上市公司會(huì)計(jì)政策選擇因素分析研究

上市公司會(huì)計(jì)政策選擇因素分析研究摘要上市公司會(huì)計(jì)政策選擇是資本市場(chǎng)研究領(lǐng)域中的重要課題之一。美國(guó)等西方國(guó)家的會(huì)計(jì)理論界和實(shí)務(wù)界都很重視對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)政策選擇的研究。隨著我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，企業(yè)業(yè)務(wù)也更加復(fù)雜多樣，會(huì)計(jì)信息質(zhì)量將更多的與會(huì)計(jì)政策選擇相聯(lián)系。會(huì)計(jì)的確認(rèn)、計(jì)量無(wú)一不以會(huì)計(jì)政策選擇為前提，財(cái)務(wù)報(bào)表的生成也是一系列會(huì)計(jì)政策選擇的結(jié)果。所以，會(huì)計(jì)政策選擇的恰當(dāng)與否，直接關(guān)系著企業(yè)會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量和信息使用者據(jù)以進(jìn)行決策的正確程度，進(jìn)而影響經(jīng)濟(jì)資源的優(yōu)化配置與資本市場(chǎng)的健康發(fā)展。會(huì)計(jì)政策選擇的經(jīng)濟(jì)影響范圍如此之廣，重要性如此之高，而利用會(huì)計(jì)政策選擇達(dá)列盈余管理目的的后果也就十分嚴(yán)重，于是有學(xué)者提出，在我國(guó)現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)生活中，為減少會(huì)計(jì)政策選擇中的機(jī)會(huì)主義行為，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范制訂者在制訂會(huì)計(jì)準(zhǔn)則時(shí)應(yīng)充分考慮會(huì)計(jì)政策的經(jīng)濟(jì)后果與會(huì)計(jì)政策選擇的利弊，在兼顧統(tǒng)一性和靈活性的前提下，盡可能縮小同一會(huì)計(jì)政策的可選擇范圍。本文結(jié)合有關(guān)會(huì)計(jì)政策選擇的理論，通過(guò)聯(lián)系我國(guó)上市公司會(huì)計(jì)政策選擇的實(shí)際情況，運(yùn)用理論研究和實(shí)例分析的方法，重點(diǎn)對(duì)我國(guó)上市公司會(huì)計(jì)政策選擇動(dòng)機(jī)及其行為表現(xiàn)進(jìn)行了研究、分析和論述，并基于這些分析，本文提出了應(yīng)采取適合我國(guó)國(guó)情的措施，以規(guī)范上市公司會(huì)計(jì)政策選擇行為。關(guān)鍵詞：上市公司；會(huì)計(jì)政策選擇；因素分析

目錄TOC\o"1-3"\h\u1緒論 31.1研究背景 31.2研究意義和目的 31.3國(guó)內(nèi)外研究狀況綜述 41.3.1國(guó)外研究綜述 41.3.2國(guó)內(nèi)研究綜述 42上市公司會(huì)計(jì)政策選擇的理論概述 62.1會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)政策選擇 62.1.1會(huì)計(jì)政策涵義 62.1.2會(huì)計(jì)政策選擇涵義 62.2上市公司會(huì)計(jì)政策選擇理論基礎(chǔ) 72.2.1契約理論 72.2.2供給需求理論 72.2.3經(jīng)濟(jì)后果理論 83影響上市公司會(huì)計(jì)政策選擇的因素分析 83.1發(fā)出存貨計(jì)價(jià)方法會(huì)計(jì)政策選擇的影響因素 83.1.1數(shù)據(jù)分析 83.1.2具體影響因素分析 103.2固定資產(chǎn)折舊方法會(huì)計(jì)政策選擇的影響因素 113.2.1數(shù)據(jù)分析 113.2.2具體影響因素分析 123.3所得稅處理方法會(huì)計(jì)政策選擇的影響因素 133.3.1數(shù)據(jù)分析 133.3.2具體影響因素分析 144上市公司會(huì)計(jì)政策選擇存在的主要問(wèn)題及建議 144.1上市公司會(huì)計(jì)政策選擇中存在的主要問(wèn)題 144.1.1形式上單一 144.1.2整體上未優(yōu)化 154.1.3部分可操作性差 154.1.4行為上隨意性大 154.1.5盈余管理動(dòng)機(jī)明顯 154.2上市公司會(huì)計(jì)政策選擇存在問(wèn)題的完善建議 154.2.1公司內(nèi)部方面 164.2.2公司外部方面 165結(jié)論 18參考文獻(xiàn) 191緒論1.1研究背景隨著我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，我國(guó)上市公司也經(jīng)歷了近二十年的發(fā)展，已初具規(guī)模，成為我國(guó)經(jīng)濟(jì)社會(huì)中非常重要的一部分。同時(shí)我國(guó)的資本市場(chǎng)處也由計(jì)劃經(jīng)濟(jì)向市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)變，無(wú)論從市場(chǎng)監(jiān)管、準(zhǔn)則建設(shè)還是企業(yè)內(nèi)部的制度建設(shè)，都有著長(zhǎng)足的進(jìn)步。近幾年來(lái)，新的準(zhǔn)則、新的監(jiān)管條例不斷出臺(tái)，企業(yè)內(nèi)部的公司治理也在不斷變化，總體趨勢(shì)是上市公司不斷向規(guī)范化制度化方向發(fā)展。[6]在經(jīng)濟(jì)全球化的背景下，上市公司業(yè)務(wù)更加復(fù)雜多樣，此時(shí)財(cái)務(wù)信息質(zhì)量顯得尤為關(guān)鍵，而財(cái)務(wù)信息質(zhì)量將更多的與會(huì)計(jì)政策選擇相聯(lián)系，會(huì)計(jì)政策選擇不僅是會(huì)計(jì)理論研究的重點(diǎn)，而且在實(shí)務(wù)中是每個(gè)上市公司都會(huì)面臨的問(wèn)題。會(huì)計(jì)的確認(rèn)、計(jì)量無(wú)一不以會(huì)計(jì)政策選擇為前提，會(huì)計(jì)事項(xiàng)的初始確認(rèn)與計(jì)量以及再次確認(rèn)和計(jì)量都基于對(duì)會(huì)計(jì)原則、程序和方法的選擇和運(yùn)用，可以說(shuō)，財(cái)務(wù)報(bào)表的生成是一系列會(huì)計(jì)政策選擇的結(jié)果。上市公司選擇的會(huì)計(jì)政策是否真實(shí)、公允地反映其財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量，將會(huì)直接關(guān)系到上市公司各利益相關(guān)者的投資決策行為、利益分配和契約履行，進(jìn)而影響到資本市場(chǎng)乃至整個(gè)社會(huì)經(jīng)濟(jì)的健康、有序發(fā)展。所以上市公司必須處理好會(huì)計(jì)政策選擇問(wèn)題。[3]1.2研究意義和目的會(huì)計(jì)政策選擇近年來(lái)一直是會(huì)計(jì)以及資本市場(chǎng)研究中極為重要的研究課題。學(xué)者們對(duì)會(huì)計(jì)政策選擇的研究做了不懈的努力，也取得了豐碩的成果。