上市公司會計政策選擇因素分析研究

上市公司會計政策選擇因素分析研究摘要上市公司會計政策選擇是資本市場研究領(lǐng)域中的重要課題之一。美國等西方國家的會計理論界和實務(wù)界都很重視對企業(yè)會計政策選擇的研究。隨著我國市場經(jīng)濟的發(fā)展，企業(yè)業(yè)務(wù)也更加復(fù)雜多樣，會計信息質(zhì)量將更多的與會計政策選擇相聯(lián)系。會計的確認、計量無一不以會計政策選擇為前提，財務(wù)報表的生成也是一系列會計政策選擇的結(jié)果。所以，會計政策選擇的恰當與否，直接關(guān)系著企業(yè)會計信息的質(zhì)量和信息使用者據(jù)以進行決策的正確程度，進而影響經(jīng)濟資源的優(yōu)化配置與資本市場的健康發(fā)展。會計政策選擇的經(jīng)濟影響范圍如此之廣，重要性如此之高，而利用會計政策選擇達列盈余管理目的的后果也就十分嚴重，于是有學(xué)者提出，在我國現(xiàn)實經(jīng)濟生活中，為減少會計政策選擇中的機會主義行為，會計準則規(guī)范制訂者在制訂會計準則時應(yīng)充分考慮會計政策的經(jīng)濟后果與會計政策選擇的利弊，在兼顧統(tǒng)一性和靈活性的前提下，盡可能縮小同一會計政策的可選擇范圍。本文結(jié)合有關(guān)會計政策選擇的理論，通過聯(lián)系我國上市公司會計政策選擇的實際情況，運用理論研究和實例分析的方法，重點對我國上市公司會計政策選擇動機及其行為表現(xiàn)進行了研究、分析和論述，并基于這些分析，本文提出了應(yīng)采取適合我國國情的措施，以規(guī)范上市公司會計政策選擇行為。關(guān)鍵詞：上市公司；會計政策選擇；因素分析

目錄TOC\o"1-3"\h\u1緒論 31.1研究背景 31.2研究意義和目的 31.3國內(nèi)外研究狀況綜述 41.3.1國外研究綜述 41.3.2國內(nèi)研究綜述 42上市公司會計政策選擇的理論概述 62.1會計政策和會計政策選擇 62.1.1會計政策涵義 62.1.2會計政策選擇涵義 62.2上市公司會計政策選擇理論基礎(chǔ) 72.2.1契約理論 72.2.2供給需求理論 72.2.3經(jīng)濟后果理論 83影響上市公司會計政策選擇的因素分析 83.1發(fā)出存貨計價方法會計政策選擇的影響因素 83.1.1數(shù)據(jù)分析 83.1.2具體影響因素分析 103.2固定資產(chǎn)折舊方法會計政策選擇的影響因素 113.2.1數(shù)據(jù)分析 113.2.2具體影響因素分析 123.3所得稅處理方法會計政策選擇的影響因素 133.3.1數(shù)據(jù)分析 133.3.2具體影響因素分析 144上市公司會計政策選擇存在的主要問題及建議 144.1上市公司會計政策選擇中存在的主要問題 144.1.1形式上單一 144.1.2整體上未優(yōu)化 154.1.3部分可操作性差 154.1.4行為上隨意性大 154.1.5盈余管理動機明顯 154.2上市公司會計政策選擇存在問題的完善建議 154.2.1公司內(nèi)部方面 164.2.2公司外部方面 165結(jié)論 18參考文獻 191緒論1.1研究背景隨著我國市場經(jīng)濟的發(fā)展，我國上市公司也經(jīng)歷了近二十年的發(fā)展，已初具規(guī)模，成為我國經(jīng)濟社會中非常重要的一部分。同時我國的資本市場處也由計劃經(jīng)濟向市場經(jīng)濟轉(zhuǎn)變，無論從市場監(jiān)管、準則建設(shè)還是企業(yè)內(nèi)部的制度建設(shè)，都有著長足的進步。近幾年來，新的準則、新的監(jiān)管條例不斷出臺，企業(yè)內(nèi)部的公司治理也在不斷變化，總體趨勢是上市公司不斷向規(guī)范化制度化方向發(fā)展。[6]在經(jīng)濟全球化的背景下，上市公司業(yè)務(wù)更加復(fù)雜多樣，此時財務(wù)信息質(zhì)量顯得尤為關(guān)鍵，而財務(wù)信息質(zhì)量將更多的與會計政策選擇相聯(lián)系，會計政策選擇不僅是會計理論研究的重點，而且在實務(wù)中是每個上市公司都會面臨的問題。會計的確認、計量無一不以會計政策選擇為前提，會計事項的初始確認與計量以及再次確認和計量都基于對會計原則、程序和方法的選擇和運用，可以說，財務(wù)報表的生成是一系列會計政策選擇的結(jié)果。上市公司選擇的會計政策是否真實、公允地反映其財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量，將會直接關(guān)系到上市公司各利益相關(guān)者的投資決策行為、利益分配和契約履行，進而影響到資本市場乃至整個社會經(jīng)濟的健康、有序發(fā)展。所以上市公司必須處理好會計政策選擇問題。[3]1.2研究意義和目的會計政策選擇近年來一直是會計以及資本市場研究中極為重要的研究課題。學(xué)者們對會計政策選擇的研究做了不懈的努力，也取得了豐碩的成果。