高級財務會計課件：集團內部存貨交易

《高級財務會計》

集團內部存貨交易1、了解集團內部銷售存貨的影響2、掌握順銷的含義及其抵消方法3、掌握逆銷的含義及其抵消方法掌握4、掌握存貨內部銷售方向對合并報表的影響5、掌握成本法處理集團內部存貨交易時的轉換分錄

學習目標

在日常的經營中，集團內部公司之間經常會發(fā)生各種資產的交易，比如存貨、固定資產、債券等交易。從整體上看集團內部公司之間的交易實質上只是將資產轉移了存放地點，而沒有產生任何損益。所以在合并財務報表的編制過程中需要將其產生的影響進行抵消。

存貨內部交易簡介合并報表之所以要抵消集團內部公司之間內部損益的影響，并非顧及公司間交易是否是公平交易，其目的在于，合并主體的財務報表反映一個如同沒有內部公司之間交易發(fā)生的財務狀況和經營成果，合并財務報表的金額反映對合并主體以外的金額。

存貨內部交易簡介合并營業(yè)收入是合并主體對外界的營業(yè)收入，合并營業(yè)成本是合并主體對外界的營業(yè)成本，合并存貨是合并主體對外界的存貨成本。母公司子公司合并主體之外

存貨內部交易簡介

當母公司將商品銷售給子公司時，母公司在其單獨賬上確認營業(yè)收入，記入“營業(yè)收入”賬戶，并結轉相關營業(yè)成本，記入“營業(yè)成本”賬戶。由此產生的毛利，對母公司而言是已實現(xiàn)的利潤；但對合并主體而言，在子公司沒有對合并主體之外的企業(yè)出售該存貨前，這種毛利是合并主體的未實現(xiàn)利潤，故而稱為未實現(xiàn)利潤，由于有可能出現(xiàn)損失，所以統(tǒng)稱為未實現(xiàn)損益。

存貨內部交易簡介存貨的內部交易可以按照銷售方向的不同分為三類。母公司將商品銷售給子公司的銷貨，稱為順銷(DownstreamSales)；而子公司將商品銷售給母公司的銷貨，稱為逆銷(UpstreamSales)。子公司將商品銷售給子公司的銷貨，稱為橫向銷貨(HorizontalSales)。

存貨內部交易簡介存貨內部交易的種類母公司P子公司S1子公司S2順銷逆銷橫向銷貨

存貨內部交易簡介不論集團內部的銷貨方向如何，其相對應的營業(yè)收入與營業(yè)成本金額在編制合并財務報表的過程中應加以抵消，同樣，期末存貨中含有的未實現(xiàn)損益也應全部加以抵消。

存貨內部交易簡介一、本期內部順銷存貨當期對外出售集團外牡丹公司擁有紫檀公司100%股份

集團外購買存貨10000元轉移價格12000元出售價格15000元20X1年20X1年

存貨順銷20X1年牡丹公司紫檀公司利潤表營業(yè)收入12000營業(yè)成本10000毛利2000資產負債表存貨12000存貨順銷母子公司會計分錄表

牡丹公司紫檀公司從外部購買存貨。借：存貨10000

貸：銀行存款10000確認對紫檀公司的營業(yè)收入并結轉營業(yè)成本。借：銀行存款12000

貸：營業(yè)收入12000借：營業(yè)成本10000

貸：存貨10000

從牡丹公司購入存貨。借：存貨12000

貸：銀行存款12000向外部銷貨，并結轉營業(yè)成本。借：銀行存款15000

貸：營業(yè)收入15000借：營業(yè)成本12000

貸：存貨12000存貨順銷牡丹公司紫檀公司合并數(shù)利潤表營業(yè)收入120001500015000營業(yè)成本100001200010000毛利200030005000存貨順銷合并工作底稿（部分）牡丹公司紫檀公司調整與抵消分錄合并數(shù)利潤表營業(yè)收入1200015000①12000