但是，至今仍不能說(shuō)對(duì)會(huì)計(jì)政策選擇的認(rèn)知已經(jīng)做到一覽無(wú)余，特別是隨著我國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展和企業(yè)會(huì)計(jì)的日益復(fù)雜化，會(huì)計(jì)政策在企業(yè)財(cái)務(wù)信息系統(tǒng)中扮演著越來(lái)越重要的角色；與此同時(shí)，利用會(huì)計(jì)政策選擇作弊，為部分利益集團(tuán)牟取不正當(dāng)利益的事件卻時(shí)有發(fā)生，因此會(huì)計(jì)政策的選擇不可避免的成為人們關(guān)注的一個(gè)焦點(diǎn)問(wèn)題，需要進(jìn)一步探討的領(lǐng)域還很廣。[13]為減少會(huì)計(jì)政策選擇中的機(jī)會(huì)主義行為，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范制訂者在制訂會(huì)計(jì)準(zhǔn)則時(shí)應(yīng)充分考慮會(huì)計(jì)政策的經(jīng)濟(jì)后果與會(huì)計(jì)政策選擇的利弊，在兼顧統(tǒng)一性和靈活性的前提下，盡可能縮小同一會(huì)計(jì)政策的可選擇范圍。選擇本課題進(jìn)行研究，目的就在于利用近年來(lái)我國(guó)上市公司年報(bào)中披露的有關(guān)會(huì)計(jì)政策選擇的事項(xiàng)，對(duì)目前我國(guó)上市公司會(huì)計(jì)政策選擇現(xiàn)狀進(jìn)行描述性統(tǒng)計(jì)分析，力圖揭示我國(guó)上市公司會(huì)計(jì)政策選擇行為現(xiàn)狀及其所表現(xiàn)的規(guī)律性，對(duì)反映的現(xiàn)象剖析深層次原因，并針對(duì)存在的問(wèn)題從公司內(nèi)部及外部方面提出可行性改進(jìn)措施和建議，對(duì)優(yōu)化我國(guó)上市公司會(huì)計(jì)政策選擇，完善我國(guó)資本市場(chǎng)和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、更好的實(shí)現(xiàn)受托責(zé)任會(huì)計(jì)目標(biāo)具有重大的意義。1.3國(guó)內(nèi)外研究狀況綜述1.3.1國(guó)外研究綜述近一個(gè)世紀(jì)以來(lái)，會(huì)計(jì)職業(yè)界一直在密切關(guān)注著會(huì)計(jì)政策選擇。從會(huì)計(jì)政策選擇研究的進(jìn)程上看，西方學(xué)者對(duì)會(huì)計(jì)政策問(wèn)題的研究有過(guò)兩次高潮。第一次是20世紀(jì)30、40年代，主要是研究會(huì)計(jì)政策的一些規(guī)范性問(wèn)題，如會(huì)計(jì)政策的性質(zhì)和目的等。第二次是自20世紀(jì)60年代興起的，以會(huì)計(jì)政策選擇為重心的實(shí)證會(huì)計(jì)研究，它一直推動(dòng)著會(huì)計(jì)研究的快速發(fā)展，至八十年代達(dá)到相當(dāng)?shù)母叨?。?duì)單一特定會(huì)計(jì)政策的選擇問(wèn)題所進(jìn)行的實(shí)證研究，其結(jié)果大多數(shù)與三大假設(shè)一致，但也存在研究結(jié)果相互矛盾的情況，原因可能是企業(yè)可以利用一組會(huì)計(jì)政策的選擇進(jìn)行盈余管理，而不一定局限于某一特定會(huì)計(jì)政策的選擇。譬如，公司可以利用折舊會(huì)計(jì)政策的選擇進(jìn)行盈余管理，但也可以利用存貨計(jì)價(jià)會(huì)計(jì)政策的選擇進(jìn)行盈余管理。因此利用單一會(huì)計(jì)政策的選擇檢驗(yàn)三大假設(shè)有其局限性。針對(duì)這一缺陷，Zmijewski和Hagerman(1981)率先利用一些特定會(huì)計(jì)政策(折舊政策、存貨政策、養(yǎng)老金成本的攤銷政策以及投資稅減免政策)的組合選擇問(wèn)題，對(duì)三大假設(shè)進(jìn)行了檢驗(yàn)，研究結(jié)果為三大假設(shè)提供了強(qiáng)有力的證據(jù)。[16]西方實(shí)證會(huì)計(jì)研究的結(jié)果證明，企業(yè)往通過(guò)借助于形式多樣的會(huì)計(jì)政策選擇與博弈實(shí)現(xiàn)對(duì)于自己有利的經(jīng)濟(jì)后果:首先，若其他條件不變，對(duì)管理者實(shí)施紅利方案的企業(yè)，其管理者更有可能把會(huì)計(jì)報(bào)告利潤(rùn)由未來(lái)期間提前至本期確認(rèn)；如果企業(yè)發(fā)生虧損，管理者就會(huì)試圖把未來(lái)所有可能的虧損提前至本期確認(rèn)，以減輕未來(lái)扭虧的壓力，盡可能地提高企業(yè)未來(lái)的獲利水平，從而提高管理者未來(lái)的報(bào)酬。其次，如果其他條件不變，企業(yè)的負(fù)債權(quán)益比率越高，管理者便越有可能選擇可將會(huì)計(jì)利潤(rùn)從未來(lái)期間提前至本期的會(huì)計(jì)政策；企業(yè)越是與特定的基于會(huì)計(jì)報(bào)告數(shù)據(jù)的限制性契約條款緊密相關(guān)，管理者便越有可能選擇可增加本期會(huì)計(jì)利潤(rùn)的會(huì)計(jì)政策，以降低違反債務(wù)契約的成本并增大從債權(quán)人手中轉(zhuǎn)移財(cái)富的可能性。1.3.2國(guó)內(nèi)研究綜述我國(guó)在上個(gè)世紀(jì)80年代以前的計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制時(shí)代，企業(yè)主要按照財(cái)政、財(cái)務(wù)制度以及其他有關(guān)制度的規(guī)定，會(huì)計(jì)處理方法幾乎沒(méi)有可選擇的余地，關(guān)于會(huì)計(jì)政策的理論研究也自然較少。但隨著企業(yè)自主權(quán)的擴(kuò)大和企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施，使企業(yè)有了選擇會(huì)計(jì)政策的自主權(quán)，會(huì)計(jì)政策選擇相關(guān)問(wèn)題的研究才逐步開(kāi)展起來(lái)，也逐漸引進(jìn)和介紹國(guó)外的研究成果。允許企業(yè)擁有會(huì)計(jì)政策選擇權(quán)的本是讓其選擇最能反映其財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量的會(huì)計(jì)處理方法，但事實(shí)上卻成了一些企業(yè)管理者謀取不當(dāng)利益的手段，并進(jìn)一步加劇了會(huì)計(jì)信息失真國(guó)有資產(chǎn)的流失程度，產(chǎn)生了不良的經(jīng)濟(jì)后果。對(duì)中國(guó)會(huì)計(jì)政策選擇相關(guān)問(wèn)題理論界所采用的研究方法進(jìn)行歸納，發(fā)現(xiàn)國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)政策選擇的研究以規(guī)范性研究為主，實(shí)證性研究為輔。規(guī)范性研究的內(nèi)容涉及會(huì)計(jì)政策選擇概念的界定、選擇的原因、影響選擇的因素、選擇的原則、選擇的目標(biāo)等。實(shí)證研究涉及到會(huì)計(jì)政策選擇下的盈余管理研究、三大假設(shè)檢驗(yàn)、會(huì)計(jì)政策選擇的后果研究等。這些研究成果加深了人們對(duì)會(huì)計(jì)政策選擇的認(rèn)識(shí)，對(duì)日益豐富的國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)政策選擇文獻(xiàn)做出了貢獻(xiàn)。