東風(fēng)汽車公司作業(yè)成本法實施案例

東風(fēng)汽車公司作業(yè)成本法實施案例

【摘要】作業(yè)成本法是西方國家于上個世紀八十年代末開始研究、

九十年代在制造企業(yè)首先應(yīng)用起來的一種全新的企業(yè)管理理論和方

法。作業(yè)成本法相比傳統(tǒng)的制造成本法有更準確的成本信息、更好

的產(chǎn)銷模式、更合理的內(nèi)部管理及戰(zhàn)略等優(yōu)點，但是在中國現(xiàn)階段

的經(jīng)濟大環(huán)境下實際的應(yīng)用仍然有許多問題。因此在國內(nèi)專門的研究

比較缺乏的情況下，本文經(jīng)調(diào)研匯總提出ABC法在中國制造業(yè)應(yīng)用

的關(guān)鍵點,并對作業(yè)成本法在中國制造業(yè)的應(yīng)用加以深入的分析。首

先通過實際的理論背景介紹給讀者一個理論上的了解，然后通過東

風(fēng)汽車股份有限公司應(yīng)用作業(yè)成本法的案例，進一步印證說明本文

論點，即中國制造業(yè)如果要成功的應(yīng)用ABC法必須要建立完善的信

息系統(tǒng)、充分的支持程度、完善的內(nèi)部管理和精確的成本管理。

關(guān)鍵詞：作業(yè)成本法成本管理制造業(yè)ABC

目錄

一、引言

（一）作業(yè)成本法產(chǎn)生的背景及發(fā)展現(xiàn)狀

二、作業(yè)成本法的基本理論和概述

（一）作業(yè)成本法的定義

（二）作業(yè)成本法的優(yōu)勢

三、ABC在中國制造業(yè)中的應(yīng)用

（一）ABC對企業(yè)內(nèi)部管理與企業(yè)優(yōu)化資源配置的意義

（二）在我國實施ABC的必要性

（三）我國作業(yè)成本法在制造業(yè)應(yīng)用的建議

四、案例應(yīng)用及分析

（-）東風(fēng)公司簡介及目前成本管理狀況

（二）東風(fēng)公司改革流程

（三）東風(fēng)公司作業(yè)成本改革引來的思索

五、作業(yè)成本管理瓶頸與建議

第一章引言

成本會計是指為了求得產(chǎn)品的總成本和單位成本而核算全部生產(chǎn)費

用的會計，是人員協(xié)助管理計劃及控制公司的經(jīng)營，并制定長期性

或策略性的決策，并且建立有利的成本控制方法、降低成本與改良

品質(zhì)。其中成本與費用是一組既有緊密聯(lián)系又有一定區(qū)別的概念。

正確區(qū)分成本與費用是成本會計的重要前提。成本是指生產(chǎn)某種產(chǎn)

品、完成某個項目或者說做成某件事情的代價，也即發(fā)生的耗費總

和，是對象化的費用。費用是指企業(yè)在獲取當(dāng)期收入的過程中，對

企業(yè)所擁有或控制的資產(chǎn)的耗費，是會計期間與收入相配比的成本。

成本會計關(guān)注的是成本而不是費用。

作業(yè)成本法是西方國家于上個世紀八十年代末開始研究、九十年代

以來在先進制造企業(yè)首先應(yīng)用起來地一種全新地企業(yè)管理理論和方

法。以作業(yè)為核心，確認和計量耗用企業(yè)資源地所有作業(yè)，將耗

用地資源成本準確地計入作業(yè)，然后選擇成本動因，將所有作業(yè)成

本分配給成本計算對象（產(chǎn)品或服務(wù)）。

（一）作業(yè)成本法產(chǎn)生的背景與發(fā)展現(xiàn)狀

作業(yè)成本法的誕生是由于科學(xué)技術(shù)的進一步發(fā)展、內(nèi)外部生產(chǎn)環(huán)境

的變化、導(dǎo)致以往傳統(tǒng)的成本管理機制已經(jīng)與企業(yè)的生產(chǎn)管理模式

不像協(xié)調(diào)，或者說傳統(tǒng)的目標成本法已經(jīng)無法滿足企業(yè)生產(chǎn)管理的

需要，它的提出讓人們有了新的選擇。

眾所周知，隨著時代的發(fā)展技術(shù)上的變化使許多公司的生產(chǎn)制造環(huán)

境發(fā)生了顯著的改變，使用大量機器和由計算機控制的儀器設(shè)備，

使得生產(chǎn)制造過程的自動化程度不斷提高，從而減少了從事直接生

產(chǎn)的人工。而許多早期的會計系統(tǒng)主要是為人工成本的計量和報告

而設(shè)計的，已不適用于自動化生產(chǎn)的要求。如果繼續(xù)沿用傳統(tǒng)的會

計系統(tǒng)，將過高地估計高產(chǎn)量、低復(fù)雜程度產(chǎn)品的成本，過低地

估計低產(chǎn)量、高復(fù)雜程度產(chǎn)品的成本，無法準確地知道每一種產(chǎn)品的

毛利，在競爭激烈的環(huán)境中難以立足。并且，隨著經(jīng)營復(fù)雜性的增加,

產(chǎn)品、服務(wù)的多樣化也隨之增加，要求更為精確地定量資源消耗，

產(chǎn)品組合、定價和其他決策也都需要更為準確的成本信息。這也就是

作業(yè)成本法興起的原因。因為作業(yè)成本法在精確成本信息、改善經(jīng)

營過程、為資源決策和產(chǎn)品定價及組合決策提供完善的信息方面都

比傳統(tǒng)的成本管理更加適合現(xiàn)在企業(yè)生產(chǎn)運作的需要。目前，世界

上許多先進的公司已經(jīng)實施作業(yè)成本法以改善原有的會計系統(tǒng)，增

強企業(yè)競爭力。

二、作業(yè)成本法的基本理論概述

(一)作業(yè)成本法的定義

作業(yè)成本法的定義企業(yè)管理深入到作業(yè)層次后，現(xiàn)代企業(yè)實質(zhì)上是

一個為了滿足顧客需要而建立的一系列有序的作業(yè)集合體，這形成

了一個由此及彼、由內(nèi)向外的作業(yè)鏈。作業(yè)鏈同時也表現(xiàn)為價值鏈,

作業(yè)的推移，同時也表現(xiàn)為價值在企業(yè)內(nèi)部的逐步積累和轉(zhuǎn)移，最

后形成轉(zhuǎn)移給外部顧客的總價值，這個總價值即是產(chǎn)品的成本。

(1)作業(yè)

一般認為作業(yè)是企業(yè)為了提供一定產(chǎn)量的產(chǎn)品或勞務(wù)所消耗的人力、

技術(shù)、方法原材料和環(huán)境的集合體，常見的作業(yè)分為單位作業(yè)、批

別作業(yè)、產(chǎn)品作業(yè)、維持性作業(yè)；

（2）作業(yè)鏈和價值鏈

作業(yè)鏈是相互聯(lián)系的一系列作業(yè)活動組成的鏈條?，F(xiàn)代企業(yè)實際上

是一個為了最終滿足顧客需要而設(shè)計的一系列作業(yè)活動實體的組合,

所以企業(yè)就是作業(yè)鏈。價值鏈，從生產(chǎn)經(jīng)營環(huán)節(jié)上看就是作業(yè)鏈，是

從貨幣和價值的角度反映的作業(yè)鏈。能夠產(chǎn)生和增加顧客價值的作

業(yè)是需要大力加強的有效作業(yè)，不增加價值的作業(yè)是維持作業(yè)或無

效作業(yè)，需要嚴格控制。作業(yè)成本法作為適應(yīng)新型生產(chǎn)模式而誕生

的一種成本管理方式，相比傳統(tǒng)的成本管理方法有了很多改進之處,

下面就從企業(yè)角度來對作業(yè)成本法相比傳統(tǒng)成本計量法的優(yōu)勢作一

個簡單的介紹。下文將分別從信息準確性、企業(yè)產(chǎn)銷決策性、內(nèi)