15000營業(yè)成本1000012000①12000

10000毛利200030005000

存貨順銷調整與抵消分錄①借：營業(yè)收入12000

貸：營業(yè)成本12000存貨順銷二﹑本期內部順銷存貨當期未對外出售集團外

牡丹公司擁有紫檀公司100%股份購買存貨20000元轉移價格24000元20X2年20X2年底，未對外出售存貨順銷20X2年母子公司會計分錄表

牡丹公司紫檀公司從外部購買存貨。借：存貨20000

貸：銀行存款20000確認對紫檀公司的營業(yè)收入并結轉營業(yè)成本。

借：銀行存款24000

貸：營業(yè)收入24000借：營業(yè)成本20000

貸：存貨20000從牡丹公司購入存貨。借：存貨24000

貸：銀行存款24000

存貨順銷牡丹公司紫檀公司利潤表營業(yè)收入24000營業(yè)成本20000毛利4000資產負債表存貨24000

存貨順銷調整與抵消分錄按轉移價格抵消本期發(fā)生的內部交易，視同合并主體內部交易沒有發(fā)生一樣。①借：營業(yè)收入24000

貸：營業(yè)成本24000抵消期末存貨中未實現(xiàn)損益(24000-20000)，通過增加“營業(yè)成本”的方式減少未實現(xiàn)利潤。②借：營業(yè)成本4000

貸：存貨4000合并工作底稿（部分）牡丹公司紫檀公司調整與抵消分錄合并數(shù)利潤表營業(yè)收入24000①24000

營業(yè)成本20000②4000

①24000

毛利4000資產負債表存貨24000②400020000借：營業(yè)收入24000

貸：營業(yè)成本20000

存貨4000①②兩筆分錄也可以合成一筆分錄如下：三﹑上期內部順銷存貨本期對外出售

集團外

牡丹公司擁有紫檀公司100%股份

集團外購買存貨20000元轉移價格24000元出售價格30000元20X2年20X3年存貨順銷20X2年20X3年紫檀公司的會計分錄確認對外界的營業(yè)收入并結轉營業(yè)成本。

借：銀行存款30000

貸：營業(yè)收入30000借：營業(yè)成本24000

貸：存貨24000抵消本期子公司由于期初虛增存貨導致多結轉的成本。①借：期初未分配利潤4000

貸：存貨4000抵消期初的影響。②借：存貨4000

貸：營業(yè)成本4000調整與抵消分錄借：期初未分配利潤4000

貸：營業(yè)成本4000①②兩筆分錄也可以合成一筆分錄如下：合并工作底稿（部分）牡丹公司紫檀公司調整與抵消分錄合并數(shù)利潤表營業(yè)收入03000030000營業(yè)成本024000②400020000毛利0600010000利潤分配表期初未分配利潤4000①4000資產負債表存貨②4000①4000四、壞賬準備的處理

20X4年牡丹公司銷售一批商品給其全資子公司紫檀公司，其價格為48000元，成本為40000元。紫檀公司到20X5年才以銀行存款支付該筆貨款。上述存貨紫檀公司當年全部未對外出售，直至20X5年才對外出售，價格為60000元。母公司20X4年期末計提了10％的壞賬準備。