張一貞、夏冰(2006)和戴風(fēng)祥(2001)都指出會(huì)計(jì)政策在形式上表現(xiàn)為會(huì)計(jì)過(guò)程的一種技術(shù)規(guī)范，但其本質(zhì)上卻是一種經(jīng)濟(jì)和政治利益的博弈規(guī)則和制度安排，會(huì)計(jì)政策選擇將導(dǎo)致社會(huì)資源控制權(quán)向制定政策者轉(zhuǎn)移。[2]財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的目標(biāo)在于向外部會(huì)計(jì)信息使用者提供決策有的信息，但在現(xiàn)有的以會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為會(huì)計(jì)政策規(guī)范主體的模式下，對(duì)某一經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理有多種備選的會(huì)計(jì)處理方法，為企業(yè)進(jìn)行會(huì)計(jì)政策選擇留下了較大的選擇空間。不同的會(huì)計(jì)政策選擇產(chǎn)生不同的會(huì)計(jì)信息，導(dǎo)致企業(yè)利害關(guān)系集團(tuán)不同的利益分配結(jié)果和投資決策行為，進(jìn)而影響社會(huì)資源的配置效率和結(jié)果。“所謂經(jīng)濟(jì)后果(EconomicConsequence)，是指企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)告將影響企業(yè)、政府、投資者、債權(quán)人、工會(huì)等的決策行為，受影響的決策行為反過(guò)來(lái)又會(huì)損害其他相關(guān)者的利益。換言之，會(huì)計(jì)難則不是一種純粹的技術(shù)規(guī)范，不同的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及會(huì)計(jì)政策選擇將會(huì)生成不同的會(huì)計(jì)信息，從而影響到不同利益集團(tuán)的利益，包括一部分人受益，另一部分人受損失。利用會(huì)計(jì)政策選擇作弊是一種不通過(guò)實(shí)實(shí)在在勞動(dòng)就可以改變業(yè)績(jī)的捷徑。因此，從本質(zhì)上講，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的經(jīng)濟(jì)后果往往是借助于企業(yè)會(huì)計(jì)政策選擇來(lái)實(shí)現(xiàn)的，形式多樣的會(huì)計(jì)政策選擇為不同利益集團(tuán)爭(zhēng)取于己有利的‘經(jīng)濟(jì)后果’和政治利益提供了可能?！秉S彤(2001)從國(guó)家、投資者、企業(yè)、注冊(cè)會(huì)計(jì)師等角度分析，指出要增強(qiáng)會(huì)計(jì)信息的可比性，必須縮小會(huì)計(jì)政策的可選擇空間，并提出了相關(guān)的具體建議。楊興全(2001)認(rèn)為會(huì)計(jì)政策選擇會(huì)導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息失真、影響會(huì)計(jì)信息的可比性、增加審計(jì)判斷的難度，進(jìn)而提出了降低會(huì)計(jì)政策選擇負(fù)面影響的對(duì)策。李妹(2003)研究了基于公司治理的會(huì)計(jì)政策選擇問(wèn)題，指出兩種不同的公司治理模式下會(huì)計(jì)政策選擇所表現(xiàn)出的一些特點(diǎn)，以及公司治理相關(guān)利益主體對(duì)會(huì)計(jì)政策選擇的影響，進(jìn)而提出從公司治理入手提高會(huì)計(jì)政策選擇的公允性。[14]潘煌雙(2004)指出企業(yè)會(huì)計(jì)政策選擇有其客觀必然性，會(huì)計(jì)信息的不同使用者對(duì)會(huì)計(jì)政策的選擇有不同的要求，會(huì)計(jì)政策選擇的公允性應(yīng)符合合法性、合理性、可比性以及謹(jǐn)慎性等方面的原則，并分析了影響會(huì)計(jì)政策選擇公允性的主要因素:公司治理結(jié)構(gòu)、經(jīng)營(yíng)者激勵(lì)機(jī)制、會(huì)計(jì)披露制度以及內(nèi)部控制制度。[15]王懷棟(2004)剖析了上市公司通過(guò)會(huì)計(jì)政策選擇進(jìn)行盈余管理的內(nèi)部動(dòng)因，并對(duì)其所運(yùn)用的手段進(jìn)行深入分析，提出建議和對(duì)策。對(duì)我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)政策選擇現(xiàn)狀的實(shí)證研究也部分地驗(yàn)證了西方實(shí)證會(huì)計(jì)研究的結(jié)果。有研究明(孫錚，1999)我國(guó)上市公司存在著包括利用會(huì)計(jì)政策選擇等手段操縱會(huì)計(jì)潤(rùn)的現(xiàn)象:如“配股現(xiàn)象”、“微利現(xiàn)象”、“重虧現(xiàn)象”等。徐宗宇(2000)上市公司的盈利預(yù)測(cè)情況進(jìn)行過(guò)實(shí)證研究，表明上市公司在一級(jí)市場(chǎng)招股上市時(shí)，公司管理當(dāng)局存在操縱盈余預(yù)測(cè)行為。陸建橋(1999)對(duì)中國(guó)虧損上市公司余管理進(jìn)行了實(shí)證研究。發(fā)現(xiàn)上市公司通過(guò)操縱應(yīng)計(jì)利潤(rùn)項(xiàng)目來(lái)達(dá)到目的，其營(yíng)運(yùn)資金項(xiàng)目，尤其是應(yīng)收應(yīng)付項(xiàng)目、存貨項(xiàng)目等有可能是上市公司最主要的盈余管理工具。王躍堂(2000)以A股公司三大減值政策(短期投資減值、存減值和長(zhǎng)期投資減值)的選擇為例，從契約理論的角度，結(jié)合我國(guó)政治和經(jīng)濟(jì)境的特殊性，對(duì)上市公司會(huì)計(jì)政策選擇的行為及其經(jīng)濟(jì)動(dòng)機(jī)進(jìn)行了實(shí)證研究。[4]2上市公司會(huì)計(jì)政策選擇的理論概述2.1會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)政策選擇2.1.1會(huì)計(jì)政策涵義國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則(IAS)1號(hào)《會(huì)計(jì)政策的說(shuō)明》認(rèn)為會(huì)計(jì)政策包括在編報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)供會(huì)計(jì)人員所采用的原則(specificprinciples)、基礎(chǔ)(basic)、慣例(conventions)、規(guī)則(rules)和做法(practice)。即使是對(duì)同一會(huì)計(jì)項(xiàng)，就制定主體和適用范圍而言，會(huì)計(jì)政策有宏觀和微觀之分。宏觀會(huì)計(jì)政策是指政府或有權(quán)制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的機(jī)構(gòu)通過(guò)制定和發(fā)布會(huì)計(jì)準(zhǔn)則或者會(huì)計(jì)制度，對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)核算和會(huì)計(jì)報(bào)表編制的原則、程序和方法所作的規(guī)范；微觀會(huì)計(jì)政策即企業(yè)會(huì)計(jì)政策，是指在宏觀會(huì)計(jì)政策的指導(dǎo)和約束下，企業(yè)根據(jù)自身的實(shí)際情況，經(jīng)過(guò)成木與效益的權(quán)衡后選擇的最能恰當(dāng)?shù)姆从称湄?cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量的會(huì)計(jì)原則、程序和方法。