高級財務會計課件：企業(yè)合并會計方法

《高級財務會計》

企業(yè)合并的會計方法掌握企業(yè)合并的會計方法：同一控制下企業(yè)合并的會計方法、非同一控制下企業(yè)合并的會計方法掌握企業(yè)合并會計方法的區(qū)別了解初始法學習目標

Ch2

購并法（acquisitionMethod）

認為企業(yè)合并是合并方購入被合并方凈資產(chǎn)的一項交易，是一種購買行為，存在新的計價基礎。合并方以公允價值記錄所獲得的被合并方資產(chǎn)以及承擔的債務。

理論依據(jù)

一種買賣行為

權益結合法（PoolingofInterestsMethod）

認為企業(yè)合并是合并各方所有者權益的結合，不存在任何一方取得參與合并的其他各方凈資產(chǎn)或經(jīng)營控制權。不存在新的計價基礎。資產(chǎn)、負債以賬面價值列示。理論依據(jù)

OE的結合初始法（Fresh-startMethod）

購并法的一種延伸。認為購并法中只將所獲得的被合并公司資產(chǎn)、負債以公允價值計量造成計價基礎不統(tǒng)一，因此認為參與合并的各企業(yè)資產(chǎn)、負債均應重新計量。購并法的一種延伸企業(yè)合并會計方法的理論基礎

Ch21.在我國，集團內(nèi)部的企業(yè)合并采用同一控制下的企業(yè)合并方法，這種方法類似于權益結合法。2.權益結合法假設企業(yè)合并是參加合并的企業(yè)所有者權益的結合。3.在參與合并的各公司中，沒有任何一家被認為被其他公司收購，不存在買賣關系和新的計價基礎。4.在權益結合法下，各個參與合并公司的資產(chǎn)及負債應以賬面價值計入存續(xù)公司賬薄中，合并過程中不產(chǎn)生商譽。5.被合并公司的留存收益和當年的盈利全部并入存續(xù)公司。權益結合法

Ch21、權益結合法下，企業(yè)合并形式對合并后會計處理的影響（1）新設合并或吸收合并，只有存續(xù)企業(yè)需要繼續(xù)保持其會計記錄。（2）以母子公司的形式存續(xù)，母子公司都應該保持會計記錄且需編制合并財務報表。

本章假設企業(yè)合并為新設合并或吸收合并。

2、權益結合法下，企業(yè)合并的會計處理（1）資產(chǎn)、負債總額合并前后保持不變。（2）存續(xù)公司的股本金額必等于其發(fā)行新股后流通在外的股票的面值或設定價值。（3）存續(xù)公司的留存收益通常等于合并各公司留存收益之和，但是當存續(xù)公司流通在外的股票的面值或設定價值與合并各公司的投入資本之和（股本和資本公積之和）不等時，留存收益的數(shù)值將會有所調(diào)整。權益結合法下股東權益的合并

Ch2

牡月公司與紫星公司以吸收合并的形式完成企業(yè)合并，牡月公司為存續(xù)公司，并采用權益結合法進行會計處理，兩公司合并前有關賬戶記錄如下：

牡月公司紫星公司合計股本，每股面值1元1000000500000150000資本公積100000300000400000

投入資本合計11000008000001900000盈余公積250000150000400000未分配利潤250000150000400000留存利潤500000

300000

800000

股東權益合計160000011000001270000權益結合法示例

Ch21、吸收合并形式下的會計處理（1）按被合并公司的股本發(fā)行普通股

牡月公司發(fā)行500000股普通股吸收合并紫星公司的凈資產(chǎn)。本例中每股面值均為1元.合并后存續(xù)公司牡月公司股本變?yōu)?500000元，兩公司投入資本合計1900000元，投入資本超過股本400000元。超過部分記入存續(xù)公司的資本公積.各合并公司的留存利潤合計數(shù)為存續(xù)公司的留存利潤。下述分錄中為簡化舉例而設置了“凈資產(chǎn)”賬戶凈資產(chǎn)是指資產(chǎn)減負債后的余額。在會計實務中,應分別借記有關資產(chǎn)賬戶,貸記有關負債賬戶。

權益結合法示例

Ch2牡月公司有關會計分錄為：借:凈資產(chǎn)1100000

貸:股本500000

資本公積300000

盈余公積150000

未分配利潤150000吸收合并,紫星公司結束舊賬，記錄其解散的分錄為:

借：股本500000

資本公積300000

盈余公積150000

未分配利潤150000

貸：凈資產(chǎn)1100000權益結合法示例

Ch2（2）按被合并公司的投入資本發(fā)行普通股牡月公司發(fā)行800000股以收購紫星公司的凈資產(chǎn)。合并后存續(xù)公司牡月公司股本變?yōu)?000000元，兩公司投入資本合計1900000元，投入資本超過股本100000元。超過部分記入存續(xù)公司的資本公積，各合并公司的留存利潤合計數(shù)為存續(xù)公司的留存利潤。牡月公司有關會計分錄為：

