少數(shù)股東權(quán)益10800二、非同一控制下取得子公司購買日后合并財務(wù)報表的編制（一）對子公司個別財務(wù)報表進行調(diào)整對于非同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司，應(yīng)當(dāng)根據(jù)母公司在購買日設(shè)置的備查簿中登記的該子公司有關(guān)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價值，對子公司的個別財務(wù)報表進行調(diào)整，使子公司的個別財務(wù)報表反映為在購買日公允價值基礎(chǔ)上確定的可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債等在本期資產(chǎn)負(fù)債表日應(yīng)有的金額。被購買方一項固定資產(chǎn)，采用年限平均法計提折舊，無殘值，預(yù)計尚可使用年限為10年，購買日2012年

賬面價值公允價值2012年1月1在購買日公允價值基礎(chǔ)上確定的在其資產(chǎn)負(fù)債表日應(yīng)有的金額在購買日公允價值基礎(chǔ)上確定的在其資產(chǎn)負(fù)債表日應(yīng)有的金額2012年12月312013年12月調(diào)整分錄（以固定資產(chǎn)為例，假定固定資產(chǎn)公允價值大于賬面價值）如下：1.投資當(dāng)年借：固定資產(chǎn)——原價（調(diào)增固定資產(chǎn)價值）貸：資本公積借：管理費用（當(dāng)年按公允價值應(yīng)補提折舊）貸：固定資產(chǎn)——累計折舊2.連續(xù)編制合并財務(wù)報表借：固定資產(chǎn)——原價（調(diào)增固定資產(chǎn)價值）貸：資本公積——年初借：未分配利潤——年初（年初累計應(yīng)補提折舊）貸：固定資產(chǎn)——累計折舊借：管理費用（當(dāng)年應(yīng)補提折舊）貸：固定資產(chǎn)——累計折舊【例題2·計算題】2010年1月1日，P公司用銀行存款3000萬元購得S公司80%的股份（假定P公司與S公司的企業(yè)合并屬于非同一控制下的企業(yè)合并）。購買日，S公司有一辦公樓，其公允價值為700萬元，賬面價值為600萬元，按年限平均法計提折舊額，預(yù)計使用年限為20假定S公司的會計政策和會計期間與P公司一致，不考慮P公司和S公司的內(nèi)部交易及合并資產(chǎn)、負(fù)債的所得稅影響。要求：（1）在合并財務(wù)報表中編制2010年12月（2）在合并財務(wù)報表中編制2011年12月【答案】（1）借：固定資產(chǎn)100貸：資本公積100借：管理費用5[(200-100)/20]貸：固定資產(chǎn)——累計折舊5（2）借：固定資產(chǎn)100貸：資本公積100借：未分配利潤——年初5貸：固定資產(chǎn)——累計折舊5借：管理費用5貸：固定資產(chǎn)——累計折舊5（二）長期股權(quán)投資由成本法調(diào)整為權(quán)益法長期股權(quán)投資成本法核算的結(jié)果調(diào)整為權(quán)益法核算的結(jié)果的會計處理與同一控制相同。（三）抵消分錄1.母公司長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益的抵消借：股本——年初——本年資本公積——年初——本年盈余公積——年初——本年未分配利潤——年末（子公司）商譽（借方差額）貸：長期股權(quán)投資（母公司）少數(shù)股東權(quán)益（子公司所有者權(quán)益×少數(shù)股東投資持股比例）盈余公積、未分配利潤——年初（貸方差額，母公司）2.母公司對子公司、子公司相互之間持有對方長期股權(quán)投資的投資收益的抵消借：投資收益少數(shù)股東損益未分配利潤——年初貸：提取盈余公積對所有者（或股東）的分配未分配利潤——年末【教材例25-4】接【教材例25-3】，甲公司20×1年1月1日以定向增發(fā)普通股票的方式，購買持有A公司70%的股權(quán)。甲公司對A公司長期股權(quán)投資的金額為29500萬元，甲公司購買日編制的合并資產(chǎn)負(fù)債表中確認(rèn)合并商譽4300萬元。A公司在購買日股東權(quán)益總額為32000萬元，其中股本為20000萬元，資本公積為8000萬元、盈余公積為1200萬元、未分配利潤為2800萬元。A公司購買日應(yīng)收賬款賬面價值為3920萬元、公允價值為3820萬元；存貨的賬面價值為20000萬元、公允價值為21100萬元；固定資產(chǎn)賬面價值為18000萬元、公允價值為21000萬元。A公司20×1年12月31日股東權(quán)益總額為38000萬元，其中股本為20000萬元，資本公積為8000萬元、盈余公積為3200萬元、未分配利潤為6800萬元。A公司20×1年全年實現(xiàn)凈利潤10500萬元，A公司當(dāng)年提取盈余公積2000萬元、向股東分配現(xiàn)金股利4500萬元。