[2]我國(guó)2001年修訂的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正》將其定義為：企業(yè)在會(huì)計(jì)核算時(shí)所遵循的具體原則和企業(yè)所采納的具體會(huì)計(jì)處理方法。在我國(guó)的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，人們給了會(huì)計(jì)政策諸多不同的含義，但究其本質(zhì)，會(huì)計(jì)政策定義為：企業(yè)所采用的與確認(rèn)、計(jì)量、記錄以及報(bào)告相聯(lián)系的一系列的會(huì)計(jì)原則、程序、方法。2.1.2會(huì)計(jì)政策選擇涵義會(huì)計(jì)政策選擇是指企業(yè)根據(jù)特定主體的具體環(huán)境，為達(dá)到一定的目標(biāo)，在會(huì)計(jì)處理時(shí)依據(jù)既定規(guī)范(此規(guī)范一般由各國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)制度等組成)，對(duì)可供選用的具體會(huì)計(jì)原則、方法和程序進(jìn)行定性、定量的比較分析后，擬定決策并加以執(zhí)行的過(guò)程。它是企業(yè)主體在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則等規(guī)范的約束下選擇會(huì)計(jì)政策的行為，其木質(zhì)是為目標(biāo)服務(wù)，在西方的實(shí)證研究中，大多指存貨計(jì)價(jià)、固定資產(chǎn)折舊等備選方法之間的選擇。會(huì)計(jì)政策選擇有廣義和狹義之分，廣義的指有權(quán)做出規(guī)定的機(jī)構(gòu)所做出的選擇(它要求企業(yè)按某一特定的方法提供報(bào)告，或者從反面規(guī)定禁止采用被認(rèn)為是不適當(dāng)?shù)姆椒ā獙儆跁?huì)計(jì)規(guī)范體系)。會(huì)計(jì)規(guī)范(包括會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度)是由準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)做出的、面向整個(gè)社會(huì)中各個(gè)企業(yè)，具有一定的權(quán)威性和強(qiáng)制性；狹義的指?jìng)€(gè)別企業(yè)主體做出的選擇，單個(gè)企業(yè)主體所做出的選擇具有一定的主觀傾向。[15]本文著重討論的是狹義的會(huì)計(jì)政策選擇—企業(yè)會(huì)計(jì)政策選擇。在企業(yè)會(huì)計(jì)政策選擇研究中，盈余管理這一概念經(jīng)常被提及，美國(guó)學(xué)者斯考特在其《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論》一書中認(rèn)為:盈余管理是指在一定范圍內(nèi)，通過(guò)對(duì)會(huì)計(jì)政策的選擇使經(jīng)營(yíng)者自身利益或企業(yè)市場(chǎng)價(jià)值達(dá)到最大化的行為。有國(guó)內(nèi)學(xué)者認(rèn)為盈余管理是指企業(yè)管理者為了公司價(jià)值的最大化，迫于相關(guān)利益集團(tuán)對(duì)其達(dá)到盈利預(yù)期的壓力，在公認(rèn)會(huì)計(jì)原則的約束下選擇最有利的會(huì)計(jì)政策，或控制應(yīng)計(jì)項(xiàng)目，使報(bào)告盈余達(dá)到預(yù)期水準(zhǔn)。由上面的定義我們可能看出，盈余管理是企業(yè)影響會(huì)計(jì)政策選擇的重要因素。2.2上市公司會(huì)計(jì)政策選擇理論基礎(chǔ)2.2.1契約理論契約理論是20世紀(jì)30年代以來(lái)形成的一種主流企業(yè)理論，但只是從實(shí)證會(huì)計(jì)研究開(kāi)始才被用于解釋企業(yè)會(huì)計(jì)政策選擇的。契約理論認(rèn)為企業(yè)乃“一系列合約的連結(jié)”，是相關(guān)所有者之間交易產(chǎn)權(quán)的一種方式。[1]企業(yè)的契約人之間，不可避免的存在著利益的沖突。在現(xiàn)代企業(yè)中，所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)分離以后，由信息不對(duì)稱引發(fā)的經(jīng)理人的機(jī)會(huì)主義與道德風(fēng)險(xiǎn)增加，股東出于維護(hù)自身利益來(lái)監(jiān)督經(jīng)理人履行契約的難度就會(huì)增加，由此導(dǎo)致契約監(jiān)督成本很高。企業(yè)契約要得以有效履行，就必須有降低監(jiān)督成本的內(nèi)在機(jī)制，而會(huì)計(jì)信息在制定這些契約的條款以及在監(jiān)督這些條款的實(shí)施中發(fā)揮了重要的作用。一套能隨時(shí)間推移而生存下來(lái)的減少利益沖突成本的契約是有效的，因?yàn)榕c其它契約相比，它更能減少代理增加企業(yè)價(jià)值。而用以計(jì)算這些契約所使用的會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的會(huì)計(jì)政策便成為企業(yè)契約的重要組成部。[9]從會(huì)計(jì)學(xué)的角度看，會(huì)計(jì)政策選擇問(wèn)題就樣為企業(yè)契約關(guān)系的確立和考核提供公平合理的衡量基礎(chǔ)，因此契約理論是企業(yè)會(huì)計(jì)政策選擇的理論基礎(chǔ)。2.2.2供給需求理論從會(huì)計(jì)信息的供給方來(lái)看，在現(xiàn)代企業(yè)制度下，所有權(quán)和經(jīng)營(yíng)權(quán)分離，所有者權(quán)力不斷弱化，經(jīng)營(yíng)者(主要高級(jí)經(jīng)理人員)地位不斷上升，管理當(dāng)局成為企業(yè)事實(shí)上(或大部分)的控制者，企業(yè)會(huì)計(jì)信息不存在的其他來(lái)源或即使存在也不為信息使用者所用，企業(yè)管理當(dāng)局和大股東是會(huì)計(jì)信息市場(chǎng)中的壟斷提供者，他們?yōu)榱颂Ц邥?huì)計(jì)信市場(chǎng)價(jià)格(在證券市場(chǎng)上，會(huì)計(jì)信息的價(jià)格包含在證券價(jià)格中)，而在會(huì)計(jì)允許范圍內(nèi)選擇對(duì)其最為有利的會(huì)計(jì)政策，而不是社會(huì)效益的最大化。從會(huì)計(jì)的需求方來(lái)說(shuō)，在我國(guó)，國(guó)有企業(yè)無(wú)論是規(guī)模還是數(shù)量，所占比重都非常大。所有者缺位、所有權(quán)虛化等原因，作為國(guó)有企業(yè)會(huì)計(jì)信息最大使用者的國(guó)家，就沒(méi)有會(huì)計(jì)信息需求的內(nèi)在動(dòng)力或者說(shuō)這種動(dòng)力很小。就一些個(gè)人和機(jī)構(gòu)投來(lái)說(shuō)，其數(shù)量有限，職業(yè)水平不高，許多投資者對(duì)會(huì)計(jì)信息沒(méi)有較深的理解，根本看不懂會(huì)計(jì)報(bào)表。