借:凈資產(chǎn)1100000貸:股本800000盈余公積150000

未分配利潤150000

權益結合法示例

Ch2（3）按大于被合并方投資資本發(fā)行普通股

牡月公司發(fā)行1000000股以收購紫星公司的凈資產(chǎn)。合并后存續(xù)公司牡月公司股本變?yōu)?000000元，兩公司投入資本合計1900000元，股本超過投入資本100000元,因此不再存在資本公積,超過部分減少存續(xù)公司的留存利潤。

權益結合法示例借:凈資產(chǎn)1

100000

資本公積100000

貸:股本1000000盈余公積150000未分配利潤（150000—100000）50000

Ch2（3）按大于被合并方投資資本發(fā)行普通股

牡月公司發(fā)行1400000股以收購紫星公司的凈資產(chǎn)。合并后存續(xù)公司牡月公司股本變?yōu)?400000元，兩公司投入資本合計1900000元，股本超過投入資本500000元,因此不再存在資本公積,不記留存利潤，而且不足部分還應沖銷牡月公司未分配利潤。

權益結合法示例借: 凈資產(chǎn) 1100000

資本公積 100000

未分配利潤 200000

貸: 股本 1400000

Ch22、新設合并形式下的會計處理

假設牡月公司與紫星公司以新設合并的形式進行企業(yè)合并，合并后，兩個公司均告解散，新成立一家牡紫公司，以接收解散的兩家公司，假定合并符合權益結合法的適用條件，采用權益結合法進行會計處理。

權益結合法示例（1）按參加合并的公司的股本發(fā)行新的股本

假設新成立的牡紫公司發(fā)行1500000股面值為1元的普通股票，其中1000000股換取牡月公司的凈資產(chǎn)，500000股換取紫星公司的凈資產(chǎn)，這時新設合并牡紫公司的會計分錄為：借: 凈資產(chǎn) 2700000

貸: 股本 1500000

資本公積 400000

盈余公積 400000

未分配利潤 400000權益結合法示例

Ch2（2）按小于合并投入資本發(fā)行股本

牡紫公司發(fā)行股票1800000股,其中1100000股給牡月公司,700000股給紫星公司,以換取兩家公司的凈資產(chǎn).合并完成后,牡紫公司為存續(xù)公司,牡紫公司賬上的會計分錄如下:借: 凈資產(chǎn) 2700000

貸: 股本 1800000

資本公積 100000

盈余公積 400000

未分配利潤 400000權益結合法示例

Ch2（3）按大于合并投入資本發(fā)行股本牡紫公司發(fā)行股票2000000股,其中1200000股給牡月公司,800000股給紫星公司,以換取兩家公司的凈資產(chǎn).合并完成后,牡紫公司為存續(xù)公司,牡紫公司賬上的會計分錄如下:權益結合法示例借: 凈資產(chǎn) 2700000

貸: 股本 2000000

盈余公積 400000

未分配利潤 300000

Ch2（3）按大于合并投入資本發(fā)行股本牡紫公司發(fā)行股票2400000股,其中1600000股給牡月公司,800000股給紫星公司,以換取兩家公司的凈資產(chǎn).合并完成后,牡紫公司為存續(xù)公司,牡紫公司賬上的會計分錄如下:借: 凈資產(chǎn) 2700000

貸: 股本 2400000

盈余公積 300000權益結合法示例各種合并情形下股東權益的比較合并形式吸收合并（牡月公司）三種情況情況一情況二情況三?、糍Y產(chǎn)2700000270000027000002700000股本1500000180000020000002400000資本公積400000100000

盈余公積400000400000400000250000未分配利潤40000040000030000050000留存收益800000800000700000300000股東權益2700000270000027000002700000合并形式新設合并（牡紫公司）三種情況情況一情況二情況三?、糍Y產(chǎn)2700000270000027000002700000股本1500000180000020000002400000資本公積400000100000

盈余公積400000400000400000250000未分配利潤40000040000030000050000股東權益2700000270000027000002700000

Ch2

會計的處理方法要視該股票是否為存續(xù)公司持有而定

1、如果存續(xù)公司合并前持有被合并公司的股票，在合并過程中應作為注銷的股票處理。2、如果被合并公司在合并前持有存續(xù)公司的普通股股票，則合并后，歸存續(xù)公司所有，并應作為合并后主體的庫存股處理。權益結合法下庫存股的處理

Ch2舉例——庫存股

假設牡源公司和紫躍公司在吸收合并之前，牡源公司已持有紫躍公司普通股400股，面值1元，牡源公司以成本600元記錄其對紫紫躍公司的投資，牡源公司與紫躍公司的有關數(shù)據(jù)如下：牡源公司紫躍公司長期股權投資——紫躍公司其他資產(chǎn)合計股本，每股面值1元資本公積留存利潤合計6002940030000200005000500030000

——2500025000200002000300025000

Ch2舉例——庫存股1、牡源公司吸收合并紫躍公司牡源公司發(fā)行19600股面值為1元的普通股，吸收合并紫躍公司。股票交換比例為1：1。則牡源公司采用股權結合法記錄這一合并業(yè)務的分錄為：