部管理、資源優(yōu)化四方面展開論述。

（二）作業(yè)成本法的優(yōu)勢

1.ABC使成本信息更加科學(xué)，解決了傳統(tǒng)成本信息失真問題，同一

種產(chǎn)品的單位成本在作業(yè)成本法下和制造成本法下計算出的結(jié)果常

有差異，甚至相差懸殊。為什么呢？原因主要在于兩種方法對間

接費用的分配不同。制造成本法把每單位產(chǎn)品耗用的某一項成本標

準（如產(chǎn)品耗用的工時占總工時的比率），當(dāng)成了對所有費用（如

在電器開關(guān)制造類企業(yè)中，包括備料、液壓、噴漆、加鹽、檢

查和折舊費等）進行分配的比率。事實上，產(chǎn)品分別耗用各種費

用所占各種費用總額的比例，絕不是僅僅用工時比例這樣的單一指

標所能代表的（尤其是間接費用）。這樣的實例很多，比如，生

產(chǎn)工時或機器工時耗用較多的產(chǎn)品，其耗用的產(chǎn)品質(zhì)量檢驗費用就

多了么？顯然未必，因為檢驗費用的多少與生產(chǎn)時間的長短沒有直

接的正比例關(guān)系。又如，某產(chǎn)品的工時耗用比重大，也許是由于在

集體勞動中（如勞動密集型產(chǎn)業(yè)），許多工人在較短的時間內(nèi)共同

在車間勞動造成的，而不是占用車間的絕對時間很多，也就不應(yīng)該

分攤較多的廠房折舊費用。所以，制造成本法下按照單一的工時等

標準分配間接費用的做法，顯得草率武斷，必然造成有些產(chǎn)品成本

虛增，有些虛減，不符合“誰受益，誰負擔(dān)；多受益，多負擔(dān)”

的公平配比原則和信息相關(guān)性原則，導(dǎo)致成本信息失真。因此，ABC

與傳統(tǒng)成本法相比，其根本區(qū)別具體表現(xiàn)在：縮小了間接費用分配

范圍，由全車間統(tǒng)一分配改為由若干個成本庫進行分配；增加了分

配標準，由傳統(tǒng)的按單一標準分配改為按多種標準分配，對每種作

業(yè)選取屬于自己合理的分配率。ABC針對生產(chǎn)過程中每種作業(yè)選取

屬于自己的分配率，按各產(chǎn)品消耗成本動因或作業(yè)的數(shù)量將成本庫

的成本逐一分配到產(chǎn)品總成本中去，這樣，成本核算的核心就集中

在了生產(chǎn)對資源一步步消耗的各個具體環(huán)節(jié)中，抓住了許多動態(tài)變

量，就真正消除了傳統(tǒng)成本法中用人工工時等作為唯一標準去分配

全部間接費用的不合理性，解決了傳統(tǒng)成本法帶來的成本信息失真

問題，使成本核算更準確，更具有相關(guān)性和配比性。

2.ABC使企業(yè)產(chǎn)銷決策更加合理

從上面的分析中我們已經(jīng)知道，傳統(tǒng)成本法下的成本信息是不科學(xué)

的。不過，在粗放式勞動密集型產(chǎn)業(yè)中，產(chǎn)品中人力、材料等直

接成本占總成本的絕大部分，而間接成本所占的比重較小，所以傳

統(tǒng)成本法中對間接費用分配的不合理數(shù)額所占的比例也較小，幾乎

可以忽略不計；同時，此時基本上是賣方市場，產(chǎn)品利潤率較高,

保證了單價和單位成本之間有一個較大的差額，足以抵消傳統(tǒng)成本

信息失真的影響，因而傳統(tǒng)成本法保持了較大的相關(guān)性，通常不會

導(dǎo)致嚴重的決策失誤。但是，隨著知識經(jīng)濟的到來，企業(yè)自動化、

智能化程度越來越高，生產(chǎn)工人工資等直接成本所占的比例大大減

少，間接成本比例大幅度增加，傳統(tǒng)成本法失真信息的數(shù)額越來越

巨大；而且，隨著買方市場的到來，廠商之間競爭日益激烈，許

多產(chǎn)品的市場單價已經(jīng)逼近成本，容納不了太多的成本誤差。此時

仍然根據(jù)傳統(tǒng)成本信息做出的產(chǎn)銷決策，常常是有些產(chǎn)品本來是贏

利的，但是在傳統(tǒng)法下，企業(yè)誤以為是虧損的，從而錯誤地拒絕

了定單，喪失了市場機會，在競爭十分激烈的買方市場下，非常

可惜。而有的產(chǎn)品，實際上是虧損的，但是在傳統(tǒng)的成本法下，企

業(yè)誤以為是贏利的，從而錯誤地接受了定單。這樣，傳統(tǒng)成本法

進一步造成了利潤報告的嚴重失真。這就是為什么會出現(xiàn)“定單單

價都高于'單位成本'，但最終卻虧損”這一奇怪現(xiàn)象的原因。ABC

的本質(zhì)決定了它就是解決這一問題的答案，因為采用ABC后，成

本信息更具有科學(xué)性、相關(guān)性，從而使產(chǎn)銷和定價決策更加合理、

利潤信息更加真實。

三、ABC在中國制造業(yè)中的應(yīng)用

（一）ABC對企業(yè)內(nèi)部管理與企業(yè)優(yōu)化資源配置的意義

實施ABC的深刻意義在于，在作業(yè)中心的基礎(chǔ)上建立責(zé)任中心，甚

至進一步采用作業(yè)預(yù)算方法和作業(yè)管理法，能夠更有效地實現(xiàn)責(zé)任

會計目標。作業(yè)成本的核算過程中，成本核算的核心集中在了生

產(chǎn)對資源一步步消耗的各個具體環(huán)節(jié)中，比如在電器開關(guān)制造企業(yè)

中，ABC使管理者準確把握了諸如備料（原材料消耗）、液壓、噴

漆、加鹽、檢查和直接人工等作業(yè)活動，從而控制了成本的形成

和累積過程。比如，如果耗用總成本最多的是液壓部門和噴漆部門,

要引起重視，查明原因，看是否有貪污、浪費等現(xiàn)象，以及是否

這兩個作業(yè)中心技術(shù)不夠先進、工藝不夠合理。即使這樣巨大的開

支是合理的，仍要視之為“要害部門”，嚴加管理，任用優(yōu)秀的

液壓、噴漆作業(yè)責(zé)任人。又如，如果分配率最大的是液壓和加鹽

部門，也要引起重視。如果證實這樣的分配率是合理的，就加強

對這兩項作業(yè)耗用數(shù)量的控制，合理減少生產(chǎn)流程中加鹽的次數(shù)。

這樣，ABC就把管理者的注意力引向了資源消耗的原因上，有利于

更好地執(zhí)行責(zé)任會計制度，改善內(nèi)部管理。最后，實施ABC還有

利于我們通過對資源如何一步一步消耗的過程的細致而具體的分析

和控制，來優(yōu)化作業(yè)鏈、價值鏈和產(chǎn)品種類與生產(chǎn)數(shù)量的組合，從

而優(yōu)化資源配置，發(fā)揮企業(yè)內(nèi)部各部門之間、

各工藝和生產(chǎn)環(huán)節(jié)之間的協(xié)同作用，充分利用資源，實現(xiàn)“一加一

大于二”的規(guī)模效益目標?？傊珹BC對企業(yè)進行科學(xué)的核算和

管理決策，有著極其重要的意義。

（二）在我國實施ABC的必要性

隨著我國經(jīng)濟的飛速發(fā)展，新技術(shù)新理念的不斷引入，我國企業(yè)的

會計系統(tǒng)面臨著很多問題,與飛速發(fā)展的經(jīng)濟相比我國企業(yè)的會計環(huán)

境并不能與社會生產(chǎn)的發(fā)展相互適應(yīng)。

在我國目前會計系統(tǒng)中，制造成本法仍占主導(dǎo)地位。據(jù)有關(guān)調(diào)查從

1985?1999年企業(yè)理財先進經(jīng)驗報告的531個樣本中，剔除非盈

利組織134個，實際有效樣本397個。在這397個樣本中，實

行作業(yè)成本法的樣本只占3.17%,這一比例與我國當(dāng)前的新制造環(huán)

境明顯不適應(yīng)。而且我國企業(yè)的作業(yè)成本法主要是針對產(chǎn)品設(shè)計、

生產(chǎn)工藝過程和質(zhì)量管理等局部性或?qū)ｉT性管理，尚未貫穿于企業(yè)