由于會(huì)計(jì)信息使用者的不成熟，對(duì)會(huì)計(jì)信息需求的內(nèi)力較少等原因，他們對(duì)會(huì)計(jì)信息的供給影響極小。[1]從會(huì)計(jì)信息供需雙方關(guān)聯(lián)看，我國(guó)資本市場(chǎng)發(fā)展起步較晚，還不完善。相對(duì)于投資者手中的貨幣而言，會(huì)計(jì)信息的需求方因盲目追求投資機(jī)會(huì)而對(duì)會(huì)計(jì)信息的需求嚴(yán)重不足。會(huì)計(jì)信息的不對(duì)稱性是會(huì)計(jì)政策選擇不可缺少的理論基礎(chǔ)。2.2.3經(jīng)濟(jì)后果理論從本質(zhì)上認(rèn)為企業(yè)的會(huì)計(jì)政策及其變更確實(shí)對(duì)證券市場(chǎng)有影響。經(jīng)濟(jì)后果的出現(xiàn)，按照WilliamR.Scott的觀點(diǎn)，源于“為何存在會(huì)計(jì)政策選擇”這一命題。簡(jiǎn)單地說(shuō)，經(jīng)濟(jì)后果源自企業(yè)簽訂的契約，特別是管理報(bào)酬契約和債務(wù)契約。[17]假設(shè)會(huì)計(jì)政策選擇會(huì)產(chǎn)生影響，企業(yè)所運(yùn)用的特定會(huì)計(jì)政策及其時(shí)間分布和變更的實(shí)質(zhì)，對(duì)投資者而言，是一項(xiàng)重要的信息來(lái)源。實(shí)際上，管理者可能運(yùn)用會(huì)計(jì)政策選擇，緩解企業(yè)內(nèi)外部利益相關(guān)者的信息不對(duì)稱問(wèn)題?？傊?，經(jīng)濟(jì)后果理論認(rèn)為，會(huì)計(jì)政策選擇具有經(jīng)濟(jì)后果，雖然可能不影響企業(yè)現(xiàn)金流量，但卻能夠影響企業(yè)的價(jià)值及其股票價(jià)格。[7]3影響上市公司會(huì)計(jì)政策選擇的因素分析本文選擇了在深、滬上市的28家上市公司作為樣本公司，并按照新浪財(cái)經(jīng)網(wǎng)站的行業(yè)分類，分屬于七個(gè)行業(yè)，醫(yī)藥生物、鋼鐵、化工金屬、商貿(mào)、倉(cāng)儲(chǔ)、農(nóng)業(yè)和航空制造業(yè)。在選擇樣本時(shí)還有地域、規(guī)模、經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)等多方面考慮。所選的樣本上市公司都有公開(kāi)披露的2005年—2008年比較全面的年報(bào)數(shù)據(jù)作為資料參考，數(shù)據(jù)信息主要來(lái)源于新浪財(cái)經(jīng)網(wǎng)站、萬(wàn)聯(lián)證券網(wǎng)站以及中國(guó)證監(jiān)會(huì)的官方網(wǎng)站，由于本文數(shù)據(jù)收集在2009年度開(kāi)始，當(dāng)時(shí)2009年報(bào)尚未披露，所以沒(méi)有將2009年報(bào)數(shù)據(jù)包括在內(nèi)。采集的信息包括：股票代碼、證券簡(jiǎn)稱、存貨計(jì)價(jià)方法、固定資產(chǎn)折舊、所得稅處理方法。這些信息全部反映在所附的表3-1—表3-12中，以下的分析都基于這些表格中的數(shù)據(jù)信息。3.1發(fā)出存貨計(jì)價(jià)方法會(huì)計(jì)政策選擇的影響因素3.1.1數(shù)據(jù)分析表3-12005年樣本公司發(fā)出存貨計(jì)價(jià)方法統(tǒng)計(jì)方法行業(yè)加權(quán)平均先進(jìn)先出后進(jìn)先出個(gè)別計(jì)價(jià)醫(yī)藥生物5000商貿(mào)1300倉(cāng)儲(chǔ)0111鋼鐵5000化工金屬4000農(nóng)業(yè)5100航空制造3000表3-22006年樣本公司發(fā)出存貨計(jì)價(jià)方法統(tǒng)計(jì)方法行業(yè)加權(quán)平均先進(jìn)先出后進(jìn)先出個(gè)別計(jì)價(jià)醫(yī)藥生物5000商貿(mào)0300倉(cāng)儲(chǔ)0111鋼鐵5000化工金屬4000農(nóng)業(yè)5100航空制造3000表3-32007年樣本公司發(fā)出存貨計(jì)價(jià)方法統(tǒng)計(jì)方法行業(yè)加權(quán)平均先進(jìn)先出后進(jìn)先出個(gè)別計(jì)價(jià)醫(yī)藥生物5000商貿(mào)0300倉(cāng)儲(chǔ)1101鋼鐵5000化工金屬4000農(nóng)業(yè)5000航空制造3001表3-42008年樣本公司發(fā)出存貨計(jì)價(jià)方法統(tǒng)計(jì)方法行業(yè)加權(quán)平均先進(jìn)先出后進(jìn)先出個(gè)別計(jì)價(jià)醫(yī)藥生物5000商貿(mào)0300倉(cāng)儲(chǔ)2201鋼鐵5000化工金屬4000農(nóng)業(yè)5000航空制造3000從表3-1—表3-4可以看出加權(quán)平均法廣受青睞，在所選的樣本中從2005年-2008年醫(yī)藥生物業(yè)的5家公司、鋼鐵行業(yè)的5家公司、化工金屬行業(yè)的5家公司、農(nóng)業(yè)行業(yè)的5家公司以及航空制造的3家公司全部采用了加權(quán)平均法來(lái)作為發(fā)出存貨的計(jì)價(jià)方法。先進(jìn)先出的發(fā)出存貨計(jì)價(jià)方法則主要是被商貿(mào)企業(yè)所采用，所選的3家商貿(mào)公司從2005年-2008年都采用了這種方法，和商貿(mào)企業(yè)類似的倉(cāng)儲(chǔ)行業(yè)也多采用這種計(jì)價(jià)方法。但在2007年之前后進(jìn)先出的計(jì)價(jià)方法也曾被倉(cāng)儲(chǔ)行業(yè)所運(yùn)用。由統(tǒng)計(jì)資料來(lái)看，個(gè)別計(jì)價(jià)方法運(yùn)用的數(shù)量比較少，在樣本中僅僅在倉(cāng)儲(chǔ)行業(yè)和農(nóng)業(yè)行業(yè)中偶爾出現(xiàn)3.1.2具體影響因素分析（1）行業(yè)因素通過(guò)表3-1—表3-7的分析，明顯地顯示出存貨計(jì)價(jià)方法與行業(yè)的性質(zhì)密切相關(guān)，商貿(mào)公司就是因?yàn)槠浯尕浟鬓D(zhuǎn)比較快，在企業(yè)中占的比重比較大，且隨時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)存貨發(fā)出成本有利于進(jìn)行公司各方面的管理，雖然當(dāng)企業(yè)收發(fā)業(yè)務(wù)較多、存貨單價(jià)不穩(wěn)定時(shí)，其工作量較大。但在物價(jià)持續(xù)上漲時(shí)，期末存貨成本接近于市價(jià)，而發(fā)出存貨成本偏低，利潤(rùn)偏高。[10]在選擇的行業(yè)中，化工金屬類偏愛(ài)與加權(quán)平均法，是因?yàn)樗麄兊拇尕泝?chǔ)存一般在同一點(diǎn)，性能形態(tài)基本相同，這一點(diǎn)正好非常適合加權(quán)平均法進(jìn)行處理。個(gè)別計(jì)價(jià)運(yùn)用較少是因?yàn)槭褂脗€(gè)別計(jì)價(jià)法最多的是開(kāi)發(fā)產(chǎn)品，其他產(chǎn)品類別也都是需要單獨(dú)計(jì)算成本的存貨，比如大型機(jī)械、汽車、船舶制造、珠寶首飾、特殊工具等。軟件、信息、通信產(chǎn)業(yè)這些“知識(shí)密集型”的產(chǎn)品知識(shí)含量很高，產(chǎn)品的結(jié)構(gòu)特殊性又極強(qiáng)，這類產(chǎn)品的原料采購(gòu)、產(chǎn)品生產(chǎn)、銷售都需要單獨(dú)核算成本，以便正確核算企業(yè)效益。