但是，至今仍不能說對會計政策選擇的認知已經(jīng)做到一覽無余，特別是隨著我國社會主義市場經(jīng)濟的不斷發(fā)展和企業(yè)會計的日益復(fù)雜化，會計政策在企業(yè)財務(wù)信息系統(tǒng)中扮演著越來越重要的角色；與此同時，利用會計政策選擇作弊，為部分利益集團牟取不正當利益的事件卻時有發(fā)生，因此會計政策的選擇不可避免的成為人們關(guān)注的一個焦點問題，需要進一步探討的領(lǐng)域還很廣。[13]為減少會計政策選擇中的機會主義行為，會計準則規(guī)范制訂者在制訂會計準則時應(yīng)充分考慮會計政策的經(jīng)濟后果與會計政策選擇的利弊，在兼顧統(tǒng)一性和靈活性的前提下，盡可能縮小同一會計政策的可選擇范圍。選擇本課題進行研究，目的就在于利用近年來我國上市公司年報中披露的有關(guān)會計政策選擇的事項，對目前我國上市公司會計政策選擇現(xiàn)狀進行描述性統(tǒng)計分析，力圖揭示我國上市公司會計政策選擇行為現(xiàn)狀及其所表現(xiàn)的規(guī)律性，對反映的現(xiàn)象剖析深層次原因，并針對存在的問題從公司內(nèi)部及外部方面提出可行性改進措施和建議，對優(yōu)化我國上市公司會計政策選擇，完善我國資本市場和會計準則、更好的實現(xiàn)受托責(zé)任會計目標具有重大的意義。1.3國內(nèi)外研究狀況綜述1.3.1國外研究綜述近一個世紀以來，會計職業(yè)界一直在密切關(guān)注著會計政策選擇。從會計政策選擇研究的進程上看，西方學(xué)者對會計政策問題的研究有過兩次高潮。第一次是20世紀30、40年代，主要是研究會計政策的一些規(guī)范性問題，如會計政策的性質(zhì)和目的等。第二次是自20世紀60年代興起的，以會計政策選擇為重心的實證會計研究，它一直推動著會計研究的快速發(fā)展，至八十年代達到相當?shù)母叨?。對單一特定會計政策的選擇問題所進行的實證研究，其結(jié)果大多數(shù)與三大假設(shè)一致，但也存在研究結(jié)果相互矛盾的情況，原因可能是企業(yè)可以利用一組會計政策的選擇進行盈余管理，而不一定局限于某一特定會計政策的選擇。譬如，公司可以利用折舊會計政策的選擇進行盈余管理，但也可以利用存貨計價會計政策的選擇進行盈余管理。因此利用單一會計政策的選擇檢驗三大假設(shè)有其局限性。針對這一缺陷，Zmijewski和Hagerman(1981)率先利用一些特定會計政策(折舊政策、存貨政策、養(yǎng)老金成本的攤銷政策以及投資稅減免政策)的組合選擇問題，對三大假設(shè)進行了檢驗，研究結(jié)果為三大假設(shè)提供了強有力的證據(jù)。[16]西方實證會計研究的結(jié)果證明，企業(yè)往通過借助于形式多樣的會計政策選擇與博弈實現(xiàn)對于自己有利的經(jīng)濟后果:首先，若其他條件不變，對管理者實施紅利方案的企業(yè)，其管理者更有可能把會計報告利潤由未來期間提前至本期確認；如果企業(yè)發(fā)生虧損，管理者就會試圖把未來所有可能的虧損提前至本期確認，以減輕未來扭虧的壓力，盡可能地提高企業(yè)未來的獲利水平，從而提高管理者未來的報酬。其次，如果其他條件不變，企業(yè)的負債權(quán)益比率越高，管理者便越有可能選擇可將會計利潤從未來期間提前至本期的會計政策；企業(yè)越是與特定的基于會計報告數(shù)據(jù)的限制性契約條款緊密相關(guān)，管理者便越有可能選擇可增加本期會計利潤的會計政策，以降低違反債務(wù)契約的成本并增大從債權(quán)人手中轉(zhuǎn)移財富的可能性。1.3.2國內(nèi)研究綜述我國在上個世紀80年代以前的計劃經(jīng)濟體制時代，企業(yè)主要按照財政、財務(wù)制度以及其他有關(guān)制度的規(guī)定，會計處理方法幾乎沒有可選擇的余地，關(guān)于會計政策的理論研究也自然較少。但隨著企業(yè)自主權(quán)的擴大和企業(yè)會計準則及具體會計準則實施，使企業(yè)有了選擇會計政策的自主權(quán)，會計政策選擇相關(guān)問題的研究才逐步開展起來，也逐漸引進和介紹國外的研究成果。允許企業(yè)擁有會計政策選擇權(quán)的本是讓其選擇最能反映其財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的會計處理方法，但事實上卻成了一些企業(yè)管理者謀取不當利益的手段，并進一步加劇了會計信息失真國有資產(chǎn)的流失程度，產(chǎn)生了不良的經(jīng)濟后果。對中國會計政策選擇相關(guān)問題理論界所采用的研究方法進行歸納，發(fā)現(xiàn)國內(nèi)會計政策選擇的研究以規(guī)范性研究為主，實證性研究為輔。規(guī)范性研究的內(nèi)容涉及會計政策選擇概念的界定、選擇的原因、影響選擇的因素、選擇的原則、選擇的目標等。實證研究涉及到會計政策選擇下的盈余管理研究、三大假設(shè)檢驗、會計政策選擇的后果研究等。這些研究成果加深了人們對會計政策選擇的認識，對日益豐富的國內(nèi)會計政策選擇文獻做出了貢獻。張一貞、夏冰(2006)和戴風(fēng)祥(2001)都指出會計政策在形式上表現(xiàn)為會計過程的一種技術(shù)規(guī)范，但其本質(zhì)上卻是一種經(jīng)濟和政治利益的博弈規(guī)則和制度安排，會計政策選擇將導(dǎo)致社會資源控制權(quán)向制定政策者轉(zhuǎn)移。