價值鏈管理的全過程，對制造成本體系沒有形成足夠的沖擊。可以

說是很不完全的作業(yè)成本管理。并且在我國大部分企業(yè)采用的是制

造成本加管理會計的管理模式，即先由制造成本法提供基礎(chǔ)成本信

息，然后由管理會計將其轉(zhuǎn)換成變動成本、目標成本、責(zé)任成本

和考核。這種管理模式雖然能夠在某種程度上解決制造成本信息相

關(guān)性不足的問題，但是由于其時效性差、信息轉(zhuǎn)換成本高，所以

難以為企業(yè)戰(zhàn)略管理提供充分而適時的信息支持。并且制造成本和

管理會計結(jié)合的管理模式雖然在一定程度上彌補了傳統(tǒng)制造成本法

的不足，但在客觀上阻礙了作業(yè)成本法的應(yīng)用。目標成本法、標準

成本法、賒銷比價管理等方法的目標都是控制和降低成本，我國現(xiàn)

有的責(zé)任會計體系事實上也是以作業(yè)中心為基礎(chǔ)的，可以部分地為適

時制生產(chǎn)系統(tǒng)和價值管理提供作業(yè)成本信息。我國普遍采用的低工資

制度可以部分地確保企業(yè)即使不采用作業(yè)成本法、不進行精細化生產(chǎn)

管理和成本管理，也能夠取得成本領(lǐng)先。但是隨著經(jīng)濟的發(fā)展，我

國傳統(tǒng)的會計系統(tǒng)必須做出改變。因此，作業(yè)成本法的引入對于我

國目前的狀況是十分必要的。

（三）我國作業(yè)成本法在制造業(yè)應(yīng)用的建議

1.要充分認識企業(yè)的具體情況，注意把作業(yè)成本法的實施與企業(yè)成

本管理水平的改進和提高結(jié)合起來，從現(xiàn)實需要出發(fā)來設(shè)計作業(yè)成

本計算系統(tǒng)。

2.要充分認識作業(yè)成本法在費用分配上的本質(zhì)要求，切忌主觀武

斷。企業(yè)在實施作業(yè)成本法時，首先應(yīng)全面、精細地對生產(chǎn)經(jīng)營

過程進行作業(yè)分析，并在此基礎(chǔ)上建立作業(yè)成本庫和選擇成本動因。

3.要充分考慮成本效益原則，力求有效解決企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營過程和成

本管理中存在的問題。

四、案例應(yīng)用及分析公司簡介

（一）東風(fēng)公司簡介

下面引入東風(fēng)汽車股份有限公司地案例。首先對東風(fēng)汽車股份有限

公司地背景作一個簡單地介紹。東風(fēng)汽車股份有限公司由東風(fēng)汽車公

司獨家發(fā)起，采取公開募集方式于1997年7月15日創(chuàng)立。當(dāng)時公

司總股本10億股，其中國有法人股7億股，流通3億股，資產(chǎn)總

值及銷售收入達70億元，凈資產(chǎn)40億元。是一家非常大型的汽車

整車制造企業(yè)。

公司主營業(yè)務(wù)是設(shè)計、制造和銷售東風(fēng)系列輕型商用車、東風(fēng)

康明斯發(fā)動機及相關(guān)零部件。東風(fēng)輕型商用車已形成東風(fēng)小霸王、

東風(fēng)金霸、東風(fēng)多利卡、東風(fēng)之星、東風(fēng)金剛、東風(fēng)皮卡、東

方快車等多系列上千個品種。產(chǎn)品結(jié)構(gòu)覆蓋輕型卡車、輕客、客

車底盤、皮卡、SUV等車型，是中國最大的輕型商用車生產(chǎn)基地。

公司持有50%股份的東風(fēng)康明斯發(fā)動機有限公司，產(chǎn)品覆蓋B、C

和L系列4到9升機械式和全電控柴油機，功率范圍100-370馬

力，能夠滿足歐洲HI號和IV號汽車排放標準以及歐美非公路用

機動設(shè)備第二階段和第三階段排放標準，技術(shù)上與歐美市場同步，

是中國目前最大的中重型動力生產(chǎn)基地。該公司是以“整車與動力”

為主業(yè)，總有完全自主知識產(chǎn)權(quán)、總體性能在國內(nèi)處于領(lǐng)先地位的

“東風(fēng)”系列輕型商用車和采用引進技術(shù)生產(chǎn)、性能卓越的東風(fēng)康

明斯發(fā)動機為主導(dǎo)產(chǎn)品。但是在企業(yè)做大做強的、多角度多領(lǐng)域的

混合經(jīng)營也使得本來就復(fù)雜得汽車制造業(yè)成本核算變得愈發(fā)難以管

理、原先的傳統(tǒng)成本管理觀念已經(jīng)不能滿足企業(yè)規(guī)模得擴大與經(jīng)營

領(lǐng)域得拓寬。成本管理方法的落后使得這么一家大型得汽車制造企

業(yè)面臨發(fā)展得瓶頸。成本管理機制得改革勢在必行。加入wTO使中

國企業(yè)尤其是汽車行業(yè)面臨更為嚴峻的市場競爭.營造競爭優(yōu)勢是

每一個成功企業(yè)的必然選擇。成本領(lǐng)先戰(zhàn)略是企業(yè)的一般戰(zhàn)略之一。

即企業(yè)努力發(fā)現(xiàn)和挖掘所有的資源優(yōu)勢，在行業(yè)內(nèi)保持整體成本領(lǐng)

先地位，從而以量低或較低價格為其產(chǎn)品定價，獲得競爭優(yōu)勢。而

資源與產(chǎn)品的關(guān)系比較復(fù)雜.傳統(tǒng)的成本管理方法無法應(yīng)對現(xiàn)代制

造系統(tǒng)自動化、計算機化以及柔性化的發(fā)展態(tài)勢，成本競爭優(yōu)勢的

取得還須根植于一種全新的成本管理理論和方法一一作業(yè)成本計算

(ActivityBased—Costing.簡稱ABC)和作業(yè)成本管理(Activity

BasedCostManagement,簡稱ABM)。ABC是一個以作業(yè)為基礎(chǔ)

的管理信息系統(tǒng)。所謂作業(yè)，是在班組內(nèi)進行的工作.或者說是

在班組內(nèi)進行的服務(wù)于作業(yè)成本計算目標的活動的總稱。ABC的原

理是：產(chǎn)品消耗作業(yè).作業(yè)消耗資源。它以作業(yè)為中心，而作業(yè)

的劃分是從產(chǎn)品設(shè)計到物料供應(yīng)，從生產(chǎn)工藝流程的各個環(huán)節(jié)、質(zhì)

量檢驗、總裝到發(fā)運銷售的全過程。通過對作業(yè)及作業(yè)成本的確認

計量，最終計算出相對準確的產(chǎn)品成本。同時，通過對所有與產(chǎn)