進(jìn)出口貿(mào)易以及流通商品由于涉及出口退稅和流通中的各種流轉(zhuǎn)稅的征收和核定，也應(yīng)當(dāng)單獨(dú)核算。（2）存貨特點(diǎn)因素這一因素和第一個(gè)因素行業(yè)有緊密的聯(lián)系，行業(yè)屬性決定了他的存貨性質(zhì)。在這里我主要討論同一企業(yè)因?yàn)榇尕洸煌瑫r(shí)采用幾種計(jì)價(jià)方法并用的情形，比較明顯的是倉(cāng)儲(chǔ)行業(yè)存貨計(jì)價(jià)方法中，2005年-2006年采用了先進(jìn)先出、后進(jìn)先出和個(gè)別計(jì)價(jià)三種計(jì)價(jià)方法，其中以中儲(chǔ)股份（sh600787）為例，2005年對(duì)原材料和材料物資的發(fā)出采用個(gè)別計(jì)價(jià)和先進(jìn)先出法并用，2006年發(fā)出存貨時(shí)對(duì)于以銷定購(gòu)的商品按個(gè)別計(jì)價(jià)法計(jì)價(jià)，其他的采用先進(jìn)先出計(jì)價(jià)。2007年—2008年采用了加權(quán)平均、先進(jìn)先出和個(gè)別計(jì)價(jià)三種計(jì)價(jià)方法，2007年對(duì)領(lǐng)用和銷售原材料以及銷售產(chǎn)成品采用個(gè)別計(jì)價(jià)法、先進(jìn)先出法、月末一次加權(quán)平均法核算。2008年領(lǐng)用和發(fā)出時(shí)，對(duì)于以銷定購(gòu)的商品按個(gè)別計(jì)價(jià)法計(jì)價(jià)，數(shù)量少而金額較大的采用先進(jìn)先出法計(jì)價(jià)，其他的采用加權(quán)平均法計(jì)價(jià)。（3）會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變動(dòng)因素我國(guó)新頒布執(zhí)行的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)—存貨》第十四條中規(guī)定“企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法或者個(gè)別計(jì)價(jià)法確定發(fā)出存貨的實(shí)際成本。其中取消了后進(jìn)先出的計(jì)價(jià)方法，表現(xiàn)在倉(cāng)儲(chǔ)行業(yè)從2007年開(kāi)始沒(méi)有采取后進(jìn)先出的存貨發(fā)出計(jì)價(jià)方法。3.2固定資產(chǎn)折舊方法會(huì)計(jì)政策選擇的影響因素3.2.1數(shù)據(jù)分析表3-52005年樣本公司固定資產(chǎn)折舊方法統(tǒng)計(jì)方法行業(yè)年限平均工作量雙倍余額遞減年數(shù)總和醫(yī)藥生物5000商貿(mào)3000倉(cāng)儲(chǔ)3000鋼鐵5000化工金屬4000農(nóng)業(yè)5000航空制造3000表3-62006年樣本公司固定資產(chǎn)折舊方法統(tǒng)計(jì)方法行業(yè)年限平均工作量雙倍余額遞減年數(shù)總和醫(yī)藥生物5000商貿(mào)3000倉(cāng)儲(chǔ)3000鋼鐵5000化工金屬4000農(nóng)業(yè)5000航空制造3000表3-72007年樣本公司固定資產(chǎn)折舊方法統(tǒng)計(jì)方法行業(yè)年限平均工作量雙倍余額遞減年數(shù)總和醫(yī)藥生物5000商貿(mào)3000倉(cāng)儲(chǔ)3000鋼鐵5000化工金屬4000農(nóng)業(yè)5000航空制造3000表3-82008年樣本公司固定資產(chǎn)折舊方法統(tǒng)計(jì)方法行業(yè)年限平均工作量雙倍余額遞減年數(shù)總和醫(yī)藥生物5000商貿(mào)3000倉(cāng)儲(chǔ)3000鋼鐵5000化工金屬4000農(nóng)業(yè)5000航空制造3000從表3-5—表3-8可以看出在所選的樣本公司中，幾乎全部采用了年限平均法（直線法）來(lái)計(jì)提固定資產(chǎn)的折舊。這一統(tǒng)計(jì)結(jié)果說(shuō)明：我國(guó)大部分上市公司都采用年限平均法來(lái)計(jì)提固定資產(chǎn)的折舊，但平不表示其他三種方法—工作量法、雙倍余額遞減法和年數(shù)總和法沒(méi)有被上市公司采用，只是運(yùn)用的比較少，不具有普遍性。3.2.2具體影響因素分析（1）行業(yè)因素在原來(lái)了解的資料中，都對(duì)固定資產(chǎn)折舊的行業(yè)因素有較多的研究，但此次所搜集的7個(gè)行業(yè)的資料來(lái)看，這種影響并不具有顯著性，在普遍行業(yè)中都順應(yīng)了大勢(shì)所趨選擇年限平均法。雖然我國(guó)也允許個(gè)別企業(yè)采用加速折舊以推動(dòng)技術(shù)進(jìn)步，加快資金的回收，但手續(xù)復(fù)雜、成本較高，這就使得我國(guó)絕大部分企業(yè)對(duì)外報(bào)告財(cái)務(wù)成果時(shí)，在固定資產(chǎn)折舊的說(shuō)明項(xiàng)中，都聲稱其采用的是年限平均法。（2）折舊物特點(diǎn)因素這一因素和第一個(gè)因素行業(yè)有緊密的聯(lián)系，行業(yè)屬性決定了他的固定資產(chǎn)的性質(zhì)特點(diǎn)。雖然在我搜集的數(shù)據(jù)資料里沒(méi)有顯示出這一點(diǎn)，在田昆儒和姚會(huì)娟2009年3月的《我國(guó)上市公司會(huì)計(jì)政策選擇問(wèn)題研究》中“在2005年使用工作量法的企業(yè)增加到6家，分別屬于4個(gè)行業(yè)(機(jī)械、設(shè)備、儀表、電力2家，煤氣及水的生產(chǎn)和供應(yīng)1家，交通運(yùn)輸、倉(cāng)儲(chǔ)業(yè)2家，社會(huì)服務(wù)1家)；從固定資產(chǎn)的類別來(lái)看，有3家是對(duì)高速公路及構(gòu)筑物計(jì)提折舊，另外3家是對(duì)專用工裝或模具計(jì)提折舊。也就是說(shuō)，工作量法應(yīng)用的范圍比較窄。”如果折舊物是無(wú)形損耗大、技術(shù)進(jìn)步大的機(jī)器設(shè)備，企業(yè)也應(yīng)選擇較短的折舊期限或加速折舊法。（3）會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變動(dòng)因素即將頒布執(zhí)行的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)一一固定資產(chǎn)》第十七條中規(guī)定“企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)固定資產(chǎn)所包含的經(jīng)濟(jì)利益預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式，合理選擇固定資產(chǎn)折舊方法。可選用的折舊方法包括年限平均法、工作量法、雙倍余額遞減法和年數(shù)總和法等。固定資產(chǎn)的折舊方法一經(jīng)確定，不得隨意變更，但是，固定資產(chǎn)包含的經(jīng)濟(jì)利益預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式有重大改變的，應(yīng)當(dāng)改變固定資產(chǎn)折舊方法。總體來(lái)說(shuō)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的變動(dòng)在2005年—2007年間沒(méi)有對(duì)固定資產(chǎn)折舊方法產(chǎn)生大的影響。