[2]財務(wù)會計的目標在于向外部會計信息使用者提供決策有的信息，但在現(xiàn)有的以會計準則為會計政策規(guī)范主體的模式下，對某一經(jīng)濟事項的會計處理有多種備選的會計處理方法，為企業(yè)進行會計政策選擇留下了較大的選擇空間。不同的會計政策選擇產(chǎn)生不同的會計信息，導(dǎo)致企業(yè)利害關(guān)系集團不同的利益分配結(jié)果和投資決策行為，進而影響社會資源的配置效率和結(jié)果?！八^經(jīng)濟后果(EconomicConsequence)，是指企業(yè)會計報告將影響企業(yè)、政府、投資者、債權(quán)人、工會等的決策行為，受影響的決策行為反過來又會損害其他相關(guān)者的利益。換言之，會計難則不是一種純粹的技術(shù)規(guī)范，不同的會計準則及會計政策選擇將會生成不同的會計信息，從而影響到不同利益集團的利益，包括一部分人受益，另一部分人受損失。利用會計政策選擇作弊是一種不通過實實在在勞動就可以改變業(yè)績的捷徑。因此，從本質(zhì)上講，會計準則的經(jīng)濟后果往往是借助于企業(yè)會計政策選擇來實現(xiàn)的，形式多樣的會計政策選擇為不同利益集團爭取于己有利的‘經(jīng)濟后果’和政治利益提供了可能。”黃彤(2001)從國家、投資者、企業(yè)、注冊會計師等角度分析，指出要增強會計信息的可比性，必須縮小會計政策的可選擇空間，并提出了相關(guān)的具體建議。楊興全(2001)認為會計政策選擇會導(dǎo)致會計信息失真、影響會計信息的可比性、增加審計判斷的難度，進而提出了降低會計政策選擇負面影響的對策。李妹(2003)研究了基于公司治理的會計政策選擇問題，指出兩種不同的公司治理模式下會計政策選擇所表現(xiàn)出的一些特點，以及公司治理相關(guān)利益主體對會計政策選擇的影響，進而提出從公司治理入手提高會計政策選擇的公允性。[14]潘煌雙(2004)指出企業(yè)會計政策選擇有其客觀必然性，會計信息的不同使用者對會計政策的選擇有不同的要求，會計政策選擇的公允性應(yīng)符合合法性、合理性、可比性以及謹慎性等方面的原則，并分析了影響會計政策選擇公允性的主要因素:公司治理結(jié)構(gòu)、經(jīng)營者激勵機制、會計披露制度以及內(nèi)部控制制度。[15]王懷棟(2004)剖析了上市公司通過會計政策選擇進行盈余管理的內(nèi)部動因，并對其所運用的手段進行深入分析，提出建議和對策。對我國企業(yè)會計政策選擇現(xiàn)狀的實證研究也部分地驗證了西方實證會計研究的結(jié)果。有研究明(孫錚，1999)我國上市公司存在著包括利用會計政策選擇等手段操縱會計潤的現(xiàn)象:如“配股現(xiàn)象”、“微利現(xiàn)象”、“重虧現(xiàn)象”等。徐宗宇(2000)上市公司的盈利預(yù)測情況進行過實證研究，表明上市公司在一級市場招股上市時，公司管理當局存在操縱盈余預(yù)測行為。陸建橋(1999)對中國虧損上市公司余管理進行了實證研究。發(fā)現(xiàn)上市公司通過操縱應(yīng)計利潤項目來達到目的，其營運資金項目，尤其是應(yīng)收應(yīng)付項目、存貨項目等有可能是上市公司最主要的盈余管理工具。王躍堂(2000)以A股公司三大減值政策(短期投資減值、存減值和長期投資減值)的選擇為例，從契約理論的角度，結(jié)合我國政治和經(jīng)濟境的特殊性，對上市公司會計政策選擇的行為及其經(jīng)濟動機進行了實證研究。[4]2上市公司會計政策選擇的理論概述2.1會計政策和會計政策選擇2.1.1會計政策涵義國際會計準則(IAS)1號《會計政策的說明》認為會計政策包括在編報財務(wù)報表時供會計人員所采用的原則(specificprinciples)、基礎(chǔ)(basic)、慣例(conventions)、規(guī)則(rules)和做法(practice)。即使是對同一會計項，就制定主體和適用范圍而言，會計政策有宏觀和微觀之分。宏觀會計政策是指政府或有權(quán)制定會計準則的機構(gòu)通過制定和發(fā)布會計準則或者會計制度，對企業(yè)會計核算和會計報表編制的原則、程序和方法所作的規(guī)范；微觀會計政策即企業(yè)會計政策，是指在宏觀會計政策的指導(dǎo)和約束下，企業(yè)根據(jù)自身的實際情況，經(jīng)過成木與效益的權(quán)衡后選擇的最能恰當?shù)姆从称湄攧?wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的會計原則、程序和方法。[2]我國2001年修訂的《企業(yè)會計準則—會計政策、會計估計變更和會計差錯更正》將其定義為：企業(yè)在會計核算時所遵循的具體原則和企業(yè)所采納的具體會計處理方法。在我國的會計實務(wù)中，人們給了會計政策諸多不同的含義，但究其本質(zhì)，會計政策定義為：企業(yè)所采用的與確認、計量、記錄以及報告相聯(lián)系的一系列的會計原則、程序、方法。