品相關(guān)聯(lián)作業(yè)的追蹤分析。盡可能消除不增值作業(yè)，改進增值作業(yè),

優(yōu)化作業(yè)鏈和價值鏈。增加需求者價值，提供有用信息，促使最大

限度地節(jié)約，提高決策、計劃、控制的科學(xué)性和有效性。最終達

到提高企業(yè)市場

競爭能力和盈利能力，增加企業(yè)價值的目的。ABM是在ABC基礎(chǔ)上

建立的一種創(chuàng)新性的成本管理方法，借助于ABC,ABM將管理重心

深入到作業(yè)層次，從顧客的角度出發(fā).盡量通過作業(yè)為顧客提供更

多的價值，同時.從企業(yè)自身角度出發(fā).盡量為顧客提供的價值

中來獲取更多的利潤.實現(xiàn)成本競爭優(yōu)勢。東風(fēng)汽車股份公司以“東

風(fēng)”系列1?3噸輕型車和東風(fēng)康明斯柴油發(fā)動機為主導(dǎo)產(chǎn)品。為

適應(yīng)先進制造技術(shù)帶來的變化，從2001年開始設(shè)計以作業(yè)成本為基

礎(chǔ)的作業(yè)成本管理體系。首先以汽車分公司車架作業(yè)部為研究實施

對象，運用ABC法對車架作業(yè)部進行ABC設(shè)計，通過ABC的實施獲

得更為準確的成本信息，并構(gòu)建車架作業(yè)部的作業(yè)成本管理體系。

在此基礎(chǔ)上將ABC/ABM在東風(fēng)汽車股份公司推廣應(yīng)用。

(-*)東風(fēng)汽車股份公司目前成本管理狀況

1.企業(yè)成本管理手段落后，成本信息失真嚴重在成本控制和管理方

面，仍局限于傳統(tǒng)成本管理觀念，認為成本管理就是管產(chǎn)品生產(chǎn)成

本，只注重產(chǎn)品生產(chǎn)過程的成本管理，忽視對生產(chǎn)經(jīng)營全過程的成

本管理；同時，成本管理的方法落后于市場經(jīng)濟的要求，企業(yè)長

期偏重于成本的事后核算，忽視事前，事中的成本預(yù)測，計劃和成

本控制，加上企業(yè)財會人員素質(zhì)不高，先進的成本管理方法和手段

在企業(yè)中應(yīng)用非常少。

2.成本核算方法落后

公司主要采用傳統(tǒng)的標準成本法進行核算，計算各產(chǎn)品制造成本，

并以此為基礎(chǔ)進行產(chǎn)品盈利能力分析。

(二)東風(fēng)公司改革流程

1.作業(yè)成本管理在東風(fēng)汽車股份公司的應(yīng)用階段：

(1)以車架作業(yè)部為試點進行作業(yè)成本管理的試用階段(2)對車架

作業(yè)部的作業(yè)成本管理分析與考評(3)、完善作業(yè)成本管理在東風(fēng)

汽車股份公司推廣應(yīng)用的計劃(4)建立責(zé)任成本中心，以責(zé)任成本

中心為對象推行作業(yè)成本管理(5)構(gòu)建以戰(zhàn)略成本管理理念為指導(dǎo),

以預(yù)算成本為標準成本，作業(yè)成本與責(zé)任成本相結(jié)合，成本管理與

價值管理相結(jié)合，成本中心與利潤中心相統(tǒng)一的新型成本管理體系。

2、車架作業(yè)部推行ABC的必要性和可行性分析車架作業(yè)部推行

ABC必要性(1)通過實施ABC提供的及時有效成本信息，可以為

產(chǎn)品定價等經(jīng)營決策問題、成本控制問題提供科學(xué)的決策指導(dǎo)。(2)

車架作業(yè)部多品種、單件小批量的生產(chǎn)方式，決定了傳統(tǒng)成本計算

必然導(dǎo)致各種產(chǎn)品成本之間的成本交互補貼。造成產(chǎn)品成本失真現(xiàn)

象，ABC可以較好地解決這一問題。

3.公司高級管理人員的認同和

大力支持以及較高素質(zhì)的財務(wù)會計人員，是實施ABC的有利條件,

也是實施作業(yè)管理的良好基礎(chǔ)。車架作業(yè)部推行ABC的不利條件

（1）車架作業(yè)部的自動化程度不高，基本上都是人工操作，從而

實施ABC的效果可能打折扣。（2）車架作業(yè)部的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)，尤

其是非財務(wù)基礎(chǔ)數(shù)據(jù)資料的缺乏，例如設(shè)備調(diào)整準備次數(shù)、調(diào)運次

數(shù)或重量、各產(chǎn)品在各作業(yè)中心實際消耗的工時數(shù)等缺乏，給ABC

的實施造成困難。

3、車架作業(yè)部ABC設(shè)計

（1）車部中其工藝流程較為復(fù)雜，但過程非常清晰，我們對此進

行實地調(diào)查，繪制車架作業(yè)部作業(yè)流程圖。（2）編寫車架作業(yè)部

作業(yè)成本核算的設(shè)計說明。根據(jù)作業(yè)成本法理論，分析分配資源費

用時選擇的資源動因，將車架作業(yè)部發(fā)生的所有資源耗費分配至相

關(guān)的作業(yè)中心，并設(shè)計說明書。（3）劃分車架作業(yè)部的作業(yè)中心。

掌握了車架作業(yè)部耗費的資源費用后，根據(jù)對生產(chǎn)工藝流程的了

解，我們進行了作業(yè)的劃分。前面我們對生產(chǎn)工藝流程進行描述,

確定各流程主要任務(wù)，接下來我們將任務(wù)歸集到作業(yè)。每個作業(yè)均

可細分為許多子作業(yè)或子任務(wù)，如架沖作業(yè)可以進一步細分為天車、

鉆清、成型等子任務(wù)。作業(yè)的詳盡劃分對作業(yè)設(shè)計和管理應(yīng)該是有

好處的，但是同時也增大了計量成本。因此.定義作業(yè)時要防止

兩種傾向：一是防止定義限定性過于詳盡的作業(yè)，因為這樣不僅不

能得到更多的有用信息，反而有可能造成分析的紊亂，于管理不利;

二是避免過于寬泛的定義作業(yè)，因為這樣的定義難以揭示改善的機

會，無法達到促進企業(yè)降低成本的目的。根據(jù)生產(chǎn)工藝流程歸集建

立作業(yè)并確定成本動困后，可以根據(jù)作業(yè)“質(zhì)的相似性”原則作進

一步合并，選擇主要作業(yè)，建立作業(yè)中心。建立作業(yè)中心時，一

般是首先確定一個核心作業(yè)，然后將上下游工序中一些次要任務(wù)或

作業(yè)與之合并，歸集為個作業(yè)中心。在每個作業(yè)中心中，都有個或

多個同質(zhì)成本動因，應(yīng)該從中選擇一個最具代表性的成本動因作為

計算成本動因分配率的基礎(chǔ)。選擇成本動因時，主要考慮成本動因

與作業(yè)中心資源消耗的相關(guān)程度、計量成本等因素。經(jīng)過詳盡的分

析，可以為車架作業(yè)部建立作業(yè)中心劃分明細表。（3）計算成本動

因分配率.計算產(chǎn)品作業(yè)成本和單位產(chǎn)品成本在定義了作業(yè)之后。

就需要衡量各個作業(yè)耗費的資源費用。以及所有產(chǎn)品的生產(chǎn)成本。

收集費用數(shù)據(jù)時應(yīng)充分利用企業(yè)原有的成本信息系統(tǒng)。有的數(shù)據(jù)可

以直接獲取。例如車架作業(yè)部的制造費用明細表、固定資產(chǎn)明細表

等；有的數(shù)據(jù)則需要加工處理，例如廠房折舊在各個作業(yè)中心的分

配比例問題。由于缺乏原始的統(tǒng)計數(shù)據(jù).可以根據(jù)車架作業(yè)部的技

術(shù)人員提供的資料和車間里的實地觀察做出合理的估計。這?工作

是煩瑣而重要的.要仔細分析每項費用，合理地歸集到各個作

業(yè).往往要反復(fù)幾次才能最后確定。直接分配到產(chǎn)品上的資源費用

內(nèi)容從略。用作業(yè)中心歸集的月資源費用除以成本動因量，得到每

月的成本動因分配率；根據(jù)完工產(chǎn)品計算卡，逐一確定產(chǎn)品經(jīng)過哪

些作業(yè)中心；按月把各種產(chǎn)品流經(jīng)各作業(yè)中心成本動因量乘以動因

分配率的積相加，便得到各種產(chǎn)品的作業(yè)成本。將產(chǎn)晶作業(yè)成本加

上產(chǎn)品消耗的材料成本，得出產(chǎn)品總成本；產(chǎn)品總成本被產(chǎn)品數(shù)量

去除得到單位產(chǎn)品本。

(4)產(chǎn)品成本差異分析

一般來說。用ABC方法計算出的產(chǎn)品成本與傳統(tǒng)成本法得出的成本

內(nèi)涵不同.無法直接比較，但在車架作業(yè)部，產(chǎn)品不對外直接銷

售，不存在銷售費用，因此兩種方法下的產(chǎn)品成本總額是相等的。由

于兩種成本法計算的產(chǎn)品成本中的直接材料成本相同，為了明確反

映兩種成本法在分配相同數(shù)額制造成本上的差異，我們可以將直接

材料成本去掉得到產(chǎn)品成本的差異率來進行分析。在車架作業(yè)部這

樣一個生產(chǎn)自動化程度不太高的生產(chǎn)部門.用ABC法與傳統(tǒng)成本法

計算出的產(chǎn)品成本差異很大，59%的產(chǎn)品成本差異在正負20%以

±o其中13%的產(chǎn)品成本高估50%以上，個別產(chǎn)品高估達62%；

24%的產(chǎn)品成本低估近60%?？梢韵胂?，隨著生產(chǎn)自動化程度的

提高.企業(yè)成本差異將更為顯著。

(三)東風(fēng)公司作業(yè)成本改革引來的思索

根據(jù)上述的東風(fēng)公司成功的案例，我們可以發(fā)現(xiàn)在中國當(dāng)代制造業(yè)