截至20×1年12月31日，應(yīng)收賬款按購買日評估確認(rèn)的金額收回，評估確認(rèn)的壞賬已核銷；購買日發(fā)生評估增值的存貨，當(dāng)年已全部實現(xiàn)對外銷售；購買日固定資產(chǎn)原價評估增值系公司用辦公樓增值，該辦公樓采用的折舊方法為年限平均法，該辦公樓剩余折舊年限為20年，假定該辦公樓評估增值在未來20年內(nèi)平均攤銷。1.甲公司20×1年年末編制合并財務(wù)報表時相關(guān)項目計算如下：A公司本年凈利潤=10500+[100（購買日應(yīng)收賬款公允價值減值的實現(xiàn)而調(diào)減資產(chǎn)減值損失）-1100（購買日存貨公允價值增值的實現(xiàn)而調(diào)增營業(yè)成本）-150（固定資產(chǎn)公允價值增值計算的折舊而調(diào)增管理費用）]=9350（萬元）150萬元系固定資產(chǎn)公允價值增值3000萬元按剩余折舊年限攤銷。A公司本年年末未分配利潤=2800（年初）+9350-2000（提取盈余公積）-4500（分派股利）=5650（萬元）甲公司本年投資A公司的投資收益=9350×70%=6545（萬元）甲公司本年年末對A公司長期股權(quán)投資=29500+6545-4500（分派股利）×70%=32895（萬元）2.甲公司20×1年編制合并財務(wù)報表時，應(yīng)當(dāng)進行如下調(diào)整抵消處理：（1）按公允價值對A公司財務(wù)報表項目進行調(diào)整。根據(jù)購買日A公司資產(chǎn)和負(fù)債的公允價值與賬面價值之間的差額，調(diào)整A公司相關(guān)公允價值變動的資產(chǎn)和負(fù)債項目及資本公積項目。在合并工作底稿中，其調(diào)整分錄如下：借：存貨1100固定資產(chǎn)3000貸：應(yīng)收賬款100資本公積4000因購買日A公司資產(chǎn)和負(fù)債的公允價值與賬面價值之間的差額對A公司本年凈利潤的影響，調(diào)整A公司年初未分配利潤及相關(guān)項目。之所以進行這一調(diào)整，是由于子公司個別財務(wù)報表是按其資產(chǎn)、負(fù)債的原賬面價值為基礎(chǔ)編制的，其當(dāng)期計算的凈利潤也是其資產(chǎn)、負(fù)債的原賬面價值為基礎(chǔ)計算的結(jié)果，而公允價值與原賬面價值存在差額的資產(chǎn)或負(fù)債，在經(jīng)營過程中因使用、銷售或償付而實現(xiàn)其公允價值，其實現(xiàn)的公允價值對子公司當(dāng)期凈利潤的影響需要在凈利潤計算中予以反映。在合并工作底稿中其調(diào)整分錄如下：借：營業(yè)成本1100貸：存貨1100借：管理費用150貸：固定資產(chǎn)150借：應(yīng)收賬款100貸：資產(chǎn)減值損失100（2）按照權(quán)益法對甲公司財務(wù)報表項目進行調(diào)整。因購買日A公司資產(chǎn)和負(fù)債的公允價值與原賬面價值之間的差額對A公司本年凈利潤的影響，而對甲公司對A公司長期股權(quán)投資權(quán)益法核算的影響，需要對甲公司對A公司長期股權(quán)投資及相關(guān)項目進行調(diào)整；另一方面甲公司對A公司的長期股權(quán)投資采用成本法進行核算，需要對成本法核算的結(jié)果按權(quán)益法核算的要求，對長期股權(quán)投資及相關(guān)項目進行調(diào)整，在合并工作底稿中其調(diào)整分錄如下：借：長期股權(quán)投資——A公司6545投資收益3150貸：投資收益6545長期股權(quán)投資3150（3）長期股權(quán)投資與所有者權(quán)益的抵消。將甲公司對A公司的長期股權(quán)投資與其在A公司股東權(quán)益中擁有的份額予以抵消。在合并工作底稿中其抵消分錄如下：借：股本——年初20000——本年0資本公積——年初12000（8000+4000）盈余公積——年初1200——本年2000未分配利潤5650商譽4300貸：長期股權(quán)投資——A公司32895少數(shù)股東權(quán)益12255（4）投資收益與子公司利潤分配等項目的抵消。將甲公司對A公司投資收益與A公司本年利潤分配有關(guān)項的金額予以抵消。在合并工作底稿中其抵消分錄如下：借：投資收益6545少數(shù)股東損益2805未分配利潤（年初）2800貸：提取盈余公積2000向股東分配利潤4500未分配利潤——年末5650（5）應(yīng)收股利與應(yīng)付股利的抵消。本例中A公司本年宣告分派現(xiàn)金股利4500萬元，股利款項尚未支付，A公司已將其計列應(yīng)付股利4500萬元。甲公司根據(jù)A公司宣告的分派現(xiàn)金股利的公告，按照其所享有的金額，已確認(rèn)應(yīng)收股利，并在其資產(chǎn)負(fù)債表中計列應(yīng)收股利3150萬元。