2.1.2會計政策選擇涵義會計政策選擇是指企業(yè)根據(jù)特定主體的具體環(huán)境，為達到一定的目標，在會計處理時依據(jù)既定規(guī)范(此規(guī)范一般由各國的會計準則、會計制度等組成)，對可供選用的具體會計原則、方法和程序進行定性、定量的比較分析后，擬定決策并加以執(zhí)行的過程。它是企業(yè)主體在會計準則等規(guī)范的約束下選擇會計政策的行為，其木質(zhì)是為目標服務(wù)，在西方的實證研究中，大多指存貨計價、固定資產(chǎn)折舊等備選方法之間的選擇。會計政策選擇有廣義和狹義之分，廣義的指有權(quán)做出規(guī)定的機構(gòu)所做出的選擇(它要求企業(yè)按某一特定的方法提供報告，或者從反面規(guī)定禁止采用被認為是不適當?shù)姆椒ā獙儆跁嬕?guī)范體系)。會計規(guī)范(包括會計準則和會計制度)是由準則制定機構(gòu)做出的、面向整個社會中各個企業(yè)，具有一定的權(quán)威性和強制性；狹義的指個別企業(yè)主體做出的選擇，單個企業(yè)主體所做出的選擇具有一定的主觀傾向。[15]本文著重討論的是狹義的會計政策選擇—企業(yè)會計政策選擇。在企業(yè)會計政策選擇研究中，盈余管理這一概念經(jīng)常被提及，美國學(xué)者斯考特在其《財務(wù)會計理論》一書中認為:盈余管理是指在一定范圍內(nèi)，通過對會計政策的選擇使經(jīng)營者自身利益或企業(yè)市場價值達到最大化的行為。有國內(nèi)學(xué)者認為盈余管理是指企業(yè)管理者為了公司價值的最大化，迫于相關(guān)利益集團對其達到盈利預(yù)期的壓力，在公認會計原則的約束下選擇最有利的會計政策，或控制應(yīng)計項目，使報告盈余達到預(yù)期水準。由上面的定義我們可能看出，盈余管理是企業(yè)影響會計政策選擇的重要因素。2.2上市公司會計政策選擇理論基礎(chǔ)2.2.1契約理論契約理論是20世紀30年代以來形成的一種主流企業(yè)理論，但只是從實證會計研究開始才被用于解釋企業(yè)會計政策選擇的。契約理論認為企業(yè)乃“一系列合約的連結(jié)”，是相關(guān)所有者之間交易產(chǎn)權(quán)的一種方式。[1]企業(yè)的契約人之間，不可避免的存在著利益的沖突。在現(xiàn)代企業(yè)中，所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)分離以后，由信息不對稱引發(fā)的經(jīng)理人的機會主義與道德風(fēng)險增加，股東出于維護自身利益來監(jiān)督經(jīng)理人履行契約的難度就會增加，由此導(dǎo)致契約監(jiān)督成本很高。企業(yè)契約要得以有效履行，就必須有降低監(jiān)督成本的內(nèi)在機制，而會計信息在制定這些契約的條款以及在監(jiān)督這些條款的實施中發(fā)揮了重要的作用。一套能隨時間推移而生存下來的減少利益沖突成本的契約是有效的，因為與其它契約相比，它更能減少代理增加企業(yè)價值。而用以計算這些契約所使用的會計數(shù)據(jù)的會計政策便成為企業(yè)契約的重要組成部。[9]從會計學(xué)的角度看，會計政策選擇問題就樣為企業(yè)契約關(guān)系的確立和考核提供公平合理的衡量基礎(chǔ)，因此契約理論是企業(yè)會計政策選擇的理論基礎(chǔ)。2.2.2供給需求理論從會計信息的供給方來看，在現(xiàn)代企業(yè)制度下，所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)分離，所有者權(quán)力不斷弱化，經(jīng)營者(主要高級經(jīng)理人員)地位不斷上升，管理當局成為企業(yè)事實上(或大部分)的控制者，企業(yè)會計信息不存在的其他來源或即使存在也不為信息使用者所用，企業(yè)管理當局和大股東是會計信息市場中的壟斷提供者，他們?yōu)榱颂Ц邥嬓攀袌鰞r格(在證券市場上，會計信息的價格包含在證券價格中)，而在會計允許范圍內(nèi)選擇對其最為有利的會計政策，而不是社會效益的最大化。從會計的需求方來說，在我國，國有企業(yè)無論是規(guī)模還是數(shù)量，所占比重都非常大。所有者缺位、所有權(quán)虛化等原因，作為國有企業(yè)會計信息最大使用者的國家，就沒有會計信息需求的內(nèi)在動力或者說這種動力很小。就一些個人和機構(gòu)投來說，其數(shù)量有限，職業(yè)水平不高，許多投資者對會計信息沒有較深的理解，根本看不懂會計報表。由于會計信息使用者的不成熟，對會計信息需求的內(nèi)力較少等原因，他們對會計信息的供給影響極小。[1]從會計信息供需雙方關(guān)聯(lián)看，我國資本市場發(fā)展起步較晚，還不完善。相對于投資者手中的貨幣而言，會計信息的需求方因盲目追求投資機會而對會計信息的需求嚴重不足。會計信息的不對稱性是會計政策選擇不可缺少的理論基礎(chǔ)。2.2.3經(jīng)濟后果理論從本質(zhì)上認為企業(yè)的會計政策及其變更確實對證券市場有影響。經(jīng)濟后果的出現(xiàn)，按照WilliamR.Scott的觀點，源于“為何存在會計政策選擇”這一命題。簡單地說，經(jīng)濟后果源自企業(yè)簽訂的契約，特別是管理報酬契約和債務(wù)契約。