3.3所得稅處理方法會(huì)計(jì)政策選擇的影響因素3.3.1數(shù)據(jù)分析表3-92005年樣本公司所得稅處理方法統(tǒng)計(jì)方法行業(yè)應(yīng)付稅款納稅影響會(huì)計(jì)法資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法醫(yī)藥生物500商貿(mào)300倉(cāng)儲(chǔ)300鋼鐵410化工金屬400農(nóng)業(yè)500航空制造300表3-102006年樣本公司所得稅處理方法統(tǒng)計(jì)方法行業(yè)應(yīng)付稅款納稅影響會(huì)計(jì)法資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法醫(yī)藥生物500商貿(mào)300倉(cāng)儲(chǔ)300鋼鐵410化工金屬400農(nóng)業(yè)500航空制造300表3-112007年樣本公司所得稅處理方法統(tǒng)計(jì)方法行業(yè)應(yīng)付稅款納稅影響會(huì)計(jì)法資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法醫(yī)藥生物005商貿(mào)003倉(cāng)儲(chǔ)003鋼鐵005化工金屬004農(nóng)業(yè)005航空制造003表3-122008年樣本公司所得稅處理方法統(tǒng)計(jì)方法行業(yè)應(yīng)付稅款納稅影響會(huì)計(jì)法資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法醫(yī)藥生物005商貿(mào)003倉(cāng)儲(chǔ)003鋼鐵005化工金屬004農(nóng)業(yè)005航空制造003從表3-9—表3-12可以看出，在2005年—2007年一共出現(xiàn)了三種所得稅的處理方法：應(yīng)付稅款法、納稅影響會(huì)計(jì)法和資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法。其中很明顯的除了鋼鐵行業(yè)（寶鋼股份sh600019）在05年和06年出現(xiàn)了納稅影響會(huì)計(jì)法以外，其余的行業(yè)樣本公司大都在2005年和2006年采用應(yīng)付稅款法，在2007年和2008年采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法。3.3.2具體影響因素分析（1）行業(yè)因素與3.2節(jié)的固定資產(chǎn)折舊方法選擇一樣，行業(yè)因素在所得稅的處理方法選擇中，影響不大，數(shù)據(jù)分析中也沒(méi)有顯示出其變動(dòng)也行業(yè)有密切聯(lián)系。（2）會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變動(dòng)因素這一因素是此次分析的重點(diǎn)，從表3-9—表3-12中很明顯地看出，幾乎所有的樣本上市公司都以2007年為界變動(dòng)了所得稅的會(huì)計(jì)處理方法。并且在各公司2007年年度財(cái)務(wù)報(bào)告中都有這樣的披露：“會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正及其影響：公司于2007年1月1日起開(kāi)始執(zhí)行財(cái)政部于2006年頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》（以下簡(jiǎn)稱“新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則”）。根據(jù)新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)-所得稅的規(guī)定，公司將現(xiàn)行政策下的所得稅由應(yīng)付稅款法變更為資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法。追溯調(diào)整了2007年年初留存收益及相關(guān)項(xiàng)目期初數(shù)，利潤(rùn)表、所有者權(quán)益變動(dòng)表”。4上市公司會(huì)計(jì)政策選擇存在的主要問(wèn)題及建議4.1上市公司會(huì)計(jì)政策選擇中存在的主要問(wèn)題通過(guò)以上對(duì)我國(guó)上市公司會(huì)計(jì)政策選擇進(jìn)行描述性統(tǒng)計(jì)，通過(guò)對(duì)統(tǒng)計(jì)數(shù)字進(jìn)行分析之后，發(fā)現(xiàn)我國(guó)上市公司會(huì)計(jì)政策選擇現(xiàn)狀中存在的一些問(wèn)題：4.1.1形式上單一統(tǒng)計(jì)結(jié)果表明，上市公司在對(duì)存貨發(fā)出計(jì)價(jià)方法、固定資產(chǎn)折舊方法和所得稅核算方法等進(jìn)行選擇中，絕大多數(shù)上市公司都采用了簡(jiǎn)便易行的加權(quán)平均計(jì)價(jià)法、直線折舊法和應(yīng)付稅款法（2005年和2006年）、資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法（2007年和2008年）。政策選擇單一，使得在一定空間內(nèi)的選擇權(quán)流于形式，管理者當(dāng)局只是為了披露而披露，從業(yè)人員沒(méi)有真正從企業(yè)自身出發(fā)，有時(shí)僅注重備選方法操作簡(jiǎn)單，而未考慮備選方法在真實(shí)反映上市公司財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果方面是否具有優(yōu)越性。管理當(dāng)局圖簡(jiǎn)便省事而放棄選擇權(quán)，有選擇權(quán)利用不足的傾向。4.1.2整體上未優(yōu)化企業(yè)會(huì)計(jì)政策是一個(gè)系統(tǒng)，各項(xiàng)會(huì)計(jì)政策均應(yīng)服務(wù)于企業(yè)的發(fā)展總目標(biāo)。不同行業(yè)、不同類型的上市公司所適合采用的會(huì)計(jì)政策應(yīng)該有所不同，但我國(guó)大部分上市公司往往從單一動(dòng)機(jī)進(jìn)行會(huì)計(jì)政策選擇，不注重會(huì)計(jì)政策組合的整體優(yōu)化。會(huì)計(jì)政策選擇不合理，使得企業(yè)沒(méi)能達(dá)到整體優(yōu)化的目的，這就部分抵消了會(huì)計(jì)政策選擇的作用。另外，政策目標(biāo)與所選擇的方法程序沒(méi)有內(nèi)在一致性，從而無(wú)法評(píng)估政策的效用。[12]4.1.3部分可操作性差會(huì)計(jì)政策可選擇空間的確定是一個(gè)會(huì)計(jì)理論指導(dǎo)會(huì)計(jì)實(shí)踐的具體過(guò)程。作為一種理論，應(yīng)當(dāng)具有一定的適度超前性，它不僅應(yīng)該能夠解釋會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)，而且還要能預(yù)測(cè)未來(lái)的趨勢(shì)。在本文選擇的樣本和方向研究中，我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的超前性表現(xiàn)在對(duì)委托貸款減值準(zhǔn)備、對(duì)所得稅核算方法的規(guī)定上。委托貸款這種投資形式在我國(guó)上市公司中并不多見(jiàn)，我國(guó)大部分上市公司在2005年和2006年仍然采用應(yīng)付稅款法，國(guó)外的大部分企業(yè)采用的則是納稅影響會(huì)計(jì)法。