這屬于母公司與子公司之間的債權(quán)債務(wù)，在編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時必須將其予以抵消，其抵消分錄如下：借：應(yīng)付股利3150貸：應(yīng)收股利3150【教材例25-5】接【教材例25-4】，A公司在購買日相關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債等資料同上，即購買日A公司股東權(quán)益總額為32000萬元，其中股本為20000萬元，資本公積為8000萬元、盈余公積為1200萬元、未分配利潤為2800萬元。A公司購買日應(yīng)收賬款賬面價值為3920萬元、公允價值為3820萬元；存貨的賬面價值為20000萬元、公允價值為21100萬元；固定資產(chǎn)賬面價值為18000萬元、公允價值為21000萬元。截至20×1年12月31日，應(yīng)收賬款按購買日公允價值的金額收回；購買日的存貨，當(dāng)年已實現(xiàn)對外銷售；購買日固定資產(chǎn)公允價值增加的系公司管理用辦公樓，該辦公樓采用的折舊方法為年限平均法，該辦公樓剩余折舊年限為20年，假定該辦公樓評估增值在未來20年內(nèi)平均攤銷。A公司20×2年12月31日股東權(quán)益總額為44000萬元，其中股本為20000萬元、資本公積為8000萬元、盈余公積為5600萬元、未分配利潤為10400萬元。A公司20×2年全年實現(xiàn)凈利潤12000萬元，A公司當(dāng)年提取盈余公積2400萬元、向股東分配現(xiàn)金股利6000萬元。1.甲公司編制20×2年度合并財務(wù)報表時相關(guān)項目計算如下：A公司本年凈利潤=1200-150（固定資產(chǎn)公允價值增值計算的折舊）=11850（萬元）A公司本年年初未分配利潤=6800+100（上年實現(xiàn)的購買日應(yīng)收賬款公允價值減值）-1100（上年實現(xiàn)的購買日存貨公允價值增值）-150（固定資產(chǎn)公允價值增值計算的折舊）=5650（萬元）A公司本年年末未分配利潤=5650+11850-2400（提取盈余公積）-6000（分派股利）=9100（萬元）甲公司本年投資A公司的投資收益=11850×70%=8295（萬元）甲公司本年年末對A公司長期股權(quán)投資=32895（上年末長期股權(quán)投資余額）+8295-6000（分配股利）×70%=36990（萬元）2.甲公司20×2年編制合并財務(wù)報表時，應(yīng)當(dāng)進行的調(diào)整抵消處理如下：（1）按公允價值對A公司財務(wù)報表項目進行調(diào)整。因購買日A公司資產(chǎn)和負(fù)債的公允價值與賬面價值之間的差額，調(diào)整A公司年初未分配利潤及相關(guān)項目。其調(diào)整分錄如下：借：存貨1100固定資產(chǎn)3000貸：應(yīng)收賬款100資本公積4000借：未分配利潤——年初1100貸：存貨1100借：未分配利潤——年初150貸：固定資產(chǎn)150借：應(yīng)收賬款100貸：未分配利潤——年初100借：管理費用150貸：固定資產(chǎn)150或：借：固定資產(chǎn)2850（3000-150）未分配利潤——年初1150貸：資本公積4000借：管理費用150貸：固定資產(chǎn)150（2）按照權(quán)益法對甲公司財務(wù)報表項目進行調(diào)整。因購買日A公司資產(chǎn)和負(fù)債的公允價值與原賬面價值之間的差額對A公司上年凈利潤的影響而對甲公司對A公司長期股權(quán)投資權(quán)益法核算的影響，調(diào)整分錄如下：借：長期股權(quán)投資——A公司6545未分配利潤（年初）3150貸：未分配利潤（年初）6545長期股權(quán)投資3150甲公司對A公司長期股權(quán)投資由成本法核算的結(jié)果調(diào)整為權(quán)益法核算的結(jié)果。即根據(jù)調(diào)整后A公司本年實現(xiàn)凈利潤以及本年分派現(xiàn)金股利中所擁有的份額，調(diào)整本年甲公司對A公司投資收益。其調(diào)整分錄如下：借：長期股權(quán)投資——A公司8295投資收益4200貸：投資收益8295長期股權(quán)投資4200（3）長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益的抵消。將甲公司對A公司的長期股權(quán)投資與其在A公司所有者權(quán)益中擁有的份額予以抵消。其抵消分錄如下：借：股本——年初20000——本年0資本公積——年初12000（8000+4000）——本年0盈余公積——年初3200——本年2400未分配利潤9100商譽4300貸：長期股權(quán)投資——A公司36990少數(shù)股東權(quán)益14010（4）投資收益與子公司利潤分配等項目的抵消。將甲公司對A公司投資收益與A公司本年利潤分配有關(guān)項目的金額予以抵消。其抵消分錄如下：借：投資收益8295少數(shù)股東損益3555未分配利潤（年初）5650貸：提取盈余公積2400向股東分配利潤6000未分配利潤（年末）9100（5）應(yīng)收股利與應(yīng)付股利的抵消。