[17]假設(shè)會計政策選擇會產(chǎn)生影響，企業(yè)所運用的特定會計政策及其時間分布和變更的實質(zhì)，對投資者而言，是一項重要的信息來源。實際上，管理者可能運用會計政策選擇，緩解企業(yè)內(nèi)外部利益相關(guān)者的信息不對稱問題?？傊?，經(jīng)濟后果理論認為，會計政策選擇具有經(jīng)濟后果，雖然可能不影響企業(yè)現(xiàn)金流量，但卻能夠影響企業(yè)的價值及其股票價格。[7]3影響上市公司會計政策選擇的因素分析本文選擇了在深、滬上市的28家上市公司作為樣本公司，并按照新浪財經(jīng)網(wǎng)站的行業(yè)分類，分屬于七個行業(yè)，醫(yī)藥生物、鋼鐵、化工金屬、商貿(mào)、倉儲、農(nóng)業(yè)和航空制造業(yè)。在選擇樣本時還有地域、規(guī)模、經(jīng)營業(yè)績等多方面考慮。所選的樣本上市公司都有公開披露的2005年—2008年比較全面的年報數(shù)據(jù)作為資料參考，數(shù)據(jù)信息主要來源于新浪財經(jīng)網(wǎng)站、萬聯(lián)證券網(wǎng)站以及中國證監(jiān)會的官方網(wǎng)站，由于本文數(shù)據(jù)收集在2009年度開始，當時2009年報尚未披露，所以沒有將2009年報數(shù)據(jù)包括在內(nèi)。采集的信息包括：股票代碼、證券簡稱、存貨計價方法、固定資產(chǎn)折舊、所得稅處理方法。這些信息全部反映在所附的表3-1—表3-12中，以下的分析都基于這些表格中的數(shù)據(jù)信息。3.1發(fā)出存貨計價方法會計政策選擇的影響因素3.1.1數(shù)據(jù)分析表3-12005年樣本公司發(fā)出存貨計價方法統(tǒng)計方法行業(yè)加權(quán)平均先進先出后進先出個別計價醫(yī)藥生物5000商貿(mào)1300倉儲0111鋼鐵5000化工金屬4000農(nóng)業(yè)5100航空制造3000表3-22006年樣本公司發(fā)出存貨計價方法統(tǒng)計方法行業(yè)加權(quán)平均先進先出后進先出個別計價醫(yī)藥生物5000商貿(mào)0300倉儲0111鋼鐵5000化工金屬4000農(nóng)業(yè)5100航空制造3000表3-32007年樣本公司發(fā)出存貨計價方法統(tǒng)計方法行業(yè)加權(quán)平均先進先出后進先出個別計價醫(yī)藥生物5000商貿(mào)0300倉儲1101鋼鐵5000化工金屬4000農(nóng)業(yè)5000航空制造3001表3-42008年樣本公司發(fā)出存貨計價方法統(tǒng)計方法行業(yè)加權(quán)平均先進先出后進先出個別計價醫(yī)藥生物5000商貿(mào)0300倉儲2201鋼鐵5000化工金屬4000農(nóng)業(yè)5000航空制造3000從表3-1—表3-4可以看出加權(quán)平均法廣受青睞，在所選的樣本中從2005年-2008年醫(yī)藥生物業(yè)的5家公司、鋼鐵行業(yè)的5家公司、化工金屬行業(yè)的5家公司、農(nóng)業(yè)行業(yè)的5家公司以及航空制造的3家公司全部采用了加權(quán)平均法來作為發(fā)出存貨的計價方法。先進先出的發(fā)出存貨計價方法則主要是被商貿(mào)企業(yè)所采用，所選的3家商貿(mào)公司從2005年-2008年都采用了這種方法，和商貿(mào)企業(yè)類似的倉儲行業(yè)也多采用這種計價方法。但在2007年之前后進先出的計價方法也曾被倉儲行業(yè)所運用。由統(tǒng)計資料來看，個別計價方法運用的數(shù)量比較少，在樣本中僅僅在倉儲行業(yè)和農(nóng)業(yè)行業(yè)中偶爾出現(xiàn)3.1.2具體影響因素分析（1）行業(yè)因素通過表3-1—表3-7的分析，明顯地顯示出存貨計價方法與行業(yè)的性質(zhì)密切相關(guān)，商貿(mào)公司就是因為其存貨流轉(zhuǎn)比較快，在企業(yè)中占的比重比較大，且隨時結(jié)轉(zhuǎn)存貨發(fā)出成本有利于進行公司各方面的管理，雖然當企業(yè)收發(fā)業(yè)務(wù)較多、存貨單價不穩(wěn)定時，其工作量較大。但在物價持續(xù)上漲時，期末存貨成本接近于市價，而發(fā)出存貨成本偏低，利潤偏高。[10]在選擇的行業(yè)中，化工金屬類偏愛與加權(quán)平均法，是因為他們的存貨儲存一般在同一點，性能形態(tài)基本相同，這一點正好非常適合加權(quán)平均法進行處理。個別計價運用較少是因為使用個別計價法最多的是開發(fā)產(chǎn)品，其他產(chǎn)品類別也都是需要單獨計算成本的存貨，比如大型機械、汽車、船舶制造、珠寶首飾、特殊工具等。軟件、信息、通信產(chǎn)業(yè)這些“知識密集型”的產(chǎn)品知識含量很高，產(chǎn)品的結(jié)構(gòu)特殊性又極強，這類產(chǎn)品的原料采購、產(chǎn)品生產(chǎn)、銷售都需要單獨核算成本，以便正確核算企業(yè)效益。進出口貿(mào)易以及流通商品由于涉及出口退稅和流通中的各種流轉(zhuǎn)稅的征收和核定，也應(yīng)當單獨核算。