納稅會計課件：其他項目暫時性差異所得稅核算

2024/3/111

其他項目暫時性差異的所得稅會計核算11.1其他項目暫時性差異概述11.2職工教育經(jīng)費暫時性差異的所得稅會計核算11.3廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費暫時性差異的所得稅會計核算11.4未彌補納稅虧損暫時性差異的所得稅會計核算11.5以權(quán)益結(jié)算的股份支付暫時性差異的所得稅會計核算2024/3/11211．1其他項目暫時性差異概述其他項目是指是資產(chǎn)負(fù)債表日未確認(rèn)為資產(chǎn)、負(fù)債但存在暫時性差異的項目。根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的各項支出，應(yīng)按照用途進(jìn)行分配，分配計入資產(chǎn)成本或費用。如果這部分支出影響企業(yè)確認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的入賬價值以及后續(xù)計量的賬面價值，但是與稅法規(guī)定的資產(chǎn)、負(fù)債的計稅基礎(chǔ)不一致，將產(chǎn)生暫時性差異，其所得稅會計核算在前面各章已經(jīng)講述。企業(yè)發(fā)生的有些支出作為費用處理，未影響資產(chǎn)、負(fù)債，但是導(dǎo)致所有者權(quán)益發(fā)生變動，且這些支出與稅法規(guī)定的稅前扣除時間不一致，也將導(dǎo)致形成暫時性差異，也需要進(jìn)行相應(yīng)的所得稅會計核算。

2024/3/11311．1其他項目暫時性差異概述未確認(rèn)為資產(chǎn)或負(fù)債但是存在暫時性差異的項目主要包括企業(yè)發(fā)生的職工教育經(jīng)費支出、廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費支出、納稅虧損以及為獎勵職工以權(quán)益結(jié)算的股份支付支出等。企業(yè)發(fā)生的超過稅法規(guī)定當(dāng)期稅前扣除限額的職工教育經(jīng)費支出、廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費支出，可以向以后年度遞延扣除。這部分超過規(guī)定限額的支出未形成資產(chǎn)或負(fù)債，其賬面價值可以視為0；但稅法規(guī)定可以在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除，其計稅基礎(chǔ)可以視為未來期間能夠稅前扣除的金額（即采用確認(rèn)資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)的原理）；該項目賬面價值小于其計稅基礎(chǔ)的差額視為可抵扣暫時性差異，應(yīng)確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)。2024/3/11411．1其他項目暫時性差異概述企業(yè)當(dāng)年發(fā)生的納稅虧損，也未確認(rèn)相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債，也可以將其賬面價值視為0；但納稅虧損在未來5年內(nèi)可以稅前扣除，因此也可以將其計稅基礎(chǔ)視為未來期間能夠稅前扣除的金額（即采用確認(rèn)資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)的原理）；該項目賬面價值小于其計稅基礎(chǔ)的差額視為可抵扣暫時性差異，應(yīng)確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)。2024/3/11511．1其他項目暫時性差異概述企業(yè)為了獎勵職工而向職工發(fā)放的以權(quán)益結(jié)算的股份期權(quán)，在等待期內(nèi)一方面將企業(yè)負(fù)擔(dān)的支出計入相關(guān)成本或費用，一方面確認(rèn)為資本公積，未形成資產(chǎn)或負(fù)債但形成資本公積，其賬面價值可以視為資本公積的賬面價值；按照稅法規(guī)定，權(quán)益結(jié)算的股份支付確認(rèn)的成本費用在行權(quán)之前不得在稅前扣除，而行權(quán)日可以將其在稅前扣除，其計稅基礎(chǔ)為0（即采用確認(rèn)負(fù)債計稅基礎(chǔ)的原理）；該項目賬面價值大于其計稅基礎(chǔ)的差額視為可抵扣暫時性差異，應(yīng)確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)。2024/3/11611.2職工教育經(jīng)費暫時性差異的所得稅會計核算11.2.1職工教育經(jīng)費的日常會計核算按照企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的職工教育經(jīng)費，屬于職工薪酬的范疇，應(yīng)于實際發(fā)生時作為職工薪酬處理，借記“應(yīng)付職工薪酬”科目，貸記“銀行存款”等科目；月末將實際發(fā)生的職工教育經(jīng)費按照職工的工作性質(zhì)進(jìn)行分配，計入相關(guān)的成本、費用，借記“生產(chǎn)成本”、“制造費用”、“管理費用”、“銷售費用”等科目，貸記“應(yīng)付職工薪酬”科目。參看教材P.275【例11-1】