本例中A公司本年宣告分派現(xiàn)金股利6000萬元，股利款項尚未支付，A公司已將其計列應(yīng)付股利4500萬元。甲公司根據(jù)A公司宣告的分派現(xiàn)金股利的公告，按照其所享有的金額，已確認(rèn)應(yīng)收股利，并在其資產(chǎn)負(fù)債表中計列應(yīng)收股利4200萬元。這屬于母公司與子公司之間的債權(quán)債務(wù)，在編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時必須將其予以抵消，其抵消分錄如下：借：應(yīng)付股利4200貸：應(yīng)收股利4200【例題3·多選題】甲公司20×0年1月1日購入乙公司80%股權(quán)，能夠?qū)σ夜镜呢攧?wù)和經(jīng)營政策實施控制。除乙公司外，甲公司無其他子公司。20×0年度，乙公司按照購買日可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值為基礎(chǔ)計算實現(xiàn)的凈利潤為2000萬元，無其他所有者權(quán)益變動。20×0年末，甲公司合并財務(wù)報表中少數(shù)股東權(quán)益為825萬元。20×1年度，乙公司按購買日可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值為基礎(chǔ)計算的凈虧損為5000萬元，無其他所有者權(quán)益變動。20×1年末，甲公司個別財務(wù)報表中所有者權(quán)益總額為8500萬元。下列各項關(guān)于甲公司20×0年度和20×1年度合并財務(wù)報表列報的表述中，正確的有（）。（2011年考題）

A．20×1年度少數(shù)股東損益為0

B．20×0年度少數(shù)股東損益為400萬元

C．20×1年12月31日少數(shù)股東權(quán)益為0

D．20×1年12月31日股東權(quán)益總額為5925萬元

E．20×1年12月31日歸屬于母公司股東權(quán)益為6100萬元【答案】BDE【解析】20×0年少數(shù)股東損益=2000×20%=400（萬元），選項B正確；20×1年度少數(shù)股東損益=-5000×20%=-1000（萬元），選項A錯誤；20×1年12月31日少數(shù)股東權(quán)益=825-5000×20%=-175（萬元），選項C錯誤；20×1年12月31日歸屬于母公司的股東權(quán)益=8500+（2000-5000）×80%=6100（萬元），選項E正確；20×1年12月31日股東權(quán)益總額=6100-175=5925（萬元），選項D正確。第六節(jié)內(nèi)部商品交易的合并處理一、不考慮存貨跌價準(zhǔn)備情況下內(nèi)部商品銷售業(yè)務(wù)的抵消借：未分配利潤——年初（年初存貨中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤）營業(yè)收入（本期內(nèi)部商品銷售產(chǎn)生的收入）貸：營業(yè)成本存貨（期末存貨中未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤）上述抵消分錄的原理為：本期發(fā)生的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售收入與本期發(fā)生存貨中未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤之差即為本期發(fā)生的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售成本。抵消分錄中的“未分配利潤——年初”和“存貨”兩項之差即為本期發(fā)生的存貨中未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤。針對考試，將上述抵消分錄分為：1.將年初存貨中未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤抵消借：未分配利潤——年初（年初存貨中未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤）貸：營業(yè)成本2.將本期內(nèi)部商品銷售收入抵消借：營業(yè)收入（本期內(nèi)部商品銷售產(chǎn)生的收入）貸：營業(yè)成本3.將期末存貨中未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤抵消借：營業(yè)成本貸：存貨（期末存貨中未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤）【提示】存貨中未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤可以應(yīng)用毛利率計算確定。