推行abc的一些值得借鑒的地方作一個簡要的總結(jié)。

1、在推行作業(yè)成本法時，先進行成本效益的分析

在本案例中東風(fēng)公司對于作業(yè)成本法的推行可以說是非常謹慎的。

在整體推行之前先對整個企業(yè)目前面臨的問題，企業(yè)今后發(fā)展的目

標做了一個很具體詳細的分析，然后針對企業(yè)目前的狀況作了調(diào)研

分析發(fā)現(xiàn)需要實行作業(yè)成本法。這樣才能克服企業(yè)傳統(tǒng)成本核算體

系與企業(yè)目前發(fā)展速度的不適應(yīng)。因為我們知道推行作業(yè)成本法是

需要付出較大的成本的，包括設(shè)計成本、運行成本、核算成本、培

訓(xùn)人員的相關(guān)費用等相關(guān)成本費用都是要跟上配套的，如果因為實

行作業(yè)成本法所獲得的收益沒有推行作業(yè)成本法所付出的成本大，那

就需要仔細的考慮是否要實行改革。因為可能時機還不是特別成熟,

不記后果的強行實行作業(yè)成本法可能得不償失。因此，在覺得實行

作業(yè)成本法時，事前的調(diào)研，成本效益的分析是非常必要的，尤

其實在目前國內(nèi)普遍實踐經(jīng)驗比較缺乏的時候，更是要加倍小心加

倍謹慎。

2、管理層的全力支持

在東風(fēng)汽車的案例中，不難看出，從頭至尾都貫穿著管理層對本次

改革的支持。從制定以作業(yè)為基礎(chǔ)的考核制度到整體企業(yè)對作業(yè)成

本法應(yīng)用的調(diào)整。因為作業(yè)成本法的實行實際上是為作業(yè)成本管理

做的鋪墊，是為作業(yè)成本管理提供數(shù)據(jù)信息的一個成本系統(tǒng)。如果

沒有了管理層的全力支持在整個企業(yè)范圍內(nèi)統(tǒng)籌兼顧，那作業(yè)成本

法的推行是幾乎不可能實現(xiàn)的，所以在退休作業(yè)成本法時一定要取

得管理層的大力支持。

3、先點后面，循序漸進的推行

在東風(fēng)公司的案例中，東風(fēng)公司并沒有首先就在全公司鋪開實行作

業(yè)成本法，而是選擇了比較具有代表性，又不是特別復(fù)雜的車架作

業(yè)部作為試點先推行作業(yè)成本法。在試點的過程中及時發(fā)現(xiàn)問題解

問題。而作業(yè)成本法在企業(yè)內(nèi)的推行本來就是一種不斷發(fā)現(xiàn)問題不

斷改進的一個過程。對于每個企業(yè)來說作業(yè)成本法都是特殊的，都

是獨一無二的。

五、作業(yè)成本管理瓶頸與建議

（一）作業(yè)成本管理的瓶頸

通過對東風(fēng)汽車股份公司二年多作業(yè)成本管理的應(yīng)用研究，我們認

為作業(yè)成本管理在汽車制造企業(yè)推廣應(yīng)用還存在著以下較多的瓶頸。

1、成本管理理念的更新方面

成本管理是現(xiàn)代企業(yè)理財?shù)暮诵?，是企業(yè)在激烈的市場競爭中求生

存、求發(fā)展根本法寶。特別是在企業(yè)收入一定或不能增長的情況下,

成本費用的降低就意味著投資者收益的

直接增加。汽車行業(yè)是一個競爭十分激烈的行業(yè)，特別是加入WTO

以后，汽車制造企業(yè)如何創(chuàng)造自己的競爭優(yōu)勢，改善企業(yè)的競爭地

位是企業(yè)管理者不容忽視的嚴峻現(xiàn)實和面臨的主要問題。企業(yè)如何

在激烈的市場競爭中獲勝，國外學(xué)者曾經(jīng)提出兩個基本的競爭戰(zhàn)略,

其中首先就是成本領(lǐng)先戰(zhàn)略。這種戰(zhàn)略要求企業(yè)在提供相同的產(chǎn)品

或服務(wù)時，其成本或費用明顯低于行業(yè)平均水平或主要的競爭對手。

或者說，企業(yè)在一定時期內(nèi)為用戶創(chuàng)造價值的全部活動的累計總成

本，低于行業(yè)平均水平或主要競爭對手的水平。而目前國內(nèi)企業(yè)不

重視成本管理，缺乏長期戰(zhàn)略意識。許多企業(yè)管理者認為，只要

有訂單就要生產(chǎn)，只要能銷售就可以盈利。但事實往往是到了期末

既不見利潤更不見現(xiàn)金流量。其主要原因就是成本要素所致。表現(xiàn)

在成本意識不強，成本列支不科學(xué)，成本信息失真，成本控制不

嚴，成本核算方法落后，成本管理薄弱等。因此，成本領(lǐng)先戰(zhàn)略

理念的樹立，成本優(yōu)勢的培養(yǎng)，全員成本觀的建立以及管理理念的

更新是企業(yè)成功實施作業(yè)成本管理的前提。

2、規(guī)范基礎(chǔ)工作方面

基礎(chǔ)工作的完善程度直接體現(xiàn)企業(yè)的管理水平，并影響作業(yè)成本法

的實施效果。作業(yè)成本管理是一種先進的成本管理技術(shù)，同時也是

一種復(fù)雜系統(tǒng)。它的實施從資料收集到作業(yè)劃分，從作業(yè)動因、資

源動因的確立，到成本的歸集與分配，從成本的計算到業(yè)績的評價

都需要按照規(guī)范科學(xué)的步驟與方法來進行。特別是作業(yè)的正確劃分,

既費時又復(fù)雜，而且是實施作業(yè)成本法與作業(yè)成本管理的基礎(chǔ)。因

此，為了順利實施作業(yè)成本法與作業(yè)成本管理，企業(yè)必須規(guī)范基礎(chǔ)