借：凈資產(chǎn)25000

貸：股本(20000—400)

19600

資本公積（2000—（600—200））1800留存利潤3000

長期股權投資——紫躍公司600

存續(xù)公司合并前持有被合并公司的股票400股，在合并過程中應作為注銷的股票處理。

Ch2舉例——庫存股2、紫躍公司吸收合并牡源公司紫躍公司發(fā)行20000股每股面值為1元的普通股吸收合并牡源公司。交換比例為1：1，則紫躍公司賬上記錄這一合并業(yè)務的會計分錄為：

借：凈資產(chǎn)29400

庫存股600

貸:股本20000

資本公積5000留存利潤5000

紫躍公司為合并后存續(xù)公司時，牡源公司合并前持有的紫躍公司普通股400股，合并后歸存續(xù)公司所有，并作為庫存股處理。

Ch2

各參與合并的企業(yè)該會計年度所發(fā)生的收入、費用不分合并前合并后全部記入存續(xù)公司，即把企業(yè)合并視做年初就發(fā)生。

權益結合法下經(jīng)營成果合并的處理

Ch2舉例——權益結合法下經(jīng)營成果的合并

假設牡康公司和紫紅公司于20×1年7月1日進行合并，采用權益結合法進行會計處理，這兩家公司20×1年6月30日的試算表余額如下：牡康公司紫紅公司資產(chǎn)費用借方合計股本，面值1元盈余公積未分配利潤主營業(yè)務收入貸方合計3000000600000360000020000006000002000008000003600000

1160000240000140000080000015000050000400000

1400000

Ch2舉例——權益結合法下經(jīng)營成果的合并

1、在吸收合并情形下假設牡康公司為存續(xù)公司,在20×1年7月1日,發(fā)行每股面值為1元的普通股820000股，換取紫紅公司全部普通股，在牡康公司賬上記錄這一合并業(yè)務的分錄為：借：

資產(chǎn) 1160000

管理費用240000

貸: 股本 820000

盈余公積 150000

未分配利潤 30000

主營業(yè)務收入400000本例中，紫紅公司并入牡康公司的留存利潤最大為1000000元，本例中因牡康公司發(fā)行的股票面值高于紫紅公司的股本20000元。因此，未分配利潤只并入了30000（50000—20000）元。紫紅公司當年的主營業(yè)務收入全額并入牡康公司。

Ch2舉例——權益結合法下經(jīng)營成果的合并

2、在新設合并情形下假設牡康公司與紫紅公司合并后均被解散，而新設立一家牡紫公司，20×1年7月1日，牡紫公司發(fā)行2820000股面值為1元的普通股票，其中2000000股換取牡康公司的普通股票，820000股換取紫紅公司的普通股票，則在牡紫公司賬上記錄這一合并業(yè)務的分錄為：借：

資產(chǎn) 4160000

管理費用 840000

貸: 股本 2820000

盈余公積 750000

未分配利潤 230000

主營業(yè)務收入1200000在權益結合法下，牡康、紫紅兩公司當年的主營業(yè)務收入均全額記入新成立的牡悅公司。

Ch2

在權益結合法下，企業(yè)合并相關費用一般作為合并后存續(xù)公司的費用處理。如支付注冊會計師、律師和咨詢?nèi)藛T的費用、支付發(fā)起人報酬等促成企業(yè)合并的相關費用，在發(fā)生當期作為存續(xù)公司的期間費用（如管理費用）處理。

權益結合法下相關合并費用的處理

Ch21.在我國，非同一控制下企業(yè)合并的會計方法類似于購并法。2.公允價值計價3.存在商譽4.被合并公司凈利潤只有合并后部分并入存續(xù)公司當年凈利潤中.5.被合并公司的留存利潤不能并入存續(xù)公司留存利潤中.購并法

Ch2購并法——確定購并方購并方是指在企業(yè)合并中取得對另一方或多方控制權的一方。1．合并中一方取得了另一方半數(shù)以上有表決權股份的，除非有明確的證據(jù)表明不能形成控制，一般認為取得另一方半數(shù)以上表決權股份的一方為購并方。2．某些情況下，即使一方?jīng)]有取得另一方半數(shù)以上有表決權股份，但存在以下情況時，一般也可認為其獲得了對另一方的控制權，如：通過與其他投資方簽訂協(xié)議，實質(zhì)上擁有被購買企業(yè)半數(shù)以上表決權。按照章程或協(xié)議等的規(guī)定，具有主導被購買企業(yè)財務和經(jīng)營決策的權力。有權任免被購買企業(yè)董事會或類似權力機構多數(shù)成員。在被購買企業(yè)的董事會或類似權力機構中具有多數(shù)投票權。3．某些情況下可能難以確定企業(yè)合并中的購并方，如參與合并的兩家或多家企業(yè)規(guī)模相當，這種情況下，往往可以結合一些跡象表明購并方的存在。