毛利率=（銷售收入-銷售成本）÷銷售收入存貨中未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤=未實現(xiàn)銷售收入-未實現(xiàn)銷售成本存貨中未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤=購貨方內(nèi)部存貨結(jié)存價值×銷售方毛利率二、存貨跌價準(zhǔn)備的抵消首先抵消存貨跌價準(zhǔn)備期初數(shù)，抵消分錄為：借：存貨——存貨跌價準(zhǔn)備貸：未分配利潤——年初然后抵消因本期銷售存貨結(jié)轉(zhuǎn)的存貨跌價準(zhǔn)備，抵消分錄為：借：營業(yè)成本貸：存貨——存貨跌價準(zhǔn)備最后抵消存貨跌價準(zhǔn)備期末數(shù)與上述余額的差額，但存貨跌價準(zhǔn)備的抵消以存貨中未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤為限。借：存貨——存貨跌價準(zhǔn)備貸：資產(chǎn)減值損失或做相反分錄?！窘滩睦?5-8】甲公司本期個別利潤表的營業(yè)收入有5000萬元，系向A公司銷售產(chǎn)品取得的銷售收入，該產(chǎn)品銷售成本為3500萬元，銷售毛利率為30%。A公司在本期將該批內(nèi)部購進商品的60%實現(xiàn)銷售，其銷售收入為3750萬元，銷售成本為3000萬元，銷售毛利率為20%，并列示于其個別利潤表中；該批商品的另外40%則形成A公司期末存貨，即期末存貨為2000萬元，列示于A公司的個別資產(chǎn)負(fù)債表中。在編制合并財務(wù)報表時，其抵消分錄如下：借：營業(yè)收入5000（3000+2000）貸：營業(yè)成本5000期末存貨中未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤=（5000-3500）×40%=600（萬元）借：營業(yè)成本600貸：存貨600本期合并報表中確認(rèn)營業(yè)收入3750萬元本期合并報表中確認(rèn)營業(yè)成本=3500×60%=2100（萬元）本期期末合并報表中列示的存貨=3500×40%=1400（萬元）【教材例25-11】上期甲公司與A公司內(nèi)部購銷資料、內(nèi)部銷售的抵消處理見【教材例25-8】。本期甲公司個別財務(wù)報表中向A公司銷售商品取得銷售收入6000萬元，銷售成本為4200萬元，甲公司銷售毛利率與上期相同，為30%。A公司個別財務(wù)報表中從甲公司購進商品本期實現(xiàn)對外銷售收入為5625萬元，銷售成本為4500萬元，銷售毛利率為20%；期末內(nèi)部購進形成的存貨為3500萬元（期初存貨2000萬元+本期購進存貨6000萬元-本期銷售成本4500萬元），存貨價值中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益為1050萬元。此時，編制合并財務(wù)報表時應(yīng)進行如下合并處理：（1）調(diào)整期初未分配利潤的數(shù)額：借：未分配利潤——年初600貸：營業(yè)成本600（2）抵消本期內(nèi)部銷售收入：借：營業(yè)收入6000貸：營業(yè)成本6000（3）抵消期末存貨中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益：借：營業(yè)成本1050貸：存貨1050（3500×30%）【教材例25-12】甲公司系A(chǔ)公司的母公司，甲公司本期向A公司銷售商品2000萬元，其銷售成本為1400萬元；A公司購進的該商品當(dāng)期全部未實現(xiàn)對外銷售而形成期末存貨。A公司期末對存貨進行檢查時，發(fā)現(xiàn)該商品已經(jīng)部分陳舊，其可變現(xiàn)凈值已降至1840萬元。為此，A公司期末對該存貨計提存貨跌價準(zhǔn)備160萬元，并在其個別財務(wù)報表中列示。在本例中，該存貨的可變現(xiàn)凈值降至1840萬元，高于抵消未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益后的金額（1400萬元）。此時，在編制本期合并財務(wù)報表時，應(yīng)進行如下合并處理：（1）將內(nèi)部銷售收入與內(nèi)部銷售成本抵消：借：營業(yè)收入2000貸：營業(yè)成本2000（2）將內(nèi)部銷售形成的存貨價值中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益抵消：借：營業(yè)成本600貸：存貨600（3）將A公司本期計提的存貨跌價準(zhǔn)備抵消：借：存貨——存貨跌價準(zhǔn)備160貸：資產(chǎn)減值損失160【教材例25-13】甲公司為A公司的母公司。甲公司本期向A公司銷售商品2000萬元，其銷售成本為1400萬元，并以此在其個別利潤表中列示。A公司購進的該商品當(dāng)期全部未實現(xiàn)對外銷售而形成期末存貨；期末對存貨進行檢查時，發(fā)現(xiàn)該存貨已經(jīng)部分陳舊，其可變現(xiàn)凈值降至1320萬元。