行政事業(yè)單位會計尋租行為研究

第第頁行政事業(yè)單位會計尋租行為研究摘要：近30年來，我國GDP保持高速增長，但我國的財政收支增幅遠超GDP增幅，存在支出結(jié)構(gòu)不合理、效率低下等問題。本文作者通過對尋租理論的研究入手，并創(chuàng)造性的將經(jīng)濟學中的尋租理論、官僚理論與會計尋租理論有機結(jié)合，運用于我國行政事業(yè)單位，深入分析了我國行政事業(yè)單位會計尋租行為產(chǎn)生的根源。作者以“N高?！睘槔M行實證分析，從編制預算、執(zhí)行預算到年終決算全方位地描述了會計尋租實現(xiàn)的過程，并深刻地揭示了隱藏在“漂亮報表下”的種種會計尋租行為，在微觀層面進一步驗證了行政事業(yè)單位會計尋租行為發(fā)生的根源、現(xiàn)狀及危害，并提出了合理的改革建議和方法。

關(guān)鍵詞：官僚理論；會計尋租；行政事業(yè)單位

改革開放30多年以來，我國經(jīng)濟發(fā)展取得了舉世矚目的成就，GDP年均增速高達9.8%。與此同時，財政收支卻以更高的速度在增長，財政收支所占GDP的比重也在逐年增長。而財政收入占GDP比重從1999年最初的12.76%增長到2012年的22.57%，財政支出占GDP比重更是由從1999年最初的14.71%增長到2012年的24.07%。財政收入與財政支出的增速遠大于GDP的增速，也就是說，雖然我們把蛋糕做得越來越大，但老百姓能直接分到的份額卻是在逐年減少。即便如此，各地方財政官員們抱怨最多的仍舊是可支配財力少，城市基建投入不足、保障房建設資金緊張、醫(yī)保投入資金不足、教育投入壓力大等。對于以上的種種現(xiàn)象，國內(nèi)學者一直沒有停止過尋求答案，他們認為預算體制不健全、市場經(jīng)濟、分稅制、預算的不民主以及官僚體制是造成財政超額收支與低效率問題的根本原因。雖然他們從各個方面解釋了財政超額收支與低效率的產(chǎn)生原因，但他們忽略了通過經(jīng)濟學理論對問題的本質(zhì)進行分析。為了彌補這方面的不足，一些學者就引進了西方經(jīng)濟學中的尋租理論來分析問題，為更好地解釋這一問題又提供了新的理論依據(jù)。

一、官僚尋租理論模型

塔洛克就對壟斷租下了一個定義，在他看來，尋租是那種利用資源通過政治過程獲得特權(quán)從而構(gòu)成對于他人利益的損害大于租金獲得者收益的行為。而筆者認為，所謂“尋租行為”，從廣義角度來定義，應該是指人類社會中的非生產(chǎn)尋利活動，或者是指某種為了維護、再分配既得利益的非生產(chǎn)性活動；而從狹義角度來定義，則是指利用法律或行政的手段阻礙各種生產(chǎn)要素的自由流動以及各行業(yè)的自由競爭以維護或瓜分既得利益的行為。尋租具有以下四個特點：（1）非生產(chǎn)性，（2）耗費資源，（3）損害他人，（4）尋租行為的發(fā)生由制度決定。

（一）以壟斷為例，分析尋租活動的社會成本

西方經(jīng)濟學經(jīng)典理論認為，在自由競爭的市場條件下，租的存在會吸引要素由其他產(chǎn)業(yè)流入有租的產(chǎn)業(yè)，在價格機制的作用下，使要素在該產(chǎn)業(yè)中的收入和其他產(chǎn)業(yè)中的收入一致，形成長期均衡。但是，如果人們追求的是既得的社會經(jīng)濟利益，手段是尋求政府干預，利用行政、法律等阻礙生產(chǎn)要素在不同產(chǎn)業(yè)間的自由流動、自由競爭來攫取既得利益，或者對之進行再分配，其活動的行政就是“尋租”。下面，我們以壟斷為例，用圖1來分析政府政策制造的租金追求活動。