（2）存貨特點因素這一因素和第一個因素行業(yè)有緊密的聯(lián)系，行業(yè)屬性決定了他的存貨性質(zhì)。在這里我主要討論同一企業(yè)因為存貨不同而同時采用幾種計價方法并用的情形，比較明顯的是倉儲行業(yè)存貨計價方法中，2005年-2006年采用了先進先出、后進先出和個別計價三種計價方法，其中以中儲股份（sh600787）為例，2005年對原材料和材料物資的發(fā)出采用個別計價和先進先出法并用，2006年發(fā)出存貨時對于以銷定購的商品按個別計價法計價，其他的采用先進先出計價。2007年—2008年采用了加權(quán)平均、先進先出和個別計價三種計價方法，2007年對領(lǐng)用和銷售原材料以及銷售產(chǎn)成品采用個別計價法、先進先出法、月末一次加權(quán)平均法核算。2008年領(lǐng)用和發(fā)出時，對于以銷定購的商品按個別計價法計價，數(shù)量少而金額較大的采用先進先出法計價，其他的采用加權(quán)平均法計價。（3）會計準則變動因素我國新頒布執(zhí)行的《企業(yè)會計準則第1號—存貨》第十四條中規(guī)定“企業(yè)應(yīng)當采用先進先出法、加權(quán)平均法或者個別計價法確定發(fā)出存貨的實際成本。其中取消了后進先出的計價方法，表現(xiàn)在倉儲行業(yè)從2007年開始沒有采取后進先出的存貨發(fā)出計價方法。3.2固定資產(chǎn)折舊方法會計政策選擇的影響因素3.2.1數(shù)據(jù)分析表3-52005年樣本公司固定資產(chǎn)折舊方法統(tǒng)計方法行業(yè)年限平均工作量雙倍余額遞減年數(shù)總和醫(yī)藥生物5000商貿(mào)3000倉儲3000鋼鐵5000化工金屬4000農(nóng)業(yè)5000航空制造3000表3-62006年樣本公司固定資產(chǎn)折舊方法統(tǒng)計方法行業(yè)年限平均工作量雙倍余額遞減年數(shù)總和醫(yī)藥生物5000商貿(mào)3000倉儲3000鋼鐵5000化工金屬4000農(nóng)業(yè)5000航空制造3000表3-72007年樣本公司固定資產(chǎn)折舊方法統(tǒng)計方法行業(yè)年限平均工作量雙倍余額遞減年數(shù)總和醫(yī)藥生物5000商貿(mào)3000倉儲3000鋼鐵5000化工金屬4000農(nóng)業(yè)5000航空制造3000表3-82008年樣本公司固定資產(chǎn)折舊方法統(tǒng)計方法行業(yè)年限平均工作量雙倍余額遞減年數(shù)總和醫(yī)藥生物5000商貿(mào)3000倉儲3000鋼鐵5000化工金屬4000農(nóng)業(yè)5000航空制造3000從表3-5—表3-8可以看出在所選的樣本公司中，幾乎全部采用了年限平均法（直線法）來計提固定資產(chǎn)的折舊。這一統(tǒng)計結(jié)果說明：我國大部分上市公司都采用年限平均法來計提固定資產(chǎn)的折舊，但平不表示其他三種方法—工作量法、雙倍余額遞減法和年數(shù)總和法沒有被上市公司采用，只是運用的比較少，不具有普遍性。3.2.2具體影響因素分析（1）行業(yè)因素在原來了解的資料中，都對固定資產(chǎn)折舊的行業(yè)因素有較多的研究，但此次所搜集的7個行業(yè)的資料來看，這種影響并不具有顯著性，在普遍行業(yè)中都順應(yīng)了大勢所趨選擇年限平均法。雖然我國也允許個別企業(yè)采用加速折舊以推動技術(shù)進步，加快資金的回收，但手續(xù)復(fù)雜、成本較高，這就使得我國絕大部分企業(yè)對外報告財務(wù)成果時，在固定資產(chǎn)折舊的說明項中，都聲稱其采用的是年限平均法。（2）折舊物特點因素這一因素和第一個因素行業(yè)有緊密的聯(lián)系，行業(yè)屬性決定了他的固定資產(chǎn)的性質(zhì)特點。雖然在我搜集的數(shù)據(jù)資料里沒有顯示出這一點，在田昆儒和姚會娟2009年3月的《我國上市公司會計政策選擇問題研究》中“在2005年使用工作量法的企業(yè)增加到6家，分別屬于4個行業(yè)(機械、設(shè)備、儀表、電力2家，煤氣及水的生產(chǎn)和供應(yīng)1家，交通運輸、倉儲業(yè)2家，社會服務(wù)1家)；從固定資產(chǎn)的類別來看，有3家是對高速公路及構(gòu)筑物計提折舊，另外3家是對專用工裝或模具計提折舊。也就是說，工作量法應(yīng)用的范圍比較窄。”如果折舊物是無形損耗大、技術(shù)進步大的機器設(shè)備，企業(yè)也應(yīng)選擇較短的折舊期限或加速折舊法。（3）會計準則變動因素即將頒布執(zhí)行的《企業(yè)會計準則第4號一一固定資產(chǎn)》第十七條中規(guī)定“企業(yè)應(yīng)當根據(jù)固定資產(chǎn)所包含的經(jīng)濟利益預(yù)期實現(xiàn)方式，合理選擇固定資產(chǎn)折舊方法?？蛇x用的折舊方法包括年限平均法、工作量法、雙倍余額遞減法和年數(shù)總和法等。固定資產(chǎn)的折舊方法一經(jīng)確定，不得隨意變更，但是，固定資產(chǎn)包含的經(jīng)濟利益預(yù)期實現(xiàn)方式有重大改變的，應(yīng)當改變固定資產(chǎn)折舊方法?？