存貨順銷四﹑壞賬準備的處理

集團外

牡丹公司擁有紫檀公司100%股份

集團外購買存貨40000元轉移價格48000元出售價格60000元20X4年20X5年存貨順銷20X4年20×4年母子公司會計分錄表

牡丹公司紫檀公司從外部購買存貨。借：存貨40000

貸：銀行存款40000確認對紫檀公司的營業(yè)收入并結轉營業(yè)成本。借：應收賬款48000

貸：營業(yè)收入48000借：營業(yè)成本40000

貸：存貨40000對子公司應收賬款計提壞賬準備（48000×10%）。

借：資產減值損失4800

貸：壞賬準備4800從牡丹公司購入存貨。借：存貨48000

貸：應付賬款4800020×5年母子公司會計分錄表

牡丹公司紫檀公司記錄收回上期的應收賬款。借：銀行存款48000

貸：應收賬款48000轉回對子公司應收賬款計提的壞賬準備借：壞賬準備4800

貸：資產減值損失4800記錄支付上期的應收賬款。借：應付賬款48000

貸：銀行存款48000確認對外銷售的的營業(yè)收入并結轉營業(yè)成本。借：銀行存款60000

貸：營業(yè)收入60000借：營業(yè)成本48000

貸：存貨48000按轉移價格抵消本期發(fā)生的內部交易，視同合并主體內部交易沒有發(fā)生一樣。①借：營業(yè)收入48000

貸：營業(yè)成本48000抵消期末存貨中未實現(xiàn)損益，通過增加“營業(yè)成本”的方式減少未實現(xiàn)利潤。②借：營業(yè)成本8000

貸：存貨8000調整與抵消分錄抵消內部交易產生的應收應付賬款。③借：應付賬款48000

貸：應收賬款48000

抵消母公司計提的壞賬準備。④借：壞賬準備4800

貸：資產減值損失480020×4年合并工作底稿（部分）牡丹公司紫檀公司調整與抵消分錄合并數(shù)利潤表營業(yè)收入48000①480000營業(yè)成本40000②8000①480000資產減值損失4800④48000凈利潤32000資產負債表應收賬款48000③480000壞賬準備4800④48000存貨48000②800040000應付賬款48000③480000存貨順銷由于存貨已經對外銷售，20X5年期末合并主體中已經不包含該存貨，20X4年期末未實現(xiàn)損益在20X5年實現(xiàn)。應收應付賬款也已經付清。因此，20X5年需要調整期初的影響。另外，20X5年由于子公司支付貨款，母公司在其單獨賬上將上期計提的壞賬準備轉回，但對合并主體而言，上期并不存在壞賬準備的計提，故本期也就不存在壞賬準備的轉回，因此，需要抵消母公司本期轉回的壞賬準備。存貨順銷抵消期初的影響。①借：期初未分配利潤

8000

貸：存貨8000抵消本期子公司由于虛增存貨導致多結轉的成本。②借：存貨8000

貸：營業(yè)成本8000調整與抵消分錄①②兩筆分錄也可以合成一筆分錄如下：借：期初未分配利潤8000

貸：營業(yè)成本8000

抵消壞賬準備的期初影響③借：壞賬準備4800

貸：期初未分配利潤4800抵消母公司轉回的壞賬準備。④借：資產減值損失4800

貸：壞賬準備4800調整與抵消分錄20×5年合并工作底稿（部分）牡丹公司紫檀公司調整與抵消分錄利潤表營業(yè)收入06000060000營業(yè)成本048000②800040000資產減值損失（4800）

④48000毛利1200020000期初未分配利潤3200①8000③48000資產負債表壞賬準備③4800④48000存貨②8000①8000存貨順銷與順銷不同，內部交易產生的未實現(xiàn)損益全部包含于子公司的凈利潤中。如果子公司為母公司的全資子公司，那么其會計處理方法類似于存貨順銷的情況——母公司遞延或確認全部的未實現(xiàn)損益。但如果子公司不是母公司的全資子公司，其會計處理就會由于少數(shù)股權的存在而產生差異。存貨逆銷從理論上講，較好的做法是將未實現(xiàn)損益按比例在多數(shù)股權與少數(shù)股權間進行分配。這是因為從合并主體角度來看，多數(shù)股權與少數(shù)股權應采用一致的方法。也就是說，合并凈利潤與少數(shù)股東損益的計算均以合并主體的已實現(xiàn)凈利潤為基礎。此外，在會計實務中，逆銷所產生的未實現(xiàn)損益金額較大的，通?？梢栽诙鄶?shù)股權與少數(shù)股權間加以分配。一、本期內部逆銷存貨當期對外出售

集團外牡丹公司控股90％紫檀公司集團外購買存貨10000元轉移價格12000元出售價格15000元20X1年20X1年存貨逆銷20X1年母子公司會計分錄表

牡丹公司紫檀公司從紫檀公司購入存貨。借：存貨12000

貸：銀行存款12000向外部銷貨并結轉營業(yè)成本。借：銀行存款15000

貸：營業(yè)收入15000借：營業(yè)成本12000

貸：存貨12000從外部購買存貨。借：存貨10000

貸：銀行存款10000確認對牡丹公司的營業(yè)收入并結轉銷售成本。

借：銀行存款12000

貸：營業(yè)收入12000借：營業(yè)成本10000

貸：存貨10000存貨逆銷合并工作底稿（部分）牡丹公司紫檀公司調整與抵消分錄利潤表營業(yè)收入1500012000①12000

15000營業(yè)成本1200010000①12000

10000毛利300020005000存貨逆銷調整與抵消分錄①借：營業(yè)收入12000

貸：營業(yè)成本12000存貨逆銷二﹑本期內部逆銷存貨當期未對外出售集團外牡丹公司控股90％紫檀公司購買存貨20000元

轉移價格24000元20X2年20X2年底，未對外出售存貨逆銷20X2年母子公司會計分錄表

牡丹公司紫檀公司從紫檀公司購入存貨。借：存貨24000

貸：銀行存款24000從外部購買存貨。借：存貨20000

貸：銀行存款20000確認對牡丹公司的營業(yè)收入并結轉營業(yè)成本。

借：銀行存款24000

貸：營業(yè)收入24000借：營業(yè)成本20000

貸：存貨20000存貨逆銷牡丹公司紫檀公司利潤表營業(yè)收入6000048000投資收益7200營業(yè)成本3000040000凈利潤372008000調整與抵消分錄按轉移價格抵消本期發(fā)生的內部交易，視同合并主體內部交易沒有發(fā)生一樣。①借：營業(yè)收入24000