Ch2購并法——確定購并日購并日是購并方獲得對被購并方控制權的日期，即企業(yè)合并交易進行過程中，發(fā)生控制權轉(zhuǎn)移的日期。確定購并日的基本原則是控制權轉(zhuǎn)移的時點。同時滿足了以下條件時，一般可認為實現(xiàn)了控制權的轉(zhuǎn)移，形成購并日。有關的條件包括：1．企業(yè)合并合同或協(xié)議已獲股東大會等內(nèi)部權力機構通過。2．按照規(guī)定，合并事項需要經(jīng)過國家有關主管部門審批的，已獲得相關部門的批準。3．參與合并各方已辦理了必要的財產(chǎn)權交接手續(xù)。4．購并方已支付了購買價款的大部分(一般應超過50％)，并且有能力、有計劃支付剩余款項。5．購并方實際上已經(jīng)控制了被購并方的財務和經(jīng)營政策，享有相應的收益并承擔相應的風險。

Ch2

合并成本包括：

1、合并方支付給被合并方的對價

2、合并相關的費用（1）直接費用

企業(yè)因合并必須對外部發(fā)生的額外費用。如：會計、法律、咨詢顧問的費用和發(fā)起人的報酬等。這部分費用應計入期間費用。（2）間接費用

合并方公司內(nèi)部因合并而發(fā)生、不需另外支付的費用。如管理人員的工資、折舊、租金等，這部分費用常作為期間費用處理，不計入合并成本。（3）證券登記和發(fā)行成本

企業(yè)為并購而發(fā)行股票或債券所發(fā)生的登記和發(fā)行成本等。此部分費用一般作為證券公允價值的減項，通常直接減少資本公積，不計入合并成本。

3、或有支付款項

購并法——確定企業(yè)合并成本

Ch2舉例——合并成本的確定牡月公司通過發(fā)行股票來獲得紫星公司的凈資產(chǎn)①發(fā)行1000000股面值1元市價5元

②并且支付:證監(jiān)會登記費15000元

股票的印刷和發(fā)行成本25000元

律師、注冊會計師的費用80000元

牡毅公司紫佑公司

Ch2舉例——合并成本的確定牡毅公司采用購并法進行會計處理，其會計分錄如下：（1）發(fā)行普通股（1000000股面值1元市價5元）

借:長期股權投資——紫佑公司5000000

貸:股本（1000000×1）1000000

資本公積4000000（2）記錄合并費用

借:管理費用

80000

資本公積40000

貸:銀行存款120000

律師、注冊會計師的費用80000元記入管理費用股票的印刷和發(fā)行成本25000元證監(jiān)會登記費15000元沖減資本公積

Ch2

合并方公司為合并所支付的成本，首先應記入“長期股權投資”賬戶。在合并成本確定后，就應對其進行分配。合并成本的分配主要是指:

（1）將合并成本按合并日的公允價值分配給各項可辨認資產(chǎn)、負債。（2）合并成本超過所獲得凈資產(chǎn)公允價值的部分計為商譽。購并法——合并成本的分配

Ch2

公允價值的確定（1）原則：活躍市場：市價無活躍市場，類似資產(chǎn)有活躍市場：采用類似資產(chǎn)的市價無活躍市場，無類似資產(chǎn)的活躍市場：采用折現(xiàn)值

Ch2

公允價值的確定（2）方法：市場法收益法成本法

Ch2公允價值的確定（3）有價證券——按現(xiàn)行市價確定；非有價證券——應根據(jù)同類企業(yè)類似證券的市盈率、股利率及其預期增長率等因素估計確定；產(chǎn)成品和商品——按其售價減去處置費用和合理利潤后的余額確定；在產(chǎn)品——按產(chǎn)成品的售價減去至完工時尚需發(fā)生的成本、處置費用和合理利潤后的余額確定；原材料——按現(xiàn)行重置成本計價；應收賬款——按現(xiàn)時利率折算的現(xiàn)值減壞賬準備確定；固定資產(chǎn)——如供使用，按類似生產(chǎn)能力固定資產(chǎn)現(xiàn)行重置成本計價；暫時使用的固定資產(chǎn)，按具有類似生產(chǎn)能力的固定資產(chǎn)的現(xiàn)行重置成本與可變現(xiàn)凈值二者孰低確定；如供出售，按可變現(xiàn)凈值計價；可辨認無形資產(chǎn)——按評估價值計價。其他資產(chǎn)（土地、自然資源和不能上市的有價證券）——按評估價計價。負債——按其將來應付的數(shù)額以當時實際利率貼現(xiàn)的現(xiàn)值計價。或有事項或約定義務，應加以充分的估計，并按預計支付的數(shù)額以當時的實際利率貼現(xiàn)的現(xiàn)值計價。