分析圖1可以看出，D是對這一產(chǎn)品的需求，根據(jù)消費者行為理論，需求曲線是消費者的邊際效用曲線，為簡單分析，假設該行業(yè)是一個成本不變行業(yè)。在不存在尋租的自由競爭的市場條件下，長期均衡價格是P0，這時的均衡產(chǎn)量是Q2，消費者消費Q2量的某商品獲得的總效用是梯形CDOQ2的面積，三角形CDP0的面積構(gòu)成了消費者剩余。如果政府將該產(chǎn)品變?yōu)樘卦S配額產(chǎn)品，則產(chǎn)生了一個人為壟斷市場，我們可以把它看做是由制度的改變而引發(fā)了尋租行為的發(fā)生，此時，廠商只有通過尋租才能獲得特許配額經(jīng)營權(quán)，這時市場由于供不應求而處于失衡的狀態(tài)，市場對應的產(chǎn)量是Q1，壟斷價格是P1。由于政府在市場中起決定作用，為了維持壟斷阻止長期均衡的達到，政府將會限制產(chǎn)量維持在Q1水平上，因為壟斷利潤的存在，廠商就會為了獲得特許經(jīng)營配額，通過各種手段向政府尋租，這種行為正好符合尋租的“非生產(chǎn)性”特點，長方形P1P0AB原本就應該是消費者剩余，現(xiàn)在它則移到了生產(chǎn)者手里，這又恰恰驗證了尋租活動“損害他人”這個特點，而且消費者剩余還多損失了一塊三角形ABC，這個三角形也是由于尋租活動而造成的社會福利損失，經(jīng)濟學上也稱之為哈伯格三角形。

為了更好的說明尋租造成的社會總福利損失，這里我們可以假設尋租者的初始效用U等于其收入Y，令其投入的收入為I，可能得到的租金為R，再假設每一個人都有相同的概率獲取租金，尋租者是風險中性的，而進入尋租領(lǐng)域是自由的。在這樣的假設下，尋租將持續(xù)到這樣一個點，尋租者的數(shù)目N剛好保證作為一個尋租的預期收益等于一個非尋租者的收入，即：

E（Y）=1/N（Y-I+R）+（N-1）/N（Y-I）=Y

由此推出，當實現(xiàn)均衡的時候，有R=NI

這就說明了投入尋租的總收入剛好等于尋租可能得到的租金。對利益集團而言，集團的整體福利可能獲得了提高，但對于社會而言，社會總福利則是降低的，所以，尋租活動將會帶來社會資源的浪費與低效率。

（二）官僚制定義、特征及目標

“官僚”一詞最最早出現(xiàn)在18世紀的法國，“官僚機構(gòu)”也來自法語，翻譯成中文，含義就是“辦公室的統(tǒng)治”，所以“官僚”最初是指所有的政府官員。而在西方文官制度建立后，它一般指非經(jīng)政治選舉的、經(jīng)考試進入政府、不受政府更迭影響的政府官員。而“官僚機構(gòu)”一詞來源于英語，其有貶義的含義，有某種“低效率”的意思在里面。官僚制最早是由德國社會學家馬克斯?韋伯提出的，他認為官僚制是權(quán)力依職能和職位分工和分層、以規(guī)則為管理主體的管理方式和組織體系，亦稱科層制。筆者根據(jù)韋伯所提出的層級官僚制理論，總結(jié)得出所謂“官僚機構(gòu)”的特征從內(nèi)部來看實行嚴格的等級制，從外部來看便是一種委托管理機構(gòu)，而官僚制的最大特點在于它是“秘密”的，體制中人永遠掌握有信息優(yōu)勢。