2024/3/11711.2職工教育經(jīng)費暫時性差異的所得稅會計核算11.2.2職工教育經(jīng)費的稅法相關(guān)規(guī)定《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第四十二條規(guī)定，除國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，企業(yè)發(fā)生的職工教育經(jīng)費支出，不超過工資薪金總額2.5%的部分，準(zhǔn)予扣除；超過部分，準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。2024/3/11811.2.3職工教育經(jīng)費的所得稅會計核算按照企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的職工教育經(jīng)費應(yīng)確認(rèn)為當(dāng)期的成本、費用，而稅法規(guī)定當(dāng)期發(fā)生的職工教育經(jīng)費不超過當(dāng)年工資總額2.5%的部分，可以在當(dāng)年稅前扣除；而超過工資總額2.5%的部分，不得在當(dāng)年稅前扣除，但可以在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。企業(yè)發(fā)生的職工教育經(jīng)費當(dāng)年未在稅前扣除的部分，在會計核算中未體現(xiàn)為資產(chǎn)或負(fù)債，但計入當(dāng)年損益減少了所有者權(quán)益，使得該項目的賬面價值低于其計稅基礎(chǔ)，形成可抵扣暫時性差異。2024/3/11911.2.3職工教育經(jīng)費的所得稅會計核算需要說明的是，企業(yè)計入產(chǎn)品成本的職工教育經(jīng)費，在所生產(chǎn)的產(chǎn)品在當(dāng)年全部完工并出售的情況下，發(fā)生的職工教育經(jīng)費全額計入了當(dāng)年損益，全額減少企業(yè)當(dāng)年利潤總額；如果當(dāng)年未全部完工或出售，則發(fā)生的職工教育經(jīng)費未全額計入了當(dāng)年損益，未全額減少企業(yè)當(dāng)年利潤總額，但多少產(chǎn)品完工并對外銷售，發(fā)生的職工教育經(jīng)費有多少抵減了企業(yè)利潤總額，無法進(jìn)行可靠的計量。在進(jìn)行納稅調(diào)整時，為了簡化納稅調(diào)整工作，假定當(dāng)年發(fā)生的職工教育經(jīng)費全額計入當(dāng)年損益，對超過工資總額2.5%的部分進(jìn)行納稅調(diào)整。2024/3/111011.2.3職工教育經(jīng)費的所得稅會計核算期末，企業(yè)應(yīng)根據(jù)當(dāng)年未在稅前扣除的職工教育經(jīng)費的可抵扣暫時性差異和適用稅率，確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)，同時確認(rèn)遞延所得稅收益，借記“遞延所得稅資產(chǎn)”科目，貸記“所得稅費用——遞延所得稅費用”科目。未來期間資產(chǎn)負(fù)債表日確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)，如果小于已確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)，應(yīng)根據(jù)其差額，借記“所得稅費用——遞延所得稅費用”科目，貸記“遞延所得稅資產(chǎn)”科目；如果大于已確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)，應(yīng)做相反的會計處理。參看教材P.276【例11-2】2024/3/111111.3廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費暫時性差異的所得稅會計核算11.3.1廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費的日常會計核算按照企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費，應(yīng)于實際發(fā)生時作為確認(rèn)為銷售費用，借記“銷售費用”科目，貸記“銀行存款”等科目。參看教材P.278【例11-3】

2024/3/111211.3廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費暫時性差異的所得稅會計核算11.3.2廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費的稅法相關(guān)規(guī)定《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第四十四條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的符合條件的廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費支出，除國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，不超過當(dāng)年銷售（營業(yè)）收入15%的部分，準(zhǔn)予扣除；超過部分，準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。