Ch2購買價差=合并成本-賬面價值

=（合并成本-公允價值）+（公允價值-賬面價值）

=商譽+評估增值合并成本>凈資產(chǎn)公允價值

差額為商譽Goodwill合并成本<凈資產(chǎn)公允價值

差額為負商譽NegativeGoodwill

商譽——商譽的確認這種商譽的計算方法稱為部分商譽法，即只計算了購買方（母公司）的商譽，又稱為控制性權益的商譽。另一種商譽計算方法稱為全部商譽法，即計算被合并企業(yè)整體的商譽。我國現(xiàn)行會計準則采用部分商譽法，而國際財務報告準則采用全部商譽法。

Ch2購買價差的分配PurchaseDifferentialBookvalueofnetassetsAcquired帳面價值PurchaseDifferential購買價差AcquisitionCost投資成本(MV-BV)ofidentifiablenetassets評估增值Goodwill

商譽(ifamount>0)orNegativeGW(ifamount<0)IncludesAllocate

to

Ch2RelationshipBetweenFMVandPricePaid

投資成本CostofInvestment $640,000公允價值Fairvalueofnetidentifiableassets $510,000購買價差Totaldifferential$340,000商譽Excessofcostoverfairvalueofnetidentifiableassets$130,000評估增值Excessoffairvalueoverbookvalueofnetidentifiableassets$210,000賬面價值Bookvalueofnetidentifiableassets $300,000

Ch2

舉例——商譽的確認2011年12月31日，牡丹公司以每股5元的價格購買紫蘭公司80萬股股票，合計支付現(xiàn)金400萬元。紫蘭公司股本每股面值1元，流通在外的股票100萬股。當日,紫蘭公司凈資產(chǎn)經(jīng)評估的公允價值為300萬元。即牡丹公司購入紫蘭公司80%股權，非控制性權益股東（我國稱之為少數(shù)股東）持股20%股權。購并日之前一天非控制性權益股東持有的股票每股市價為4元。采用不同的方法（部分商譽法、全部商譽法），計算出的商譽金額不同。

Ch2

舉例——商譽的確認2011年12月31日，牡丹公司以每股5元的價格購買紫蘭公司80萬股股票，合計支付現(xiàn)金400萬元。紫蘭公司股本每股面值1元，流通在外的股票100萬股。當日,紫蘭公司凈資產(chǎn)經(jīng)評估的公允價值為300萬元。即牡丹公司購入紫蘭公司80%股權，非控制性權益股東（我國稱之為少數(shù)股東）持股20%股權。購并日之前一天非控制性權益股東持有的股票每股市價為4元。采用不同的方法（部分商譽法、全部商譽法），計算出的商譽金額不同。在部分商譽法下，計算的商譽只是購并方的商譽，即控制性權益的商譽。在此方法下，非控制性權益（我國稱之為“少數(shù)股東權益”）按子公司可辨認凈資產(chǎn)的公允價值比例計算，即300×20%等于60萬元，非控制性權益（即少數(shù)股東權益）按60萬元列報。商譽計算如下（單位：萬元）：轉(zhuǎn)讓的對價（80%部分）400

+非控制性權益300×20%60

=企業(yè)整體價值合計

460-子公司凈資產(chǎn)的公允價值

300商譽

160

舉例——商譽的確認此時，非控制性權益（即“少數(shù)股東權益”）的商譽為零，其計算如下（單位：萬元）：非控制性權益（公允價值比例）300×20%60非控制性權益（凈資產(chǎn)比例）300×20%60非控制性權益的商譽0此例中，控制性權益的商譽為160萬元，這是購買方部分的商譽。

在我國現(xiàn)行實務中，商譽的計算采用這種計算方法。

舉例——商譽的確認在全部商譽法下，非控制性權益（即“少數(shù)股東權益”）按交易的公允價值計算，即100×20%×4等于80萬元。在活躍市場中，非控制性權益股東持有的股票的交易市價為每股4元。這時，非控制性權益應該按照交易的公允價值80萬元列報。商譽計算如下（單位：萬元）：其中，非控制性權益的商計算如下（單位：萬元）：非控制性權益（公允價值比例）100×20%×480非控制性權益（凈資產(chǎn)比例）300×20%60非控制性權益的商譽20轉(zhuǎn)讓的對價（80%部分）400

+非控制性權益100×20%×480

企業(yè)整體價值合計

480-子公司凈資產(chǎn)的公允價值

300全部商譽

180全部商譽法下：整個企業(yè)的全部商譽為180（160+20）萬元，其中控制性權益的商譽為160萬元，非控制性權益的商譽為20萬元。此例中，歸屬于控制性權益的商譽與歸屬于非控制性權益的商譽不是等比例的，其原因在于，母公司的股東愿意支付更高的價格取得控制權，母公司股東支付的每股價格為5元，而每股市價為4元，每股溢價1元，為取得控制的這一溢價反映了母子公司之間的協(xié)同效應。