而官僚機構(gòu)最大的目標就是預算最大化。預算規(guī)模的增加常常會導致職位的重新定級，或是人員的增加和官僚化。為了更清晰地理解官僚制的目標在追求預算最大化，我們可以用圖2所描述的預算最大化模型來證明：

圖2

由圖2所示，當某一個人不是官僚的時候，個人的收入是Z，Px、Py是公共物品和私人物品的價格，X、Y分別是公共物品和私人物品的數(shù)量。這樣可以得到非官僚的預算約束線Z=X×Px+Y×Py。在其他的條件相同的情況下，如果這個人變成了官僚，那么，除了貨幣收入外還能依靠其地位得到非貨幣收入，這個收入為公共物品的總價值的一個比例，假設為M×X×Px。這樣，他的預算約束變成Z+M×X×Px=X×Px+Y×Py?？梢钥吹剑瑑蓚€人面臨的公共物品和私人物品的價格是不一樣的，對于官僚而言，公共物品的價格相對較低，在其他的條件相同的情況下，他將更傾向于數(shù)量更多的公共物品。通過圖2-2我們可以看到，個人在做官和不做官的時候的預算約束分別為AA和BB，預算約束線的斜率是公共物品的相對價格，引入無差異曲線，這樣我們可以看到，不是官僚的時候，其均衡點是在E點，而作為官僚，其均衡點在F點，對應的公共物品數(shù)量是G2，遠遠大于不是官僚的時候的均衡數(shù)量G1。

在這種雙邊壟斷關(guān)系中，雙方的權(quán)力是不對等的，其原因在于信息的昂貴導致雙方的信息不對稱，官僚機構(gòu)是龐大而煩雜的，人員眾多，而上級預算撥款單位對于官僚機構(gòu)是一對多的關(guān)系，所以官僚機構(gòu)占有絕對優(yōu)勢。上級預算撥款單位與官僚之間雖然是委托與被委托的關(guān)系，它可以輕易地通過各種“尋租”手段爭取到撥款的最大數(shù)額，這就相當于完全價格歧視了，由此官僚機構(gòu)獲得了全部消費者剩余，而對其的監(jiān)督則大大弱化了。而官僚尋租的手段有政策尋租、關(guān)系（人脈）尋租、利用規(guī)則漏洞尋租等多種方式。

二、行政事業(yè)單位會計尋租產(chǎn)生機制

行政單位是進行國家行政管理、組織經(jīng)濟建設和文化建設、維護社會公共秩序的單位，主要包括國家權(quán)力機關(guān)、行政機關(guān)、司法機關(guān)、檢察機關(guān)以及實行預算管理的其他機關(guān)、政黨組織等。而事業(yè)單位是指國家以社會公益為目的的，由國家機關(guān)舉辦或者其他組織利用國有資產(chǎn)舉辦的，從事教育、科技、文化、衛(wèi)生等活動的社會服務組織。對照公共選擇學派中的官僚理論，我國的行政事業(yè)單位，只有追求預算最大化，才能實現(xiàn)單位的最大利益。所以我們不難得出結(jié)論：我國目前的行政事業(yè)單位體制在實質(zhì)上與官僚制具有高度一致性，正因為我國行政事業(yè)單位的官僚制屬性，為會計尋租行為的產(chǎn)生提供了制度基礎。而導致行政事業(yè)單位會計尋租行為發(fā)生的直接原因，筆者分析主要有以下幾點：

（一）行政事業(yè)單位的官僚制特征及預算體系是會計尋租行為產(chǎn)生的基礎

我國目前的預算體系是一種自上而下，從中央到地方，層層下?lián)艿捏w系，這種預算體系帶有明顯等級節(jié)制的官僚制特征，它所強調(diào)的是對預算的“控制”，而非“績效”，所以，帶來的結(jié)果則是以大量的文件、政策、規(guī)定來嚴格控制資金的使用方式，力求控制到每一個細節(jié)，確保資金的使用流向是真實的、合法合規(guī)的。這樣的預算體系會帶來兩個后果：