傮w來說，會計準則的變動在2005年—2007年間沒有對固定資產(chǎn)折舊方法產(chǎn)生大的影響。3.3所得稅處理方法會計政策選擇的影響因素3.3.1數(shù)據(jù)分析表3-92005年樣本公司所得稅處理方法統(tǒng)計方法行業(yè)應(yīng)付稅款納稅影響會計法資產(chǎn)負債表債務(wù)法醫(yī)藥生物500商貿(mào)300倉儲300鋼鐵410化工金屬400農(nóng)業(yè)500航空制造300表3-102006年樣本公司所得稅處理方法統(tǒng)計方法行業(yè)應(yīng)付稅款納稅影響會計法資產(chǎn)負債表債務(wù)法醫(yī)藥生物500商貿(mào)300倉儲300鋼鐵410化工金屬400農(nóng)業(yè)500航空制造300表3-112007年樣本公司所得稅處理方法統(tǒng)計方法行業(yè)應(yīng)付稅款納稅影響會計法資產(chǎn)負債表債務(wù)法醫(yī)藥生物005商貿(mào)003倉儲003鋼鐵005化工金屬004農(nóng)業(yè)005航空制造003表3-122008年樣本公司所得稅處理方法統(tǒng)計方法行業(yè)應(yīng)付稅款納稅影響會計法資產(chǎn)負債表債務(wù)法醫(yī)藥生物005商貿(mào)003倉儲003鋼鐵005化工金屬004農(nóng)業(yè)005航空制造003從表3-9—表3-12可以看出，在2005年—2007年一共出現(xiàn)了三種所得稅的處理方法：應(yīng)付稅款法、納稅影響會計法和資產(chǎn)負債表債務(wù)法。其中很明顯的除了鋼鐵行業(yè)（寶鋼股份sh600019）在05年和06年出現(xiàn)了納稅影響會計法以外，其余的行業(yè)樣本公司大都在2005年和2006年采用應(yīng)付稅款法，在2007年和2008年采用資產(chǎn)負債表債務(wù)法。3.3.2具體影響因素分析（1）行業(yè)因素與3.2節(jié)的固定資產(chǎn)折舊方法選擇一樣，行業(yè)因素在所得稅的處理方法選擇中，影響不大，數(shù)據(jù)分析中也沒有顯示出其變動也行業(yè)有密切聯(lián)系。（2）會計準則變動因素這一因素是此次分析的重點，從表3-9—表3-12中很明顯地看出，幾乎所有的樣本上市公司都以2007年為界變動了所得稅的會計處理方法。并且在各公司2007年年度財務(wù)報告中都有這樣的披露：“會計政策、會計估計變更和會計差錯更正及其影響：公司于2007年1月1日起開始執(zhí)行財政部于2006年頒布的《企業(yè)會計準則》（以下簡稱“新會計準則”）。根據(jù)新企業(yè)會計準則第18號-所得稅的規(guī)定，公司將現(xiàn)行政策下的所得稅由應(yīng)付稅款法變更為資產(chǎn)負債表債務(wù)法。追溯調(diào)整了2007年年初留存收益及相關(guān)項目期初數(shù)，利潤表、所有者權(quán)益變動表”。4上市公司會計政策選擇存在的主要問題及建議4.1上市公司會計政策選擇中存在的主要問題通過以上對我國上市公司會計政策選擇進行描述性統(tǒng)計，通過對統(tǒng)計數(shù)字進行分析之后，發(fā)現(xiàn)我國上市公司會計政策選擇現(xiàn)狀中存在的一些問題：4.1.1形式上單一統(tǒng)計結(jié)果表明，上市公司在對存貨發(fā)出計價方法、固定資產(chǎn)折舊方法和所得稅核算方法等進行選擇中，絕大多數(shù)上市公司都采用了簡便易行的加權(quán)平均計價法、直線折舊法和應(yīng)付稅款法（2005年和2006年）、資產(chǎn)負債表債務(wù)法（2007年和2008年）。政策選擇單一，使得在一定空間內(nèi)的選擇權(quán)流于形式，管理者當局只是為了披露而披露，從業(yè)人員沒有真正從企業(yè)自身出發(fā)，有時僅注重備選方法操作簡單，而未考慮備選方法在真實反映上市公司財務(wù)狀況和經(jīng)營成果方面是否具有優(yōu)越性。管理當局圖簡便省事而放棄選擇權(quán)，有選擇權(quán)利用不足的傾向。4.1.2整體上未優(yōu)化企業(yè)會計政策是一個系統(tǒng)，各項會計政策均應(yīng)服務(wù)于企業(yè)的發(fā)展總目標。不同行業(yè)、不同類型的上市公司所適合采用的會計政策應(yīng)該有所不同，但我國大部分上市公司往往從單一動機進行會計政策選擇，不注重會計政策組合的整體優(yōu)化。會計政策選擇不合理，使得企業(yè)沒能達到整體優(yōu)化的目的，這就部分抵消了會計政策選擇的作用。另外，政策目標與所選擇的方法程序沒有內(nèi)在一致性，從而無法評估政策的效用。[12]4.1.3部分可操作性差會計政策可選擇空間的確定是一個會計理論指導(dǎo)會計實踐的具體過程。作為一種理論，應(yīng)當具有一定的適度超前性，它不僅應(yīng)該能夠解釋會計實務(wù)，而且還要能預(yù)測未來的趨勢。在本文選擇的樣本和方向研究中，我國會計準則的超前性表現(xiàn)在對委托貸款減值準備、對所得稅核算方法的規(guī)定上。