Ch2

1、分期攤銷

把商譽看作為取得未來年度超額利潤而發(fā)生的額外代價，在商譽預計的使用年限內(nèi)分期攤銷。

2、立即沖銷認為商譽不確定，在合并時應直接減少所有者權益而注銷。

3、永久保留

把商譽看作一項永久資產(chǎn)，永久掛賬而不予攤銷，但通常會伴有對商譽進行減值測試。我國企業(yè)會計準則對商譽采用減值測試不予攤銷的會計處理方法。

商譽——商譽的會計處理

Ch21、減少非流動資產(chǎn)的公允價值2、確認為負債，在一定期限內(nèi)攤?cè)敫髌谑找?、直接計入資本公積4、對資產(chǎn)負債公允價值進行復核，差額計入當期損益我國企業(yè)會計準則對負商譽采用第四種會計處理方法。即：當所獲得凈資產(chǎn)公允價值超過合并成本時，首先對各項可辨認資產(chǎn)、負債及或有負債的公允價值以及合并成本的計量進行復核

；經(jīng)復核后仍有差額的，計入“營業(yè)外收入”。商譽——負商譽的會計處理

Ch2商譽或負商譽舉例——相關資料

20×1年12月28日，牡恒公司采用購并法完成企業(yè)合并，取得了紫翔公司的凈資產(chǎn)，在合并前紫翔公司的資產(chǎn)和負債的賬面價值及公允價值如下:

Ch2項目資產(chǎn)銀行存款應收賬款（凈）存貨土地使用權固定資產(chǎn)（凈）無形資產(chǎn)——專利權資產(chǎn)合計負債應付賬款應付票據(jù)其他負債負債合計凈資產(chǎn)

賬面價值

6000014000018000050000550000980000

6000013000040000230000750000

公允價值

6000013000023000010000085000050000142000060000115000450002200001200000商譽或負商譽舉例——相關資料

Ch2舉例——存在商譽

假定牡恒公司支付現(xiàn)金400000元并發(fā)行面值為1元、市價為20元的普通股50000股，來取得紫翔公司的凈資產(chǎn)。紫翔公司在合并后宣告解散。20×1年12月28日，牡恒公司記錄這一合并分錄為：購買價差計算與分攤見下表借:長期股權投資——紫翔公司1400000

貸:銀行存款400000

股本（50000×@1）50000

資本公積950000

Ch2長期股權投資1400000所獲凈資產(chǎn)的賬面價值750000購買價差合計650000分攤購買價差：

公允價值－賬面價值＝評估增（減）值應收賬款130000－140000＝（10000）存貨230000－180000＝50000無形資產(chǎn)—土地使用權100000－50000＝50000固定資產(chǎn)850000－550000＝300000無形資產(chǎn)—專利權50000－0＝50000應付票據(jù)115000－130000＝15000其他負債45000－40000＝（5000）分配給可辨認凈資產(chǎn)的評估增值總計450000商譽200000購買價差合計6500001.計算購買價差，作如下分錄：

借：銀行存款60000

應收賬款（凈）140000

存貨180000

土地使用權50000

固定資產(chǎn)（凈）550000購買價差650000

貸:應付賬款60000

應付票據(jù)130000

其他負債40000

長期股權投資——紫翔公司14000002.分配購買價差，作如下分錄：

借：存貨 50000

土地使用權 50000

固定資產(chǎn)——機器設備 300000

無形資產(chǎn)——專利權 50000

應付票據(jù) 15000

商譽 200000

貸：應收賬款 10000

其他負債 5000

購買價差 650000

Ch2

以上兩筆分錄可合二為一

借：銀行存款60000

應收賬款（凈）130000

存貨230000

土地使用權100000

固定資產(chǎn)（凈）850000

無形資產(chǎn)——專利權50000

商譽200000

貸:應付賬款60000

應付票據(jù)115000

其他負債45000

長期股權投資——紫翔公司1400000舉例——存在商譽

Ch2舉例——存在負商譽

假定為取得紫翔公司凈資產(chǎn)，牡恒公司發(fā)行了40000股每股面值1元、市價為20元的普通股，并簽發(fā)一張3個月到期、年利率為10%、票面金額為200000元的應付票據(jù)。在購并法下，牡恒公司合并分錄為：（1）20×1年12月28日記錄投資成本時：

借:長期股權投資——紫翔公司1000000

貸:股本（40000×@1）40000

資本公積760000

應付票據(jù)200000

Ch2

（2）計算并分配負商譽把投資成本按公允價值分配給流動資產(chǎn)和負債以及將公允價值大于投資成本的差額按公允價值的相對比例分配給非流動資產(chǎn)。負商譽=投資成本－公允價值

=1000000－1200000=－200000

舉例——存在負商譽

Ch2分配購買成本，并記錄負商譽：借:銀行存款60000

應收賬款(凈)130000

存貨230000

土地使用權100000

固定資產(chǎn)(凈)850000

無形資產(chǎn)—專利權50000

貸:應付賬款60000

應付票據(jù)115000

其他負債45000

長期股權投資—紫翔公司1000000

營業(yè)外收入200000舉例——存在負商譽

Ch21、報告單元（ReportingUnit）

通常是指某一個經(jīng)營分部或低于經(jīng)營分部的某一層級。2、減值測試（兩步）（1）首先，在減值測試日，將報告單元的公允價值與其現(xiàn)時賬面價值進行對比。如果前者大于后者，則不存在商譽減值；如果前者小于后者，繼續(xù)進行第二步。（2）將報告單元商譽的現(xiàn)時賬面價值與商譽內(nèi)含公允價值進行對比，超過部分作為減值損失在報表中予以確認，同時，隨著減值損失的確認，商譽的現(xiàn)時賬面價值也隨之調(diào)整。商譽減值測試一、美國商譽減值測試的會計處理