貸：營業(yè)成本24000抵消期末存貨中未實現(xiàn)損益（24000-20000），通過增加“營業(yè)成本”的方式減少未實現(xiàn)利潤。②借：營業(yè)成本4000

貸：存貨4000借：營業(yè)收入24000

貸：營業(yè)成本20000

存貨4000①②兩筆分錄也可以合成一筆分錄如下：少數(shù)股東損益為少數(shù)股權在子公司已實現(xiàn)凈利潤中所享有的份額。在逆銷的情況下，子公司已實現(xiàn)凈利潤為子公司當期凈利潤扣除未實現(xiàn)利潤后的余額，本例中，其計算為：少數(shù)股東損益＝（8000－4000）×10％＝400。在合并財務報表中其確認分錄如下：③借：少數(shù)股東損益400

貸：少數(shù)股東權益400④借：投資收益7200

貸：長期股權投資－紫檀公司7200合并工作底稿（部分）牡丹公司紫檀公司調整與抵消分錄利潤表營業(yè)收入6000048000①24000

84000投資收益7200④72000營業(yè)成本3000040000②4000①24000

50000少數(shù)股東收益③400400凈利潤33600800033600資產負債表存貨24000②400020000長期股權投資——紫檀公司7200④72000少數(shù)股東權益③400400三﹑上期內部逆銷存貨本期對外出售

集團外控股90％紫檀公司

集團外購買存貨20000元轉移價格24000元出售價格30000元20X2年20X3年牡丹公司存貨逆銷20X2年母公司的會計分錄牡丹公司對外銷貨時確認營業(yè)收入并結轉營業(yè)成本。借：銀行存款30000

貸：營業(yè)收入30000借：營業(yè)成本24000

貸：存貨24000存貨逆銷抵消期初的影響。①借：期初未分配利潤

3600

少數(shù)股東權益400

貸：存貨4000抵消本期母公司由于虛增存貨導致多結轉的成本。②借：存貨4000

貸：營業(yè)成本4000

調整與抵消分錄抵消子公司的期初未分配利潤和母公司多結轉的成本，母公司期初虛增的存貨已經在本期的對外交易中結轉為營業(yè)成本。①借：期初未分配利潤

3600

少數(shù)股東權益400

貸：營業(yè)成本4000同樣的也可以將①②兩筆分錄合成一筆：合并工作底稿（部分）牡丹公司紫檀公司調整與抵消分錄利潤表營業(yè)收入3000030000營業(yè)成本24000②400020000利潤分配表期初未分配利潤3600①3600資產負債表存貨②4000①4000少數(shù)股東權益①400四、壞賬準備的處理母公司牡丹和其子公司紫檀（擁有90％的股份）20X4年未考慮未實現(xiàn)利潤前的單體利潤表如下：

存貨逆銷牡丹公司紫檀公司利潤表營業(yè)收入10000096000投資收益5760營業(yè)成本8000080000管理費用100009600

凈利潤42406400紫檀公司營業(yè)收入中包括銷售給牡丹公司48000元的收入，成本為40000元。牡丹公司到20X5年才以銀行存款支付該筆貨款。上述存貨母公司當年未對外出售，直至20X5年才對外出售，價格為60000元。子公司在20X4年期末計提了10％的壞賬準備。存貨逆銷四﹑壞賬準備的處理