為此，A公司期末對該存貨計提存貨跌價準(zhǔn)備680萬元。在本例中，該存貨的可變現(xiàn)凈值降至1320萬元，低于抵消未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益后的金額（1400萬元）。在A公司本期計提的存貨跌價準(zhǔn)備680萬元中，其中的600萬元是相對于A公司取得成本（2000萬元）高于甲公司銷售該商品的取得成本（1400萬元）部分計提的，另外80萬元則是相對于甲公司銷售該商品的取得成本（1400萬元）高于其可變現(xiàn)凈值（1320萬元）的部分計提的。此時，A公司對計提存貨跌價準(zhǔn)備中相當(dāng)于抵消的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的數(shù)額600萬元部分，從整個企業(yè)集團來說，該商品的取得成本為1400萬元，在可變現(xiàn)凈值高于這一金額的情況下，不需要計提存貨跌價準(zhǔn)備，故必須將其予以抵消；而對于另外的80萬元的存貨跌價準(zhǔn)備，從整個企業(yè)集團來說，則是必須計提的存貨跌價準(zhǔn)備，則不需要進行抵消處理。在編制本期合并財務(wù)報表時，應(yīng)進行如下抵消處理：（1）將內(nèi)部銷售收入與內(nèi)部銷售成本抵消：借：營業(yè)收入2000貸：營業(yè)成本2000（2）將內(nèi)部銷售形成的存貨價值中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益抵消：借：營業(yè)成本600貸：存貨600（3）將A公司本期計提的存貨減值準(zhǔn)備中相當(dāng)于未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤的部分抵消：借：存貨600貸：資產(chǎn)減值損失600【教材例25-14】接【教材例25-12】，甲公司與A公司之間內(nèi)部銷售情況、內(nèi)部銷售及存貨跌價準(zhǔn)備的抵消處理見【教材例25-12】。A公司與甲公司之間本期未發(fā)生內(nèi)部銷售。本例期末存貨系上期內(nèi)部銷售結(jié)存的存貨。A公司本期期末對存貨清查時，該內(nèi)部購進存貨的可變現(xiàn)凈值為1200萬元，A公司期末存貨跌價準(zhǔn)備余額為800萬元。本例中，該內(nèi)部購進存貨的可變現(xiàn)凈值有上期期末的1840萬元降至1200萬元，既低于A公司從甲公司購買時的取得成本，也低于抵消未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益后的金額（即甲公司銷售該商品的成本1400萬元）。A公司本期期末存貨跌價準(zhǔn)備余額800萬元，從計提時間來看，包括上期期末計提結(jié)存的存貨跌價準(zhǔn)備160萬元，還包括本期期末計提的存貨跌價準(zhǔn)備640萬元。上期計提的部分，在編制上期合并財務(wù)報表時已將其與相應(yīng)的資產(chǎn)減值損失相抵消，從而影響到本期的“未分配利潤——年初”項目。為此，對于這一部分在本期編制合并財務(wù)報表時需要調(diào)整“未分配利潤--年初”項目的數(shù)額。而對于本期計提的640萬元存貨跌價準(zhǔn)備，其中440萬元是相對上期計提存貨跌價準(zhǔn)備后存貨凈額與甲公司該內(nèi)部銷售商品的銷售成本之間的差額計提的，而另外200萬元則相對甲公司該內(nèi)部銷售商品的銷售成本與其可變現(xiàn)凈值之間的差額計提的。從整個企業(yè)集團來說，前者應(yīng)當(dāng)予以抵消；后者則是屬于應(yīng)當(dāng)計提的。甲公司在編制本期合并財務(wù)報表時，應(yīng)進行如下合并處理：（1）借：存貨——存貨跌價準(zhǔn)備160貸：未分配利潤——年初160（2）借：未分配利潤——年初600貸：存貨600【提示】上述的（2）可以拆成大家熟悉的兩筆分錄：借：未分配利潤——年初600貸：營業(yè)成本600借：營業(yè)成本600貸：存貨600（3）借：存貨——存貨跌價準(zhǔn)備440貸：資產(chǎn)減值損失440【教材例25-15】接【教材例25-12】，甲公司上期向A公司銷售商品2000萬元，其銷售成本為1400萬元；A公司購進的該商品當(dāng)期未實現(xiàn)對外銷售全部形成期末存貨。A公司期末對存貨進行檢查時，發(fā)現(xiàn)該存貨已經(jīng)部分陳舊，其可變現(xiàn)凈值降至1840萬元，A公司期末對該存貨計提存貨跌價準(zhǔn)備160萬元。在編制上期合并財務(wù)報表時，已將該存貨跌價準(zhǔn)備予以抵消，其抵消處理見【教材例25-12】。甲公司本期向A公司銷售商品3000萬元，甲公司銷售該商品的銷售成本為2100萬元。A公司本期對外銷售內(nèi)部購進商品實現(xiàn)的銷售收入為4000萬元，銷售成本為3200萬元，其中上期從甲公司購進商品本期全部售出，銷售收入為2500萬元，銷售成本為2000萬元；本期從甲公司購進商品銷售40%，銷售收入為1500萬元，銷售成本為1200萬元。