Ch2舉例——商譽減值測試（1）購并日，報告單元公允價值：

450000

報告單元凈資產(chǎn)公允價值：350000

商譽：

100000減值測試日，報告單元公允價值：400000

報告單元現(xiàn)時賬面價值（包括商譽）：410000

（1）第一步測試：將報告單元現(xiàn)時賬面價值與其公允價值相比，前者大于后者，則需進行第二步測試。

Ch2舉例——商譽減值測試（1）（2）第二步測試：①計算商譽內(nèi)含公允價值報告單元公允價值：400000

報告單元可辨認凈資產(chǎn)公允價值：325000

測試日商譽內(nèi)含公允價值：75000②計算商譽減值額商譽現(xiàn)時賬面價值：

100000

商譽內(nèi)含公允價值：

75000

應提減值額：25000③相關會計分錄借：資產(chǎn)減值損失25000

貸：商譽25000

Ch2二、國際會計準則及我國會計準則商譽減值測試的會計處理1、資產(chǎn)組、資產(chǎn)組組合資產(chǎn)組是指企業(yè)可以認定的最小資產(chǎn)組合，其產(chǎn)生的現(xiàn)金流入應當基本上獨立于其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組產(chǎn)生的現(xiàn)金流入。資產(chǎn)組組合是指由若干個資產(chǎn)組組成的最小資產(chǎn)組組合，包括資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合，以及按合理方法分攤的總部資產(chǎn)部分。2、商譽的分配

企業(yè)應當自購買日起將因企業(yè)合并形成的商譽的賬面價值按照合理的方法分攤至相關的資產(chǎn)組；難以分攤至相關的資產(chǎn)組的，應當將其分攤至相關的資產(chǎn)組組合。商譽減值測試

Ch23、商譽減值測試

（1）如與商譽相關的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合存在減值跡象的，首先應對不包含商譽的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進行減值測試，計算可收回金額，并與相關賬面價值相比較，確認相應的減值損失。（2）再對包含商譽的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進行減值測試，比較賬面價值與其可收回金額。前者大于后者，確認減值損失?？墒栈亟痤~應當按照公允價值減去處置費用后的凈額與其預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定。

商譽減值測試

Ch24、減值損失分攤順序①抵減分攤至資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合中商譽的賬面價值；②根據(jù)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合中除商譽之外的其他各項資產(chǎn)的賬面價值所占比重，按等比例抵減其他各項資產(chǎn)的賬面價值。以上資產(chǎn)賬面價值的抵減，應當作為單項資產(chǎn)的減值損失處理，計入當期損益。抵減后的各資產(chǎn)的賬面價值不得低于以下三者之中最高者：該資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額（如可確定的）、該資產(chǎn)預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值（如可確定的）和零。

商譽減值測試

Ch2舉例——商譽減值測試（2）

1、商譽的分攤牡慈公司有A、B、C三個資產(chǎn)組。每個資產(chǎn)組都有自己的現(xiàn)金流，各個資產(chǎn)組凈資產(chǎn)的現(xiàn)時賬面價值分別為200000元、300000元、400000元。另外，牡慈公司商譽為300000元。該資產(chǎn)公允價值難以合理估計，其商譽能夠按賬面價值比例在合理、一致的基礎上分攤到三個資產(chǎn)組。分攤情況和三個資產(chǎn)組的可收回金額如下所示：

ABC合計資產(chǎn)組直接擁有的凈資產(chǎn)200000300000400000900000

分配的總部商譽66000100000134000300000

合計2660004000005340001200000可收回金額3400003200006000001260000

當商譽能夠被合理地分配到各資產(chǎn)組，采用自下而上的方式測試，可以發(fā)現(xiàn)資產(chǎn)組B現(xiàn)時賬面價值高于可收回金額，B發(fā)生減值80000元。當不存在合理的標準分配總部的商譽，減值測試只能將整個企業(yè)看作一個整體，在自上而下的基礎上進行，如果總的可收回金額高于總的凈資產(chǎn)，則不存在減值。

Ch2舉例——商譽減值測試（3）2、減值損失的分配牡祥公司一資產(chǎn)組發(fā)生減值，經(jīng)測試后，發(fā)現(xiàn)損失為82000元。該資產(chǎn)組凈資產(chǎn)賬面價值為300000元，可收回金額為218000元。該資產(chǎn)組資產(chǎn)中建筑物發(fā)生增值，市場價值為70000元。貨幣資產(chǎn)均能全額實現(xiàn)。