1.過分強調(diào)了預算使用過程的控制，而對預算使用所真正所要達到的效果卻無人關(guān)心；

2.繁復的文件、政策、規(guī)定使得操作人員的專業(yè)程度更加提高，因為外人會難以悉數(shù)了解數(shù)量龐大的文件規(guī)定內(nèi)容，這就為會計尋租提供了堅實的制度基礎。

（二）獨特的會計專業(yè)體系是會計尋租空間的主要來源

前文我們已經(jīng)談到官僚制的特征之一是專業(yè)化分工所帶來的“秘密制”，而我國行政事業(yè)單位會計體系也印證了這一特征，因為它是一個完全獨立的體系，其執(zhí)行的會計制度、報表結(jié)構(gòu)、記賬方法、科目設置、項目規(guī)則等與通行的企業(yè)會計完全不同，國際通用的會計核算和注冊會計師審計對其的監(jiān)督功能會減弱。同時，行政事業(yè)單位會計于企業(yè)會計不一樣，一般不采用權(quán)責發(fā)生制而采用收付實現(xiàn)制，所以，收付實現(xiàn)制的施行，就會造成很多應確認收入和應確認支出無法及時入賬，給會計尋租提供了廣闊的空間。

（三）雙邊壟斷和信息不對稱為會計尋租提供有利條件

前文我們已經(jīng)談過官僚機構(gòu)的權(quán)力來源，那就是官僚制所特有的雙邊壟斷以及官僚們的專業(yè)知識和信息優(yōu)勢，而我國行政事業(yè)單位的會計分級制度，恰恰人為地創(chuàng)造出了一個完美的帶有信息不對稱特征的雙邊壟斷模型。預算撥款的上下級單位存在著一個雙邊壟斷的關(guān)系，財政代表了政府對公共物品的需求，是公共物品的唯一買家；而一個上級單位則需要面對成百上千個下級單位，下級單位執(zhí)行預算的過程就是生產(chǎn)公共物品的過程，也就是公共物品的唯一賣家。作為公共物品的唯一供應者，下級預算單位會計完全了解本單位公共物品的真實生成成本，而上級預算單位由于缺乏手段獲取有關(guān)生產(chǎn)成本的準確信息，在與下級預算單位的討價還價過程中，下級預算單位可以提出高于生產(chǎn)成本的預算標準，而上級單位面對大量下級單位上報的預算方案時，但迫于時間和人力成本的限制，除了接受也別無選擇，這就為會計尋租提供了無數(shù)的可能。

（四）官僚制等級間所特有的“父子關(guān)系”決定了會計尋租行為的無風險性

前文我們已經(jīng)談過，上級預算撥款單位與官僚之間是一種特殊的“父與子”的關(guān)系，對官僚充滿著“父愛”，即使官僚犯錯，也會以包容的心態(tài)去原諒他。而我國的情況恰恰也是這樣，在行政事業(yè)體制中的上下級之間也存在著這種“父與子”的特殊關(guān)系。在現(xiàn)行的行政事業(yè)單位會計制度下，會計科目的運用，專項項目的設置，項目明細預算的編制都是可選擇的，預算會計完全可以按照有利于本單位預算最大化的角度出發(fā)，在財務制度框架內(nèi)編制預算報表和決算報表，這樣申請到的預算必然是大大超出實際生產(chǎn)成本的。綜上所述，筆者認為，所謂行政事業(yè)單位的會計尋租是指在社會總財富不變的情況下，行政事業(yè)單位通過采取一系列合法的會計手段，以達到改變財務報表數(shù)據(jù)目的，從而轉(zhuǎn)移更多公共資源分配，從中獲取大于公共物品真實生產(chǎn)成本預算，以達到本單位預算最大化的非生產(chǎn)性活動。為了更加深入具體的了解我國行政事業(yè)單位會計尋租行，筆者將以某行政事業(yè)單位實例來分析會計尋租的具體實現(xiàn)過程。