另60%形成期末存貨，其取得成本為1800萬元，期末其可變現(xiàn)凈值為1620萬元，A公司本期期末對該內(nèi)部購進形成的存貨計提存貨跌價準(zhǔn)備180萬元。（1）借：營業(yè)成本160貸：未分配利潤——年初160可以分開編制如下兩筆分錄：首先，抵消存貨跌價準(zhǔn)備期初數(shù)，抵消分錄為：借：存貨——存貨跌價準(zhǔn)備160貸：未分配利潤——年初160然后抵消因本期銷售存貨結(jié)轉(zhuǎn)的存貨跌價準(zhǔn)備，抵消分錄為：借：營業(yè)成本160貸：存貨——存貨跌價準(zhǔn)備160（2）借：未分配利潤——年初600貸：營業(yè)成本600（3）借：營業(yè)收入3000貸：營業(yè)成本3000（4）借：營業(yè)成本540貸：存貨540[（3000-2100）×60%]（5）借：存貨——存貨跌價準(zhǔn)備180貸：資產(chǎn)減值損失180第七節(jié)內(nèi)部債權(quán)債務(wù)的合并處理一、內(nèi)部債權(quán)債務(wù)項目本身的抵消在編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時，需要進行抵消處理的內(nèi)部債權(quán)債務(wù)項目主要包括：（1）應(yīng)收賬款與應(yīng)付賬款；（2）應(yīng)收票據(jù)與應(yīng)付票據(jù)；（3）預(yù)付賬款與預(yù)收賬款；（4）持有至到期投資（假定該項債券投資，持有方劃歸為持有至到期投資，也可能作為交易性金融資產(chǎn)等，原理相同）與應(yīng)付債券；（5）應(yīng)收股利與應(yīng)付股利；（6）其他應(yīng)收款與其他應(yīng)付款。抵消分錄為：借：債務(wù)類項目貸：債權(quán)類項目二、內(nèi)部投資收益（利息收入）和利息費用的抵消企業(yè)集團內(nèi)部母公司與子公司、子公司相互之間可能發(fā)生持有對方債券等內(nèi)部交易。編制合并財務(wù)報表時，應(yīng)當(dāng)在抵消內(nèi)部發(fā)行的應(yīng)付債券和持有至到期投資等內(nèi)部債權(quán)債務(wù)的同時，將內(nèi)部應(yīng)付債券和持有至到期投資相關(guān)的利息費用與投資收益（利息收入）相互抵消。應(yīng)編制的抵消分錄為：借：投資收益貸：財務(wù)費用（在建工程等）三、內(nèi)部應(yīng)收賬款計提壞賬準(zhǔn)備的抵消在應(yīng)收賬款采用備抵法核算其壞賬損失的情況下，某一會計期間壞賬準(zhǔn)備的數(shù)額是以當(dāng)期應(yīng)收賬款為基礎(chǔ)計提的。在編制合并財務(wù)報表時，隨著內(nèi)部應(yīng)收賬款的抵消，與此相聯(lián)系也需將內(nèi)部應(yīng)收賬款計提的壞賬準(zhǔn)備抵消。其抵消程序如下：首先抵消壞賬準(zhǔn)備的期初數(shù)，抵消分錄為：借：應(yīng)收賬款——壞賬準(zhǔn)備貸：未分配利潤——年初然后將本期計提（或沖回）的壞賬準(zhǔn)備數(shù)額抵消，抵消分錄與計提（或沖回）分錄借貸方向相反。即：借：應(yīng)收賬款——壞賬準(zhǔn)備貸：資產(chǎn)減值損失或：借：資產(chǎn)減值損失貸：應(yīng)收賬款——壞賬準(zhǔn)備具體做法是：先抵期初數(shù)，然后抵消期初數(shù)與期末數(shù)的差額。【例題4·計算題】P公司2011年12月31日個別資產(chǎn)負(fù)債表中的內(nèi)部應(yīng)收賬款為475萬元，壞賬準(zhǔn)備余額為25萬元。假定P公司2011年系首次編制合并財務(wù)報表，不考慮所得稅因素。抵消分錄為：借：應(yīng)付賬款500貸：應(yīng)收賬款500借：應(yīng)收賬款——壞賬準(zhǔn)備25貸：資產(chǎn)減值損失25連續(xù)編制合并財務(wù)報表情況：（1）若P公司2012年12月31日個別資產(chǎn)負(fù)債表中的內(nèi)部應(yīng)收賬款仍為475萬元，壞賬準(zhǔn)備余額仍為25萬元。抵消分錄為：借：應(yīng)付賬款500貸：應(yīng)收賬款500借：應(yīng)收賬款——壞賬準(zhǔn)備25貸：未分配利潤——年初25（2）若P公司2012年12月31日個別資產(chǎn)負(fù)債表中的內(nèi)部應(yīng)收賬款為570萬元，壞賬準(zhǔn)備余額為30萬元。借：應(yīng)付賬款600貸：應(yīng)收賬款600借：應(yīng)收賬款——壞賬準(zhǔn)備25貸：未分配利潤——年初25借：應(yīng)收賬款——壞賬準(zhǔn)備5貸：資產(chǎn)減值損失5（3）若P公司2012年12月31日個別資產(chǎn)負(fù)債表中的內(nèi)部應(yīng)收賬款項目為380萬元，壞賬準(zhǔn)備賬戶期末余額為20萬元。