集團外控股90％紫檀公司

集團外購買存貨40000元轉移價格48000元出售價格60000元20X4年20X5年牡丹公司存貨逆銷20X4年20×4年母子公司會計分錄表

牡丹公司紫檀公司從紫檀公司購入存貨。借：存貨48000

貸：應付賬款48000從外部購買存貨。借：存貨40000

貸：銀行存款40000確認對牡丹公司的營業(yè)收入并結轉營業(yè)成本。借：應收賬款48000

貸：營業(yè)收入48000借：營業(yè)成本40000

貸：存貨40000計提壞賬準備。借：資產減值損失4800

貸：壞賬準備480020×5年母子公司會計分錄表

牡丹公司紫檀公司對外銷貨時確認營業(yè)收入并結轉營業(yè)成本。借：銀行存款60000

貸：營業(yè)收入60000借：營業(yè)成本48000

貸：存貨48000借記錄支付上期的應付賬款。：應付賬款48000

貸：銀行存款48000記錄收回上期的應收賬款。借：銀行存款48000

貸：應付賬款48000轉回壞賬準備。

借：壞賬準備4800

貸：資產減值損失4800按轉移價格抵消本期發(fā)生的內部交易，視同合并主體內部交易沒有發(fā)生一樣。①借：營業(yè)收入48000

貸：營業(yè)成本48000抵消期末存貨中未實現(xiàn)損益，通過增加“營業(yè)成本”的方式減少未實現(xiàn)利潤。

②借：營業(yè)成本8000

貸：存貨800020X4年內部交易當年的調整與抵消分錄抵消內部交易產生的應收應付賬款。③借：應付賬款

48000

貸：應收賬款48000

抵消母公司計提的壞賬準備。④借：壞賬準備4800

貸：資產減值損失4800母公司長期股權投資及投資收益因為內部交易增加了5760（6400×90％）元，調整與抵消分錄如下：⑤借：投資收益5760

貸：長期股權投資－紫檀公司5760在逆銷的情況下，少數(shù)股東損益為少數(shù)股權在子公司已實現(xiàn)凈利潤中所享有的份額。子公司已實現(xiàn)凈利潤為子公司當期凈利潤扣除未實現(xiàn)利潤后的余額，本例中，其計算為：少數(shù)股東損益＝（6400－3200）×10％＝320。⑥借：少數(shù)股東損益

320

貸：少數(shù)股東權益32020×4年合并工作底稿（部分）牡丹公司紫檀公司調整與抵消分錄利潤表營業(yè)收入10000096000①48000148000投資收益5760⑤5760營業(yè)成本8000080000②8000①48000120000資產減值損失100009600④480014800少數(shù)股東損益⑥320（320）凈利潤4240640012880資產負債表應收賬款48000③48000壞賬準備4800④4800存貨48000②800040000應付賬款48000③48000長期股權投資5760⑤5760少數(shù)股東權益⑥320320以上影響使得20X5年子公司的期初未分配利潤虛增了2880（7200－4320）元，期初少數(shù)股東權益虛增了320元。母公司的期初存貨虛增了8000元。而存貨在期末已經不存在于合并主體中，20X4年期末未實現(xiàn)損益在20X5年實現(xiàn)。因此需要調整上期內部交易對于本期期初的影響。另外，20X5年由于母公司支付貨款，子公司在其單獨賬上將上期計提的壞賬準備轉回，但對合并主體而言，上期并不存在壞賬準備的計提，故本期也就不存在壞賬準備的轉回，因此，需要抵消子公司本期轉回的壞賬準備。存貨逆銷20X5年調整與抵消分錄如下：調整期初未分配利潤和少數(shù)股東權益，抵消期初的影響。①借：期初未分配利潤

7200

少數(shù)股東權益800

貸：存貨8000

抵消本期母公司由于虛增存貨導致多結轉的成本。②借：存貨8000

貸：營業(yè)成本8000存貨逆銷本期抵消壞賬準備時直接抵消母公司的期初未分配利潤，因為上期因壞賬準備而計提的管理費用已經結轉入上期期末未分配利潤。③借：壞賬準備

4800

貸：期初未分配利潤4320

少數(shù)股東權益480

抵消子公司轉回的壞賬準備。④借：資產減值損失4800

貸：壞賬準備480020×5年合并工作底稿（部分）牡丹公司紫檀公司調整與抵消分錄利潤表營業(yè)收入6000060000營業(yè)成本48000②800040000資產減值損失④48004800利潤分配表期初未分配利潤①7200③4320（2880）資產負債表壞賬準備4800③48000存貨②8000①80000少數(shù)股東權益①800③480（320）按照我國《企業(yè)會計準則第1號——存貨》的規(guī)定，“資產負債表日，存貨應當按照成本與可變現(xiàn)凈值孰低計量。存貨成本高于其可變現(xiàn)凈值的，應當計提存貨跌價準備，計入當期損益。可變現(xiàn)凈值，是指在日?；顒又?，以存貨的估計售價減去至完工時將要發(fā)生的成本、銷售費用以及相關稅費后的金額。”存貨跌價準備的處理對于集團內部公司間銷售存貨計提的跌價準備，在母公司編制合并財務報表時,應使其反映合并主體對外界計提的跌價準備，也即反映合并主體的存貨成本高于其可變現(xiàn)價值的差額。接下來，我將通過具體示例說明計提跌價準備內部存貨交易的處理程序。存貨跌價準備的處理假設20×1年12月31日，牡延公司以900000元收購紫立公司90%的股權。當時，紫立公司所有者權益為1000000元。20×3年1月1日，牡延公司以36000元的價格向紫立公司銷售一批商品成本為30000元。20×3年底，該批商品全部未對外銷售，紫立公司預期其可變現(xiàn)凈值為26000元，由于此時紫立公司賬上的成本為36000元，因此計提10000元存貨跌價準備。