三、以“N高校”為例分析行政事業(yè)單位會計尋租實現(xiàn)過程

通過前文的分析，我們已經(jīng)知道了行政事業(yè)單位會計尋租產(chǎn)生的原因，但我們要深入了解行政事業(yè)單位會計尋租的實現(xiàn)過程，筆者將以假設的“N高校”為例，來分析行政事業(yè)單位會計在預算申報、執(zhí)行、決算審計全過程中是如何實現(xiàn)尋租的。

在預算的申報過程中，“N高?！钡念A算會計利用本年度填報下一年度預算的時間差，將測算明年應該退休的在職人員直接算作退休人員，并將離退休人員每年自然減少人數(shù)忽略。除了在人數(shù)上的人為控制外，由于存在信息不對稱的因素，”N高?！鳖A算會計在計算師生比系數(shù)上進行了所謂的“合理”調(diào)整，用“下年預測法”調(diào)整具有研究生學位、正高職稱和副高職稱教師占專任教師的比例，追加外聘兼職教師人數(shù)，同時引入附加指標（院士指標、長江學者和“千人計劃”人才指標、“杰出青年”和“國醫(yī)大師”）等加分人才指標，綜合運用一系列的“會計尋租”手段后，將”N高校”的師資系數(shù)進行人為提高。在“專戶管理行政事業(yè)性收費”中，預算會計將預測“收費率”人為降低，故導致應上繳的財政專戶管理資金減少。在上年結(jié)余和結(jié)轉(zhuǎn)資金中，預算會計根據(jù)財政年度決算只統(tǒng)計到二級科目的技術(shù)漏洞，將三級科目中的“未完項目結(jié)余”金額調(diào)整至“單位一般基金”，在“一般基金”總數(shù)不變的情況下，減少了“上年結(jié)余和結(jié)轉(zhuǎn)資金”。

在預算執(zhí)行過程中“N高?！钡臅嬂谜胁少徶械穆┒?，將該設備拆分申報，拆分出來的設備則不在政府采購品分類目錄中，按照規(guī)定，則可以采取單位自主采購模式進行，由于”N高?！鄙陥蟮念A算資金大于實際的資金需求，所以在項目執(zhí)行過程中，對于一些無法按時完成支出計劃的項目，會計會根據(jù)需要調(diào)整相應科目，比如將原本應該是收入類科目設成代管類科目，同時將原本應該是內(nèi)部往來類科目記做收支出類科目，導致從報表上看預算是完成的，但實際上只是虛增了支出。減少的收入以及虛增的支出資金則轉(zhuǎn)移變成了單位的自有資金。

年終決算時，“N高校”早已經(jīng)通過各種會計手段將當初預算虛增收入及套用財政資金做平了。比如：按規(guī)定“財政撥款收入”和“財政專戶管理資金”預決算數(shù)字應該保持一致，但“財政專戶管理資金”為單位收取的各項事業(yè)收入，”N高?！北灸陮嶋H應納入財政專戶事業(yè)收入超收，為了將超額收入留在本單位自由支配，此時，會計就會利用收入科目的可選擇性漏洞，通過調(diào)增“其他事業(yè)收入”科目，在當年12月31號之前通過調(diào)整收入帳來達到平衡。即使有科目的確無法完成預算指標，“N高校”也可以通過提前或延遲結(jié)賬，而達到準確完成年度預算的目標，這正是因為目前行政事業(yè)單位會計制度實行的是“收付實現(xiàn)制”而不是“權(quán)責發(fā)生制”導致的會計尋租手段。

因為上下級單位都是官僚機構(gòu)，存在著“雙邊壟斷”和一種類似于“父愛”的關(guān)系，即使審計發(fā)現(xiàn)了重大問題，也只會將問題向上級財政部門反映，如果問題性質(zhì)嚴重，那么上級財政部門也會因前期審核不嚴而負有不可推卸的責任，相當于“板子又打了回來”，所以，有這個大的前提存在，專業(yè)的注冊會計師業(yè)務水平再高，審計也就往往流于形式了。