借：應(yīng)付賬款400貸：應(yīng)收賬款400借：應(yīng)收賬款——壞賬準(zhǔn)備25貸：未分配利潤——年初25借：資產(chǎn)減值損失5貸：應(yīng)收賬款——壞賬準(zhǔn)備5（4）若P公司2012年12月31日個別資產(chǎn)負(fù)債表中的內(nèi)部應(yīng)收賬款項目為0。抵消分錄為：借：應(yīng)收賬款——壞賬準(zhǔn)備25貸：未分配利潤——年初25借：資產(chǎn)減值損失25貸：應(yīng)收賬款——壞賬準(zhǔn)備25第八節(jié)內(nèi)部固定資產(chǎn)交易的合并處理一、未發(fā)生變賣或報廢的內(nèi)部交易固定資產(chǎn)的抵消（一）將期初固定資產(chǎn)原價中未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤抵消借：未分配利潤——年初貸：固定資產(chǎn)——原價（期初固定資產(chǎn)原價中未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤）（二）將期初累計多提折舊抵消借：固定資產(chǎn)——累計折舊（期初累計多提折舊）貸：未分配利潤——年初（三）將本期購入的固定資產(chǎn)原價中未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤抵消1.一方銷售的商品，另一方購入后作為固定資產(chǎn)借：營業(yè)收入（本期內(nèi)部固定資產(chǎn)交易產(chǎn)生的收入）貸：營業(yè)成本（本期內(nèi)部固定資交易產(chǎn)生的銷售成本）固定資產(chǎn)——原價（本期購入的固定資產(chǎn)原價中未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤）2.一方的固定資產(chǎn)，另一方購入后仍作為固定資產(chǎn)借：營業(yè)外收入貸：固定資產(chǎn)——原價（四）將本期多提折舊抵消借：固定資產(chǎn)——累計折舊（本期多提折舊）貸：管理費用二、發(fā)生變賣或報廢情況下的內(nèi)部固定資產(chǎn)交易的抵消將上述抵消分錄中的“固定資產(chǎn)——原價”項目和“固定資產(chǎn)——累計折舊”項目用“營業(yè)外收入”項目或“營業(yè)外支出”項目代替。（一）將期初固定資產(chǎn)原價中未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤抵消借：未分配利潤——年初貸：營業(yè)外收入（期初固定資產(chǎn)原價中未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤）（二）將期初累計多提折舊抵消借：營業(yè)外收入（期初累計多提折舊）貸：未分配利潤——年初（三）將本期多提折舊抵消借：營業(yè)外收入（本期多提折舊）貸：管理費用【教材例25-21】A公司和B公司同為甲公司控制下的兩個子公司。A公司將其凈值為1280萬元的某廠房，以1500萬元的價格變賣給B公司作為固定資產(chǎn)使用。A公司因該內(nèi)部固定資產(chǎn)交易實現(xiàn)收益220萬元，并列示于其個別利潤表之中。B公司以1500萬元的金額將該廠房作為固定資產(chǎn)的原價入賬，并列示其個別資產(chǎn)負(fù)債表之中。在該內(nèi)部固定資產(chǎn)交易中，A公司因交易實現(xiàn)營業(yè)外收入220萬元。編制合并財務(wù)報表時，甲公司必須將因該固定資產(chǎn)交易實現(xiàn)的營業(yè)外收入與固定資產(chǎn)原值中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的數(shù)額予以抵消。其抵消分錄如下：借：營業(yè)外收入220貸：固定資產(chǎn)——原價220通過上述抵消處理后，該內(nèi)部固定資產(chǎn)交易所實現(xiàn)的損益予以抵消，該廠房的原價通過抵消處理后調(diào)整為1280萬元?！窘滩睦?5-22】A公司和B公司同為甲公司控制下的兩個子公司。A公司于20×1年12月，自己生產(chǎn)的產(chǎn)品銷售給B公司作為固定資產(chǎn)使用，A公司銷售該產(chǎn)品的銷售收入為1680萬元，銷售成本為1200萬元，B公司以1680萬元的價格作為該固定資產(chǎn)的原價入賬。此時，與一般的內(nèi)部商品交易的抵消處理相似，編制合并財務(wù)報表時，甲公司應(yīng)當(dāng)將該產(chǎn)品的銷售收入1680萬元及其銷售成本1200萬元，以及Ｂ公司固定資產(chǎn)原價中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益480萬元（1600-1200）予以抵消。在合并工作底稿中應(yīng)進行如下抵消處理：借：營業(yè)收入1680貸：營業(yè)成本1200固定資產(chǎn)——原價480【教材例25-23】A公司和B公司同為甲公司控制下的兩個子