工作，有時甚至需要改變經(jīng)營過程，以提高技術(shù)支持度。包括正

確劃分核算對象，科學(xué)工藝流程，優(yōu)化作業(yè)鏈，消除不增值作業(yè),

科學(xué)制定定額標準等。例如車間二級計量的不完善，動能消耗資源

動因量無法準確統(tǒng)計，則按合理準確的成本動因也不能保證作業(yè)成

本核算的準確性；工時紀錄不完善，選擇工時動因率進行分配的相

關(guān)作業(yè)其成本也不能準確分配。因此，規(guī)范基礎(chǔ)工作，提高即時

支持度是實施作業(yè)成本管理的基本保證。

3、復(fù)合型專業(yè)人員培養(yǎng)方面

在推廣應(yīng)用作業(yè)成本法與作業(yè)成本管理的過程中，我們發(fā)現(xiàn)一個非

常重要的較難克服的瓶頸就是缺乏具備要求素質(zhì)的專業(yè)技術(shù)人員問

題。由于在傳統(tǒng)的成本核算體系下大多數(shù)企業(yè)都是采用集中核算的

方式，因此財務(wù)人員也大多集中在財務(wù)部，分散在基層的財會人員

大多數(shù)只是起到統(tǒng)計員的作用。加上長期的分工協(xié)作，許多財會人

員只熟悉自己負責(zé)的工作。缺乏能夠適應(yīng)作業(yè)成本法與作業(yè)成本管

理實施要求的專業(yè)人才。這也是作業(yè)成本法與作業(yè)成本管理在我國

企業(yè)難以推廣的一個主要原因。所以，加強專業(yè)人員培養(yǎng)，特別

是復(fù)合型人才的培養(yǎng)，優(yōu)化實環(huán)境是實施作業(yè)成本法與作業(yè)成本管

理的重要保證。復(fù)合型專業(yè)人才要求不僅是成本核算與管理的行家,

而且還要熟悉生產(chǎn)工藝流程、產(chǎn)品設(shè)計與性能。特別是生產(chǎn)技術(shù)人

員、企業(yè)管理人員要懂成本。培養(yǎng)全員成本意識，人人身上有成

本，人人肩上有指標，成本控制貫穿于企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的全過程，為

作業(yè)成本法與作業(yè)成本管理的順利實施創(chuàng)造良好環(huán)境。

4、動因的選擇方面

動因的選擇是準確計量作業(yè)成本的關(guān)鍵。在動因的選擇上應(yīng)本著重

要性原則選擇與主要成本費用相關(guān)的關(guān)鍵因素。我們從該項目開始

即通過回歸分析等模型試圖尋找與所有成本耗用均相關(guān)的成本動因，

但在一個作業(yè)中信中很難將資源耗費與成本動因建立線性關(guān)系。通

過對作業(yè)流程的細分，劃分出非常多的作業(yè)中心及繁雜的作業(yè)點，

而實際上由于有很多作業(yè)流程的資源量無法統(tǒng)計。最后我們先選擇

出相對獨立的、對產(chǎn)品的形成影響較大的主要作業(yè)，然后再確定作

業(yè)中與主要成本消耗相關(guān)性較大的成本動因來進行作業(yè)成本核算。

成本管理上失效的原因，全球著名的惠普公司(Hewlettpackard)就

因為成本動因選擇過多，而招致作業(yè)成本法應(yīng)用的失敗。因此根據(jù)

成本效益原則，應(yīng)該在不犧牲過多成本精確度的前提下，尋求使積

累、取得、管理成本動因所需信息成本最小化的方法。

5、業(yè)績評價方法方面

傳統(tǒng)成本核算體系下，企業(yè)大多以產(chǎn)值、利潤、銷售收入等作為

考評指標，往往忽視成本指標，許多管理者缺乏成本意識，所以

經(jīng)常造成成本信息失真，成本失控，企業(yè)虛盈實虧，流轉(zhuǎn)困難等

現(xiàn)象。而作業(yè)成本法下需要改變這種業(yè)績評價方法，作為一種新鮮

事物，必然受到來自各方的壓力，特別是來自上層管理者與基層實

施者的壓力。但是，如果評價方法不改善，作業(yè)成本管理的實施

效果就會大打折扣。這種新的業(yè)績評價體系要求不僅對產(chǎn)品的生產(chǎn)

成本進行評價，更重要的是要對生產(chǎn)經(jīng)營過程中的每個作業(yè)進行評

價。要求運用價值工程與戰(zhàn)略管理相結(jié)合、責(zé)任成本與目標成本相

結(jié)合、利潤與成本相結(jié)合的方法來進行。這樣才能保證作業(yè)成本法

與作業(yè)成本管理的先進性和實施效果。作業(yè)成本法與作業(yè)成本管理

在先進汽車制造企業(yè)的實施應(yīng)用是一個漫長而復(fù)雜的過程，但是它

對正確進行產(chǎn)品定價，提高資源的利用效益，有效降低企業(yè)成本,

提高成本信息質(zhì)量，提供準確的業(yè)績考評指標是一個重要的突破。

6、在建立完善的信息系統(tǒng)方面

目前制造業(yè)向多品種小批量的方向發(fā)展，企業(yè)的作業(yè)隨產(chǎn)品的變動

而調(diào)整，要求作業(yè)成本核算所需要的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)必須及時在線更新，

才能保證組準確。而作業(yè)本核算較之傳統(tǒng)成本核算所需數(shù)據(jù)量大得

多，而且到月底還要滿足財務(wù)報告的需要要求數(shù)據(jù)必須及時。在

數(shù)據(jù)量非常大的情況下，滿足及時性和準確性的要求，必須完備的

管理信息系統(tǒng)為基礎(chǔ)。我們是在實施過程中通過推行北京用友公司

的ERP—NC管理信息系統(tǒng)，建立了獨立的作業(yè)成本管理系統(tǒng)，具

有數(shù)據(jù)處理中心及形成相應(yīng)的信息。

（二）作業(yè)成本管理建議

在歷時一年的對東風(fēng)汽車股份公司應(yīng)用作業(yè)成本法的實地研究中，

我們認為以下幾個方面需要注意。

1、規(guī)范基礎(chǔ)工作

基礎(chǔ)工作的完善程度直接體現(xiàn)企業(yè)的管理水平，并影響作業(yè)成本法

的實施效果。作業(yè)成本管理是一種先進的成本管理技術(shù)，同時也是

一種復(fù)雜系統(tǒng)。它的實施從資料收集到作業(yè)劃分，從作業(yè)動因、資

源動因的確立，到成本的歸集與分配，從成本的計算到業(yè)績的評價

都需要按照規(guī)范科學(xué)的步驟與方法來進行。特別是作業(yè)的正確劃分,

既費時又復(fù)雜，而且是實施ABC與ABM的基礎(chǔ)。因此，為了順

利實施ABC與ABM,企業(yè)必須規(guī)范基礎(chǔ)工作，有時甚至需要改變

經(jīng)營過程，以提高技術(shù)支持度。包括正確劃分核算對象，科學(xué)工

藝流程，優(yōu)化作業(yè)鏈，消除不增值作業(yè)，科學(xué)制定定額標準等。例

如車間二級計量的不完善，動能消耗資源動因量無法準確統(tǒng)計，則

按合理準確的成本動因也不能保證作業(yè)成本核算的準確性；工時紀

錄不完善，選擇工時動因率進行分配的相關(guān)作業(yè)其成本也不能準確

分配。

2、加強復(fù)合型專業(yè)人員培養(yǎng)，優(yōu)化實施環(huán)境在推廣應(yīng)用ABC與

ABM的過程中，我們發(fā)現(xiàn)一個非常重要的較難克服的瓶頸就是缺乏

具備要求素質(zhì)的專業(yè)技術(shù)人員問題。由于在傳統(tǒng)的成本核算體系下

大多數(shù)企業(yè)都是采用集中核算的方式，因此財務(wù)人員也大多集中在

財務(wù)部，分散在基層的財會人員大多數(shù)只是起到統(tǒng)計員的作用。加

上長期的分工協(xié)作，許多財會人員只熟悉自己負責(zé)的工作。缺乏能

夠適應(yīng)ABC與ABM實施要求的專業(yè)人才。這也是ABC與ABM在

我國企業(yè)難以推廣的一個主要原因。所以，加強專業(yè)人員培養(yǎng)，特

別是復(fù)合型人才的培養(yǎng)，優(yōu)化實施環(huán)境是實施ABC與ABM的重要

保證。復(fù)合型專業(yè)人才要求不僅是成本核算與管理的行家，而且還

要熟悉生產(chǎn)工藝流程、產(chǎn)品設(shè)計與性能。特別是生產(chǎn)技術(shù)人員、企

業(yè)管理人員要懂成本。培養(yǎng)全員成本意識，人人身上有成本，人

人肩上有指標，成本控制貫穿于企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的全過程，為ABC

與ABM的順利實施創(chuàng)造良好環(huán)境。

3、改善業(yè)績評價方法，提高實施效果。

傳統(tǒng)成本核算體系下，企業(yè)大多以產(chǎn)值、利潤、銷售收入等作為

考評指標，往往忽視成本指標，許多管理者缺乏成本意識，所以

經(jīng)常造成成本信息失真，成本失控，企業(yè)虛盈實虧，流轉(zhuǎn)困難等

現(xiàn)象。而作業(yè)成本法下需要改變這種業(yè)績評價方法，作為一種新鮮

事物，必然受到來自各方的壓力，特別是來自上層管理者與基層實

施者的壓力。但是，如果評價方法不改善，作業(yè)成本管理的實施

效果就會大打折扣。這種新的業(yè)績評價體系要求不僅對產(chǎn)品的生產(chǎn)