這些政策的規(guī)定表現(xiàn)出極大的前瞻性，在實(shí)務(wù)中的可操作性比較差。[12]4.1.4行為上隨意性大許多上市公司在政策選擇時(shí)缺乏統(tǒng)一的指導(dǎo)思想和科學(xué)的選擇程序，會(huì)計(jì)政策選擇的隨意性較大。會(huì)計(jì)政策選擇的信息披露中，很多企業(yè)沒(méi)能充分披露會(huì)計(jì)政策選擇的信息，使得信息透明度不高，如中儲(chǔ)股份（sh600787）在2007年新增了加權(quán)平均的存貨發(fā)出方法和原來(lái)的個(gè)別計(jì)價(jià)以及先進(jìn)先出并用，但其并未在會(huì)計(jì)政策變更中說(shuō)明原因。4.1.5盈余管理動(dòng)機(jī)明顯此處討論的盈余管理動(dòng)機(jī)是指平穩(wěn)各個(gè)會(huì)計(jì)期間的收益動(dòng)機(jī)，避免盈余波動(dòng)幅度大。所搜集的資料顯示：大部分公司都采用了比較平和的，能使各期收益處于平穩(wěn)狀態(tài)的會(huì)計(jì)政策。比如發(fā)出存貨計(jì)價(jià)中的加權(quán)平均法就是一種平均、折中的方法，固定資產(chǎn)的年限平均法計(jì)提折舊。4.2上市公司會(huì)計(jì)政策選擇存在問(wèn)題的完善建議針對(duì)以上主要問(wèn)題，本文擬從以下幾個(gè)方面提出完善我國(guó)上市公司會(huì)計(jì)政策選擇行為，先大體分為公司內(nèi)部和外部?jī)煞矫妗?.2.1公司內(nèi)部方面（1）完善公司治理結(jié)構(gòu)完善會(huì)計(jì)信息生成過(guò)程的規(guī)范和界定功能，使企業(yè)進(jìn)行會(huì)計(jì)政策選擇時(shí)減少隨意性，盡可能反映各利益相關(guān)方的共同利益。建立報(bào)酬和業(yè)績(jī)相對(duì)稱的激勵(lì)機(jī)制，制定較長(zhǎng)期的經(jīng)營(yíng)績(jī)效的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，使管理當(dāng)局的目標(biāo)函數(shù)與所有者的目標(biāo)函數(shù)趨于一致，以增強(qiáng)公司管理當(dāng)局對(duì)股東的責(zé)任心與忠誠(chéng)度，減少經(jīng)理人員的道德風(fēng)險(xiǎn)，提高會(huì)計(jì)政策選擇的公允性。進(jìn)一步完善公司治理信息披露制度，加強(qiáng)對(duì)上市公司信息披露的監(jiān)督和懲處力度，使企業(yè)會(huì)計(jì)政策選擇的透明度增加。將企業(yè)會(huì)計(jì)政策的選擇置于公眾監(jiān)督之下，在一定程度上防止管理當(dāng)局利用會(huì)計(jì)政策選擇而損害其他利益相關(guān)者的利益，提高會(huì)計(jì)政策選擇的公允性。[3]（2）提高會(huì)計(jì)人員素質(zhì)要確保企業(yè)會(huì)計(jì)政策選擇的合理性，就要采取多種形式對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)人員進(jìn)行后續(xù)教育和培訓(xùn)。不斷提高他們的職業(yè)道德修養(yǎng)，讓他們充分認(rèn)識(shí)會(huì)計(jì)政策選擇的必要性和重要性，確保會(huì)計(jì)人員做到既具有扎實(shí)的會(huì)計(jì)知識(shí)、積極的創(chuàng)新意識(shí)、敏銳的職業(yè)眼光和充分的主觀判斷能力，又能夠不斷地更新知識(shí)，熟知現(xiàn)行的財(cái)經(jīng)法規(guī)和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，以便在工作中結(jié)合企業(yè)實(shí)際、恪守職業(yè)道德，在給定的會(huì)計(jì)政策空間里自由馳騁。4.2.2公司外部方面（1）完善會(huì)計(jì)規(guī)范體系首先，建立有多方利益關(guān)系人參加的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。會(huì)計(jì)制度制定機(jī)構(gòu)，其中既有學(xué)術(shù)界又有企業(yè)界，既有政府部門又有民間組織，既有審計(jì)機(jī)關(guān)又有會(huì)計(jì)職業(yè)團(tuán)體，以便使會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)制度所確定的會(huì)計(jì)空間盡量與利益空間相吻合。制定出具有普遍認(rèn)同的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)制度，盡量消除對(duì)同一事項(xiàng)選擇不同會(huì)計(jì)處理方法產(chǎn)生差異過(guò)大的現(xiàn)象。其次，縮小企業(yè)會(huì)計(jì)政策選擇的空間。在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制下，給企業(yè)一定的會(huì)計(jì)選擇空間是必要的。但立足于我國(guó)的國(guó)情，在會(huì)計(jì)信息可靠性差，會(huì)計(jì)造假現(xiàn)象時(shí)有發(fā)生，上市公司信任度普遍不足，內(nèi)、外部監(jiān)督機(jī)制不健全的情況下，應(yīng)盡量減少企業(yè)會(huì)計(jì)政策選擇的余地，限制企業(yè)隨意變更會(huì)計(jì)政策以減少企業(yè)利用其操縱利潤(rùn)，粉飾報(bào)表的可能性。最后，規(guī)范會(huì)計(jì)政策選擇披露。擴(kuò)大企業(yè)會(huì)計(jì)政策選擇及其變更披露的范圍。盡快制定會(huì)計(jì)政策披露規(guī)則，對(duì)會(huì)計(jì)政策披露的內(nèi)容、方式、時(shí)間、格式、范例等予以明確而具體的規(guī)定，減少信息的不對(duì)稱性。要求企業(yè)在財(cái)務(wù)情況說(shuō)明表中披露會(huì)計(jì)政策及其變更，以便能夠集中、系統(tǒng)、詳細(xì)地揭示本企業(yè)的會(huì)計(jì)政策及其變更，便于增進(jìn)對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表信息的理解和利用。（2）加強(qiáng)證券部門監(jiān)管力度證券監(jiān)管部門要制定一套切實(shí)可行的上市公司會(huì)計(jì)信息披露的監(jiān)督管理辦法，對(duì)違規(guī)行為予以明確界定。對(duì)于業(yè)已頒布的法規(guī)制度，要加大執(zhí)法力度，做到違法必究，盡快在上市公司及證券市場(chǎng)參與者心目中樹(shù)立法制意識(shí)。尤其對(duì)財(cái)務(wù)狀況異常的ST公司，更要加強(qiáng)監(jiān)管?？梢越⑸鲜泄拘畔⒈O(jiān)查員制度，由中國(guó)證監(jiān)會(huì)及其駐各地派出機(jī)構(gòu)委派信息監(jiān)查員到各上市公司，對(duì)上市公司的信息包括招股說(shuō)明書、中報(bào)、年報(bào)、股利分配信息等的生成和披露加以監(jiān)督，防止外界各個(gè)相關(guān)利益集團(tuán)對(duì)會(huì)計(jì)部門的信息供給橫加干涉。信息監(jiān)查員在企業(yè)中行使職權(quán)時(shí)應(yīng)保持高度的獨(dú)立性，不得持有公司股份，一切工資、待遇均在證監(jiān)部門享受，任免考核均由證監(jiān)部門進(jìn)行。（3）提高