2024/3/111311.3廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費暫時性差異的所得稅會計核算11.3.3廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費的所得稅會計核算按照企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費應(yīng)確認(rèn)為當(dāng)期的費用，而稅法規(guī)定當(dāng)期發(fā)生的廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費不超過當(dāng)年銷售收入15%的部分，可以在當(dāng)年稅前扣除；而超過銷售收入15%的部分，不得在當(dāng)年稅前扣除，但可以在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。企業(yè)發(fā)生的廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費當(dāng)年未在稅前扣除的部分，在會計核算中未體現(xiàn)為資產(chǎn)或負(fù)債，但計入當(dāng)年損益減少了所有者權(quán)益，使得該項目的賬面價值低于其計稅基礎(chǔ)，形成可抵扣暫時性差異。2024/3/111411.3廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費暫時性差異的所得稅會計核算期末，企業(yè)應(yīng)根據(jù)當(dāng)年未在稅前扣除的廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費的可抵扣暫時性差異和適用稅率，確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)，同時確認(rèn)遞延所得稅收益，借記“遞延所得稅資產(chǎn)”科目，貸記“所得稅費用——遞延所得稅費用”科目。未來期間資產(chǎn)負(fù)債表日確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)，如果小于已確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)，應(yīng)根據(jù)其差額，借記“所得稅費用——遞延所得稅費用”科目，貸記“遞延所得稅資產(chǎn)”科目；如果大于已確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)，應(yīng)做相反的會計處理。參看教材P.279【例11-4】2024/3/111511.4未彌補納稅虧損暫時性差異的所得稅會計核算11.4.1未彌補納稅虧損的日常會計核算納稅虧損是指按照稅法規(guī)定確認(rèn)的虧損。企業(yè)發(fā)生的賬面虧損，如果相應(yīng)收入、費用的確認(rèn)方法與稅法一致，其賬面虧損即為納稅虧損；如果確認(rèn)方法不同，則企業(yè)賬面虧損需要進(jìn)行納稅調(diào)整，進(jìn)而確認(rèn)納稅虧損。按照企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定，企業(yè)實現(xiàn)的凈利潤或發(fā)生的凈虧損，均應(yīng)于年末結(jié)轉(zhuǎn)至“利潤分配——未分配利潤”科目，也就是說，企業(yè)發(fā)生的賬面虧損不需要進(jìn)行專門的會計處理。但是企業(yè)發(fā)生的納稅虧損，則需要在所得稅納稅申報表中予以計算確定。2024/3/111611.4未彌補納稅虧損暫時性差異的所得稅會計核算11.4.2未彌補納稅虧損的稅法相關(guān)規(guī)定《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第十八條規(guī)定，企業(yè)納稅年度發(fā)生的虧損，準(zhǔn)予向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)，用以后年度的所得彌補，但結(jié)轉(zhuǎn)年限最長不得超過五年。2024/3/111711.4未彌補納稅虧損暫時性差異的所得稅會計核算11.4.3未彌補納稅虧損的所得稅會計核算按照企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的未彌補賬面虧損，應(yīng)于年末結(jié)轉(zhuǎn)至“利潤分配——未分配利潤”科目。在會計核算中，賬面虧損未確認(rèn)為資產(chǎn)或負(fù)債，但減少了所有者權(quán)益。企業(yè)發(fā)生的納稅虧損也未單獨反映，但是按照稅法規(guī)定在未來5年內(nèi)結(jié)轉(zhuǎn)扣除，使得該項目的賬面價值小于其計稅基礎(chǔ)，形成可抵扣暫時性差異。2024/3/111811.4未彌補納稅虧損暫時性差異的所得稅會計核算期末，企業(yè)應(yīng)根據(jù)未彌補納稅虧損的可抵扣暫時性差異和適用稅率，確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)，同時確認(rèn)遞延所得稅收益，借記“遞延所得稅資產(chǎn)”科目，貸記“所得稅費用——遞延所得稅費用”科目。