委托貸款這種投資形式在我國上市公司中并不多見，我國大部分上市公司在2005年和2006年仍然采用應(yīng)付稅款法，國外的大部分企業(yè)采用的則是納稅影響會計法。這些政策的規(guī)定表現(xiàn)出極大的前瞻性，在實務(wù)中的可操作性比較差。[12]4.1.4行為上隨意性大許多上市公司在政策選擇時缺乏統(tǒng)一的指導(dǎo)思想和科學(xué)的選擇程序，會計政策選擇的隨意性較大。會計政策選擇的信息披露中，很多企業(yè)沒能充分披露會計政策選擇的信息，使得信息透明度不高，如中儲股份（sh600787）在2007年新增了加權(quán)平均的存貨發(fā)出方法和原來的個別計價以及先進先出并用，但其并未在會計政策變更中說明原因。4.1.5盈余管理動機明顯此處討論的盈余管理動機是指平穩(wěn)各個會計期間的收益動機，避免盈余波動幅度大。所搜集的資料顯示：大部分公司都采用了比較平和的，能使各期收益處于平穩(wěn)狀態(tài)的會計政策。比如發(fā)出存貨計價中的加權(quán)平均法就是一種平均、折中的方法，固定資產(chǎn)的年限平均法計提折舊。4.2上市公司會計政策選擇存在問題的完善建議針對以上主要問題，本文擬從以下幾個方面提出完善我國上市公司會計政策選擇行為，先大體分為公司內(nèi)部和外部兩方面。4.2.1公司內(nèi)部方面（1）完善公司治理結(jié)構(gòu)完善會計信息生成過程的規(guī)范和界定功能，使企業(yè)進行會計政策選擇時減少隨意性，盡可能反映各利益相關(guān)方的共同利益。建立報酬和業(yè)績相對稱的激勵機制，制定較長期的經(jīng)營績效的評價標準，使管理當局的目標函數(shù)與所有者的目標函數(shù)趨于一致，以增強公司管理當局對股東的責(zé)任心與忠誠度，減少經(jīng)理人員的道德風(fēng)險，提高會計政策選擇的公允性。進一步完善公司治理信息披露制度，加強對上市公司信息披露的監(jiān)督和懲處力度，使企業(yè)會計政策選擇的透明度增加。將企業(yè)會計政策的選擇置于公眾監(jiān)督之下，在一定程度上防止管理當局利用會計政策選擇而損害其他利益相關(guān)者的利益，提高會計政策選擇的公允性。[3]（2）提高會計人員素質(zhì)要確保企業(yè)會計政策選擇的合理性，就要采取多種形式對企業(yè)會計人員進行后續(xù)教育和培訓(xùn)。不斷提高他們的職業(yè)道德修養(yǎng)，讓他們充分認識會計政策選擇的必要性和重要性，確保會計人員做到既具有扎實的會計知識、積極的創(chuàng)新意識、敏銳的職業(yè)眼光和充分的主觀判斷能力，又能夠不斷地更新知識，熟知現(xiàn)行的財經(jīng)法規(guī)和會計準則，以便在工作中結(jié)合企業(yè)實際、恪守職業(yè)道德，在給定的會計政策空間里自由馳騁。4.2.2公司外部方面（1）完善會計規(guī)范體系首先，建立有多方利益關(guān)系人參加的會計準則。會計制度制定機構(gòu)，其中既有學(xué)術(shù)界又有企業(yè)界，既有政府部門又有民間組織，既有審計機關(guān)又有會計職業(yè)團體，以便使會計準則、會計制度所確定的會計空間盡量與利益空間相吻合。制定出具有普遍認同的會計準則、會計制度，盡量消除對同一事項選擇不同會計處理方法產(chǎn)生差異過大的現(xiàn)象。其次，縮小企業(yè)會計政策選擇的空間。在市場經(jīng)濟體制下，給企業(yè)一定的會計選擇空間是必要的。但立足于我國的國情，在會計信息可靠性差，會計造假現(xiàn)象時有發(fā)生，上市公司信任度普遍不足，內(nèi)、外部監(jiān)督機制不健全的情況下，應(yīng)盡量減少企業(yè)會計政策選擇的余地，限制企業(yè)隨意變更會計政策以減少企業(yè)利用其操縱利潤，粉飾報表的可能性。最后，規(guī)范會計政策選擇披露。擴大企業(yè)會計政策選擇及其變更披露的范圍。盡快制定會計政策披露規(guī)則，對會計政策披露的內(nèi)容、方式、時間、格式、范例等予以明確而具體的規(guī)定，減少信息的不對稱性。要求企業(yè)在財務(wù)情況說明表中披露會計政策及其變更，以便能夠集中、系統(tǒng)、詳細地揭示本企業(yè)的會計政策及其變更，便于增進對會計報表信息的理解和利用。（2）加強證券部門監(jiān)管力度證券監(jiān)管部門要制定一套切實可行的上市公司會計信息披露的監(jiān)督管理辦法，對違規(guī)行為予以明確界定。對于業(yè)已頒布的法規(guī)制度，要加大執(zhí)法力度，做到違法必究，盡快在上市公司及證券市場參與者心目中樹立法制意識。尤其對財務(wù)狀況異常的ST公司，更要加強監(jiān)管?？梢越⑸鲜泄拘畔⒈O(jiān)查員制度，由中國證監(jiān)會及其駐各地派出機構(gòu)委派信息監(jiān)查員到各上市公司，對上市公司的信息包括招股說明書、中報、年報、股利分配信息等的生成和披露加以監(jiān)督，防止外界各個相關(guān)利益集團對會計部門的信息供給橫加干涉。信息監(jiān)查員在企業(yè)中行使職權(quán)時應(yīng)保持高度的獨立性，不得持有公司股份，一切工資、待遇均在證監(jiān)部門享受，任免考核均由證監(jiān)部門進行。（3）提高