成本進行評價，更重要的是要對生產(chǎn)經(jīng)營過程中的每個作業(yè)進行評

價。要求運用價值工程與戰(zhàn)略管理相結(jié)合、責(zé)任成本與目標成本相

結(jié)合、利潤與成本相結(jié)合的方法來進行。這樣才能保證ABC與ABM

的先進性和實施效果。ABC與ABM在先進汽車制造企業(yè)的實施應(yīng)用

是一個漫長而復(fù)雜的過程，但是它通過回歸分析等模型試圖尋找與

所有成本耗用均相關(guān)的成本動因，但在一個作業(yè)中很難將資源耗費

與成本動因建立線性關(guān)系。通過對作業(yè)流程的細分，劃分出非常多

的作業(yè)中心及繁雜的作業(yè)點，而實際上由于有很多作業(yè)流程的資源

量無法統(tǒng)計。最后我們先選擇出相對獨立的、對產(chǎn)品的形成影響較

大的主要作業(yè),然后再確定作業(yè)中與主要的成本消耗相關(guān)性較大的成

本動因來進行作業(yè)成本核算。

東風(fēng)汽車股份有限公司由東風(fēng)汽車公司獨家發(fā)起,采取公開募集方式

于1999年7月15日創(chuàng)立。公司總股本10億股，其中國有法人股7

億股，流通股3億股。“東風(fēng)汽車”股票于1999年7月27日在上海

證券交易所上市交易。目前總資產(chǎn)及銷售收入達70億元，凈資產(chǎn)40

億元。公司以汽車產(chǎn)業(yè)的核心------“整車與動力”為主業(yè)，以擁有

完全自主知識產(chǎn)權(quán)、總體性能在國內(nèi)處于領(lǐng)先地位的“東風(fēng)”系列輕

型商用車和采用引進技術(shù)生產(chǎn)、性能卓越的東風(fēng)康明斯柴油發(fā)動機為

主導(dǎo)產(chǎn)品。

一、東風(fēng)汽車股份公司目前成本管理狀況

(-)企業(yè)成本管理手段落后，成本信息失真嚴重

在成本控制和管理方面，仍局限于傳統(tǒng)成本管理觀念，認為成本管理

就是管產(chǎn)品生產(chǎn)成本，只注重產(chǎn)品生產(chǎn)過程的成本管理，忽視對生產(chǎn)

經(jīng)營全過程的成本管理；同時，成本管理的方法落后于市場經(jīng)濟的要

求，企業(yè)長期偏重于成本的事后核算，忽視事前，事中的成本預(yù)測，

計劃和成本控制，加上企業(yè)財會人員素質(zhì)不高，先進的成本管理方法

和手段在企業(yè)中應(yīng)用非常少。

（二）成本核算方法落后

公司主要采用傳統(tǒng)的標準成本法進行核算，計算各產(chǎn)品制造成本，并

以此為基礎(chǔ)進行產(chǎn)品盈利能力分析。

二、作業(yè)成本管理問題的提出

隨汽車制造行業(yè)的競爭者增多，汽車生產(chǎn)商之間的競爭變得異常激

烈，汽車產(chǎn)品的價格也不斷下降，汽車行業(yè)盈利水平逐漸降低，部分

產(chǎn)品已經(jīng)處于保本點水平,而管理者要求的分產(chǎn)品盈利能力尤其是成

本分析不能及時準確核算。此時，汽車產(chǎn)品已經(jīng)從單純的生產(chǎn)過程轉(zhuǎn)

向生產(chǎn)和經(jīng)營過程，一方面，產(chǎn)品品種多達200個，且經(jīng)常變化，消

耗物料品種達上萬種，工時或機器臺時在各生產(chǎn)車間很難精確界定,

傳統(tǒng)成本核算無法準確核算成本,也無法為企業(yè)生產(chǎn)決策提供準確的

成本數(shù)據(jù)；另一方面，企業(yè)中的行政管理、研究開發(fā)、物流、采購供

應(yīng)、營銷推廣和公關(guān)宣傳等非生產(chǎn)性活動大大增加，由此發(fā)生的間接

成本在總成本中所占的比重不斷提高，而此類成本在傳統(tǒng)成本法下又

同樣難以進行合理的分配；再一方面隨著社會分工得精細，本公司的

部分半成品或在制品也直接對外出售，要求對半成品或在制品的成本

進行核算才能制定營銷價格；隨著管理工作的逐步深入，貫穿全員成

本管理，公司基層管理部門要求對作業(yè)中心、班組及個人就成本項目

進行業(yè)績評價,這要求必須有以按作業(yè)核算的成本數(shù)據(jù)作參考制定目

標成本。如此一來，以直接人工為基礎(chǔ)來分配間接制造費用和非生產(chǎn)

成本的傳統(tǒng)成本法變得不適用，公司必須尋找其他更為合理的成本核

算和成本管理方法。經(jīng)調(diào)研分析選定實施作業(yè)成本法。

三、作業(yè)成本管理在東風(fēng)汽車股份公司的應(yīng)用

（一）作業(yè)成本管理在東風(fēng)汽車股份公司的應(yīng)用階段：

1.以車架作業(yè)部為試點進行作業(yè)成本管理的試用階段；

2.對車架作業(yè)部的作業(yè)成本管理分析與考評；

3.完善作業(yè)成本管理在東風(fēng)汽車股份公司推廣應(yīng)用的計劃；

4.建立責(zé)任成本中心，以責(zé)任成本中心為對象推行作業(yè)成本管理；

5.構(gòu)建以戰(zhàn)略成本管理理念為指導(dǎo)，以預(yù)算成本為標準成本，作業(yè)

成本與責(zé)任成本相結(jié)合，成本管理與價值管理相結(jié)合，成本中心與利

潤中心相統(tǒng)一的新型成本管理體系。

（二）車架作業(yè)部推行ABC的必要性和可行性分析

車架作業(yè)部推行ABC必要性:

1、通過實施ABC提供的及時有效成本信息，可以為產(chǎn)品定價等經(jīng)營

決策問題、成本控制問題提供科學(xué)的決策指導(dǎo)。

2、車架作業(yè)部多品種、單件小批量的生產(chǎn)方式，決定了傳統(tǒng)成本計

算必然導(dǎo)致各種產(chǎn)品成本之間的成本交互補貼,造成產(chǎn)品成本失真現(xiàn)

象，ABC可以較好地解決這一問題。

3、公司高級管理人員的認同和大力支持以及較高素質(zhì)的財務(wù)會計人

員，是實施ABC的有利條件，也是實施作業(yè)管理的良好基礎(chǔ)。

車架作業(yè)部推行ABC的不利條件

1、車架作業(yè)部的自動化程度不高，基本上都是人工操作，從而實施

ABC的效果可能打折扣。

2、車架作業(yè)部的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)，尤其是非財務(wù)基礎(chǔ)數(shù)據(jù)資料的缺乏，例

如設(shè)備調(diào)整準備次數(shù)、調(diào)運次數(shù)或重量、各產(chǎn)品在各作業(yè)中心實際消

耗的工時數(shù)等缺乏，給ABC的實施造成困難。

（三）車架作業(yè)部ABC設(shè)計

1、車架作業(yè)部在股份公司的作業(yè)部中其工藝流程較為復(fù)雜，但過程

非常清晰，我們對此進行實地調(diào)查，繪制車架作業(yè)部作業(yè)流程圖。

2、編寫車架作業(yè)部作業(yè)成本核算的設(shè)計說明。根據(jù)作業(yè)成本法理論,

分析分配資源費用時選擇的資源動因，將車架作業(yè)部發(fā)生的所有資源

耗費分配至相關(guān)的作業(yè)中心，并設(shè)計說明書。

3、劃分車架作業(yè)部的作業(yè)中心。掌握了車架作業(yè)部耗費的資源費用

后，根據(jù)對生產(chǎn)工藝流程的了解，我們進行了作業(yè)的劃分。前面我們

對生產(chǎn)工藝流程進行描述，確定各流程主要任務(wù)，接下來我們將任務(wù)

歸集到作業(yè)。每個作業(yè)均可細分為許多子作業(yè)或子任務(wù)，如架沖作業(yè)

可以進一步細分為天車、鉆清、成型等子任務(wù)。作業(yè)的詳盡劃分對作

業(yè)設(shè)計和管理應(yīng)該是有好處的，但是同時也增大了計量成本。因此，

定義作業(yè)時要防止兩種傾向：一是防止定義限定性過于詳盡的作業(yè)，

因為這樣不僅不能得到更多的有用信息，反而有可能造成分析的紊

亂，于管理不利；二是避免過于寬泛的定義作業(yè)，因為這樣的定義難

以揭示改善的機會，無法達到促進企業(yè)降低成本的目的。根據(jù)生產(chǎn)工

藝流程歸集建立作業(yè)并確定成本動因后，可以根據(jù)作業(yè)“質(zhì)的相似性”