未來期間資產(chǎn)負(fù)債表日確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)，如果小于已確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)，應(yīng)根據(jù)其差額，借記“所得稅費用——遞延所得稅費用”科目，貸記“遞延所得稅資產(chǎn)”科目；如果大于已確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)，應(yīng)做相反的會計處理。參看教材P.281【例11-5】2024/3/111911.4未彌補納稅虧損暫時性差異的所得稅會計核算需要說明的是，按照企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定，企業(yè)存在可抵扣暫時性差異時，確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)應(yīng)具備的條件是該項可抵扣暫時性差異在轉(zhuǎn)回時有足夠的應(yīng)稅所得用以抵扣可抵扣暫時性差異。然而，有足夠的應(yīng)稅所得，不是指可抵扣暫時性差異轉(zhuǎn)回的年度是否有足夠的應(yīng)稅所得，而是指在轉(zhuǎn)回年度發(fā)生納稅虧損的情況下，在未來5年內(nèi)是否有足夠的應(yīng)稅所得彌補納稅虧損。2024/3/112011.4未彌補納稅虧損暫時性差異的所得稅會計核算按照企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定，企業(yè)發(fā)生納稅虧損，形成可抵扣暫時性差異，如果未來年度有足夠的應(yīng)稅所得能夠用以抵扣可抵扣暫時性差異，應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)；同樣道理，企業(yè)發(fā)生其他可抵扣暫時性差異，在其轉(zhuǎn)回年度發(fā)生納稅虧損，只是增加了納稅虧損額度，如果未來年度有足夠的應(yīng)稅所得能夠用以抵扣可抵扣暫時性差異，也應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。參看教材 P.283【例11-6】2024/3/112111.5以權(quán)益結(jié)算的股份支付暫時性差異的所得稅會計核算11.5.1以權(quán)益結(jié)算的股份支付的日常會計核算按照企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定，企業(yè)以權(quán)益結(jié)算的股份支付換取職工提供的服務(wù)，應(yīng)當(dāng)以授予日授予職工期權(quán)的公允價值計量。授予后立即可行權(quán)的換取職工服務(wù)的以權(quán)益結(jié)算的股份支付，應(yīng)當(dāng)在授予日按照權(quán)益工具的公允價值，借記“管理費用”等科目，貸記“資本公積——其他資本公積”科目。2024/3/112211.5以權(quán)益結(jié)算的股份支付暫時性差異的所得稅會計核算職工完成約定期內(nèi)的服務(wù)或達(dá)到規(guī)定業(yè)績條件才可行權(quán)的以權(quán)益結(jié)算的股份支付，在約定期內(nèi)的每個資產(chǎn)負(fù)債表日，應(yīng)當(dāng)以對可行權(quán)期權(quán)數(shù)量的最佳估計為基礎(chǔ)，按照期權(quán)授予日的公允價值，借記“管理費用”等科目，貸記“資本公積——其他資本公積”科目。在資產(chǎn)負(fù)債表日，后續(xù)信息表明可行權(quán)期權(quán)的數(shù)量與以前估計不同的，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行調(diào)整，并在可行權(quán)日調(diào)整至實際可行權(quán)的期權(quán)數(shù)量。企業(yè)在可行權(quán)日之后不再對已確認(rèn)的相關(guān)成本或費用和所有者權(quán)益總額進(jìn)行調(diào)整。2024/3/112311.5以權(quán)益結(jié)算的股份支付暫時性差異的所得稅會計核算在行權(quán)日，企業(yè)根據(jù)實際行權(quán)的期權(quán)數(shù)量，計算確定應(yīng)轉(zhuǎn)入實收資本或股本的金額，根據(jù)收取的價款，借記“銀行存款”等科目；根據(jù)已行權(quán)的權(quán)益工具賬面余額，借記“資本公積——其他資本公積”科目；根據(jù)已行權(quán)的股本金額，貸記“股本”科目；根據(jù)前述確認(rèn)金額的差額，貸記“資本公積——股本溢價”科目。參看教材P.286【例11-7】2024/3/112411.5以權(quán)益結(jié)算的股份支付暫時性差異的所得稅會計核算11.5.2以權(quán)益結(jié)算的股份支付的稅法相關(guān)規(guī)定《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第八條規(guī)定：企業(yè)實際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，準(zhǔn)予在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。需要說明的是，稅法目前尚未明確企業(yè)以權(quán)益結(jié)算的股份支付確認(rèn)的費用在行權(quán)日是否可以稅前扣除