四、行政事業(yè)單位會計尋租問題治理的制度安排設計

針對上文中提到行政事業(yè)單位的會計尋租問題，從眾多行政事業(yè)單位中的財務管理現(xiàn)狀來看，是普遍存在的，嚴重侵蝕了我國的財政收入，會計尋租行為長期惡性地循環(huán)，也是造成我國財政超額收支和低效率問題的重要原因之一。對此，我們必須引起重視，采取針對性的措施，最大限度地壓縮行政事業(yè)單位會計尋租空間，提高財務管理的水平，減少社會總福利的損失。為此，筆者提出以下幾個方面的改革設想：

（一）探索行政事業(yè)單位績效預算體制改革

前文已談到我國目前預算體系是一種“控制”預算，而非“績效”預算，所以，筆者認為，最根本的解決辦法便是探索行政事業(yè)單位績效預算改革。所謂績效預算是政府預算方法的一種創(chuàng)新，這種預算方法將政府預算建立在可衡量的績效基礎上，把預算資源的分配與政府部門的績效聯(lián)系起來，強調(diào)結(jié)果和效率，目的是提高財政支出的有效性。這種以預算資金績效“倒逼”行政事業(yè)單位管理體制、運行機制改革的模式，能以其強大的預算激勵和約束機制，推進政府改革，提高政府執(zhí)政能力。績效預算在美國乃至其他一些國家的實踐，也表明了它的可行性和有效性。所以，筆者認為，只有從“控制”預算轉(zhuǎn)變?yōu)椤翱冃А鳖A算，才能真正壓縮會計尋租空間。

（二）行政事業(yè)單位會計制度改革

前文我們已經(jīng)了解到獨特的會計專業(yè)體系是會計尋租空間的主要來源，那么要改變會計尋租泛濫的現(xiàn)狀，我們就必須要從改變目前的會計制度著手。首先，筆者認為應將我國目前通行的收付實現(xiàn)制改為權(quán)責發(fā)生制。其次，我們還應該明確界定行政事業(yè)單位會計準則的應用范圍，正確的做法是應該將我國行政事業(yè)單位會計體系統(tǒng)一納入到預算會計體系中，將行政事業(yè)單位會計與非營利組織會計一起界定為公共會計體系。最后，還需要規(guī)范會計科目、明確定位會計信息，即客觀、真實的反映事業(yè)單位的財務狀況，要明確所有行政事業(yè)單位會計科目的使用范圍，歸并不合理科目，撤銷一些容易引起會計尋租行為的科目，最大限度地使科目表達的經(jīng)濟行為清晰明確。

（三）財務信息公開、完善會計報告體系、事后審計及績效獎懲機制

前文我們已經(jīng)說過官僚機構(gòu)的尋租空間來源于它的“秘密制”特征，而“秘密”的相反面則是透明公開，所以，只要遵循財務信息透明公開原則，各行政事業(yè)單位定期將會計報告向社會公開，接受廣大人民監(jiān)督，這樣，會計尋租空間將會大大被壓縮。同時，還要建立事后審計激勵機制，建議成立財政專項審計獎勵基金，經(jīng)費來源可以是因?qū)徲嫻ぷ鞫旎氐膰邑斦p失按一定比例提成，針對審到重大問題的審計機構(gòu)要實行必要的獎勵，只有這樣，才能真正杜絕會計尋租問題的泛濫。最后，建立必要的績效考核與獎懲制度非常重要，一方面，要完善財務管理的績效考評體系，滿足行政事業(yè)單位的發(fā)展需要，對單位內(nèi)部資金的運用情況及管理水平有一個公正客觀地評價，提高廣大財務人員的管理積極性；另一方面，針對違反政策的單位，要有嚴厲的問責及