現(xiàn)時賬面價值減值損失減值后余額商譽26000（26000）——

建筑物40000——40000設備98000（28000）70000交通工具70000（20000）50000專利權28000（8000）20000

凈貨幣資產(chǎn)38000——38000

減值損失82000元，首先抵減商譽的賬面價值26000元，剩余的56000元按賬面價值比例分攤給設備、交通工具和專利。其中，建筑物市價高于賬面價值、貨幣資產(chǎn)能全額實現(xiàn)，因此均不分攤減值損失

Ch21、被合并公司在合并前存在的或有事項

（PreacquisitionContingencies

）

（1）公允價值在分配期間能確定或能合理估計的，則該事項應該包括在合并成本中。

（2）在分配期間（通常為合并完成后一年）之后，任何對收購前或有事項的調(diào)整，均應作為當期損益進行調(diào)整。2、或有對價（ContingentConsideration）

（1）以一定利潤水平為條件此類型或有對價支付時，應作為合并成本的增加，重估并調(diào)整已記錄的并入凈資產(chǎn)價值，超過部分作為商譽的增加。

（2）以一定的股票價格為條件不改變合并成本。或有對價的會計處理

Ch2

舉例——以一定盈利水平為條件的或有對價

牡如公司與紫意公司采用購并法合并,并且在合并時約定:未來兩年內(nèi),如果紫意公司凈利潤均能維持1600000元以上，則牡如公司將向紫意公司原股東額外支付公允價值為300000元的普通股股票。

假設合并后兩年,紫意公司凈利潤均達到該標準，則牡如公司將依約向紫意公司原股東發(fā)放股票，且當時牡如公司股票每股市價為5元，另外牡如公司股票每股面值為1元。

Ch2

（1）牡如公司應額外發(fā)放股票數(shù)60000股（300000/5）。如果未發(fā)現(xiàn)資產(chǎn)增值，則牡如公司相應的會計分錄如下：借：商譽300000

貸：股本60000

資本公積240000

（2）如果同時發(fā)現(xiàn)某機器設備相對合并時增值100000元，則應先調(diào)增該機器設備的賬面價值，剩余部分作為商譽的增加。相關分錄如下：借：商譽200000

固定資產(chǎn)100000

貸：股本60000

資本公積240000

舉例——以一定盈利水平為條件的或有對價

Ch2舉例——以一定的股票價格為條件的或有對價（1）

牡毅公司以面值1元、市價3元的普通股1000000股換取紫鴻公司全部凈資產(chǎn)。同時約定在未來一年后若該股票的市價低于3元，牡毅公司愿意按差價補償。合并日，牡毅公司的相關會計分錄如下：借：凈資產(chǎn)3000000

貸：股本1000000

資本公積2000000

Ch2舉例——以一定的股票價格為條件的或有對價

假設一年后，牡毅公司的股票每股市價降為2.5元，牡毅公司將對此支付額外的款項500000元（0.5X1000000）。

（1）假設牡毅公司以銀行存款支付，則相應會計分錄如下：借：資本公積500000

貸：銀行存款500000

合并日額外支付款項調(diào)整

調(diào)整后

資本公積

2000000

（500000）1500000可見，或有對價支付后:調(diào)整后的資本公積1500000+股本1000000+支付的銀行存款500000合并成本依然為3000000元。

Ch2舉例——以一定的股票價格為條件的或有對價（2）如果牡毅公司采用向紫鴻公司原股東發(fā)行股票的方式支付，則應發(fā)放200000股（500000/2.5）。相應的會計分錄為：借：資本公積200000

貸：股本200000

合并日記錄額外發(fā)行股票調(diào)整調(diào)整后股本10000002000001200000資本公積2000000（200000）1800000調(diào)整后的資本公積（1800000）+調(diào)整后的股本（1200000）合并成本依然為3000000元。

Ch2舉例——現(xiàn)金或有對價和股票或有對價2015年1月1日牡丹公司收購了紫薇公司100%的股份，交易對價如下：（1）以公司每股面值1元的普通股10000股為對價，市場價值為110000元。（2）若紫薇公司在2015年的經(jīng)營活動現(xiàn)金流量達200000元以上，則向其支付或有對價80000元的現(xiàn)金。（3）為了保證總市值為110000元，若2016年1月1日的每股股價低于11元，則再支付足夠的牡丹公司的普通股。

Ch2舉例——現(xiàn)金或有對價和股票或有對價對于現(xiàn)金或有對價的部分，牡丹公司估計，這80000元的對價到時要支付的可能性為30%。對于股票或有對價的部分，牡丹公司估計，這已發(fā)行的10000股股票在2016年1月1日的市場價值為100000元的可能性有20%，同時，那天的市場價值大于110000元的可能性有80%。最后，牡丹公司用5%的利率作為衡量貨幣時間價值的折現(xiàn)率?，F(xiàn)金或有對價=80000×30%×(1/[1+0.04])=23077股票或有對價=（110000-100000）×20%×(1/[1+0.04])=1923

合計