原則作進一步合并，選擇主要作業(yè)，建立作業(yè)中心。建立作業(yè)中心時，

一般是首先確定一個核心作業(yè)，然后將上下游工序中一些次要任務(wù)或

作業(yè)與之上下游工序中一些次要任務(wù)或作業(yè)與之合并,歸集為一個作

業(yè)中心。在每一個作業(yè)中心中，都有一個或多個同質(zhì)成本動因，應(yīng)該

從中選擇一個最具代表性的成本動因作為計算成本動因分配率的基

礎(chǔ)。選擇成本動因時，主要考慮成本動因與作業(yè)中心資源消耗的相關(guān)

程度、計量成本等因素。

經(jīng)過詳盡的分析，可以為車架作業(yè)部建立作業(yè)中心劃分明細表。

（四）車架作業(yè)部ABC與ABM的實施

根據(jù)實地調(diào)查所掌握的相關(guān)資料以及車架作業(yè)部的生產(chǎn)工藝特點,我

們選取了車架作業(yè)部2002年1—7月份為成本核算期間，選取該期間

完成從材料供應(yīng)、加工生產(chǎn)到形成產(chǎn)品的整個過程的產(chǎn)品為成本核算

對象。

1、資源費用數(shù)據(jù)的收集、整理通過資源憑證的填制可實現(xiàn)資源費用

的整理和收集，將各項目的具體耗費情況填寫在《資源費用一覽表》

±0

2、將資源費用在各個作業(yè)中心的分配、歸集。根據(jù)《資源費用一覽

表》，將車架作業(yè)部7月份消耗的資源費用仔細歸集分配至7個作業(yè)

中心，得到資源費用分配表。

3、計算成本動因分配率，計算產(chǎn)品作業(yè)成本。用作業(yè)中心歸集的月

資源費用除以成本動因量，得到每月的成本動因分配率；根據(jù)完工產(chǎn)

品計算卡，逐一確定產(chǎn)品經(jīng)過哪些作業(yè)中心；按月把各種產(chǎn)品流經(jīng)各

作業(yè)中心成本動因量乘以動因分配率的積相加,便得到各種產(chǎn)品的作

業(yè)成本，完成作業(yè)成本計算表。

4、計算產(chǎn)品成本和單位產(chǎn)品成本。將產(chǎn)品作業(yè)成本加上產(chǎn)品消耗的

材料成本，得出產(chǎn)品總成本；產(chǎn)品總成本被產(chǎn)品數(shù)量去除得到單位產(chǎn)

品成本。

四、對東風(fēng)汽車股份公司作業(yè)成本法實地研究的體會與思考

在歷時一年的對東風(fēng)汽車股份公司應(yīng)用作業(yè)成本法的實地研究中，我

們認為以下幾個方面需要注意。

（一）規(guī)范基礎(chǔ)工作

基礎(chǔ)工作的完善程度直接體現(xiàn)企業(yè)的管理水平,并影響作業(yè)成本法的

實施效果。作業(yè)成本管理是一種先進的成本管理技術(shù)，同時也是一種

復(fù)雜系統(tǒng)。它的實施從資料收集到作業(yè)劃分，從作業(yè)動因、資源動因

的確立，到成本的歸集與分配，從成本的計算到業(yè)績的評價都需要按

照規(guī)范科學(xué)的步驟與方法來進行。特別是作業(yè)的正確劃分，既費時又

復(fù)雜，而且是實施ABC與ABM的基礎(chǔ)。因此，為了順利實施ABC與

ABM,企業(yè)必須規(guī)范基礎(chǔ)工作，有時甚至需要改變經(jīng)營過程，以提高

技術(shù)支持度。包括正確劃分核算對象，科學(xué)工藝流程，優(yōu)化作業(yè)鏈,

消除不增值作業(yè),科學(xué)制定定額標準等。例如車間二級計量的不完善,

動能消耗資源動因量無法準確統(tǒng)計，則按合理準確的成本動因也不能

保證作業(yè)成本核算的準確性；工時紀錄不完善，選擇工時動因率進行

分配的相關(guān)作業(yè)其成本也不能準確分配。

（二）加強復(fù)合型專業(yè)人員培養(yǎng)，優(yōu)化實施環(huán)境

在推廣應(yīng)用ABC與ABM的過程中,我們發(fā)現(xiàn)一個非常重要的較難克服

的瓶頸就是缺乏具備要求素質(zhì)的專業(yè)技術(shù)人員問題。由于在傳統(tǒng)的成

本核算體系下大多數(shù)企業(yè)都是采用集中核算的方式,因此財務(wù)人員也

大多集中在財務(wù)部,分散在基層的財會人員大多數(shù)只是起到統(tǒng)計員的

作用。加上長期的分工協(xié)作，許多財會人員只熟悉自己負責(zé)的工作。

缺乏能夠適應(yīng)ABC與ABM實施要求的專業(yè)人才。這也是ABC與ABM

在我國企業(yè)難以推廣的一個主要原因。所以，加強專業(yè)人員培養(yǎng)，特

別是復(fù)合型人才的培養(yǎng),優(yōu)化實施環(huán)境是實施ABC與ABM的重要保證。

復(fù)合型專業(yè)人才要求不僅是成本核算與管理的行家,而且還要熟悉生

產(chǎn)工藝流程、產(chǎn)品設(shè)計與性能。特別是生產(chǎn)技術(shù)人員、企業(yè)管理人員

要懂成本。培養(yǎng)全員成本意識，人人身上有成本，人人肩上有指標,

成本控制貫穿于企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的全過程,為ABC與ABM的順利實施創(chuàng)

造良好環(huán)境。

（三）改善業(yè)績評價方法，提高實施效果。

傳統(tǒng)成本核算體系下，企業(yè)大多以產(chǎn)值、利潤、銷售收入等作為考評

指標，往往忽視成本指標，許多管理者缺乏成本意識，所以經(jīng)常造成

成本信息失真，成本失控，企業(yè)虛盈實虧，流轉(zhuǎn)困難等現(xiàn)象。而作業(yè)

成本法下需要改變這種業(yè)績評價方法，作為一種新鮮事物，必然受到

來自各方的壓力,特別是來自上層管理者與基層實施者的壓力。但是,

如果評價方法不改善，作業(yè)成本管理的實施效果就會大打折扣。這種

新的業(yè)績評價體系要求不僅對產(chǎn)品的生產(chǎn)成本進行評價,更重要的是

要對生產(chǎn)經(jīng)營過程中的每個作業(yè)進行評價。要求運用價值工程與戰(zhàn)略

管理相結(jié)合、責(zé)任成本與目標成本相結(jié)合、利潤與成本相結(jié)合的方法

來進行。這樣才能保證ABC與ABM的先進性和實施效果。ABC與ABM

在先進汽車制造企業(yè)的實施應(yīng)用是一個漫長而復(fù)雜的過程，但是它通

過回歸分析等模型試圖尋找與所有成本耗用均相關(guān)的成本動因，但在

一個作業(yè)中很難將資源耗費與成本動因建立線性關(guān)系。通過對作業(yè)流

程的細分，劃分出非常多的作業(yè)中心及繁雜的作業(yè)點，而實際上由于

有很多作業(yè)流程的資源量無法統(tǒng)計。最后我們先選擇出相對獨立的、

對產(chǎn)品的形成影響較大的主要作業(yè)，然后再確定作業(yè)中與主要的成本

消耗相關(guān)性較大的成本動因來進行作業(yè)成本核算。

ABM是指作業(yè)成本管理，ABC是指作業(yè)成本核算

個性化的成本核算管理方法一一作業(yè)成本法（鄧為民）

企業(yè)管理前沿＞財務(wù)管理》綜合文檔號:00.020.207發(fā)布時間：

22-11-2002

摘要：許多產(chǎn)品實際上正在侵蝕著企業(yè)的利潤，而這卻被傳統(tǒng)成本提

供的信息所掩蓋。

個性化的成本核算管理方法——作業(yè)成本法

鄧為民

傳統(tǒng)成本的局限

20%的產(chǎn)品創(chuàng)造了225%的利潤。