審計(jì)案例與實(shí)務(wù) 課件 第6章 生產(chǎn)與存貨審計(jì)案例

第六章生產(chǎn)與存貨審計(jì)案例本章主要內(nèi)容：生產(chǎn)與存貨審計(jì)內(nèi)容生產(chǎn)與存貨審計(jì)案例過程案例分析及啟示存貨在會計(jì)報表中有著特殊的地位，它既是資產(chǎn)負(fù)債表中流動資產(chǎn)的主要項(xiàng)目，也是現(xiàn)金流量表中影響營運(yùn)資金的最大組成項(xiàng)目，同時存貨計(jì)價的準(zhǔn)確性還會對利潤表產(chǎn)生較大的影響。在審計(jì)實(shí)務(wù)中，因存貨成本計(jì)算的復(fù)雜性、數(shù)量和質(zhì)量鑒定的特殊性，而使審計(jì)人員對存貨的審計(jì)大部分停留在成本價值處于抽查測試材料費(fèi)、人工費(fèi)的原始憑證層面，數(shù)量和質(zhì)量方面直接采信被審計(jì)單位賬面的反映，不能滿足審計(jì)目標(biāo)的要求。（一）公司基本情況獐子島公司的前身是1958年成立的人民公社，獐子島及其附屬島嶼上的居民以海產(chǎn)品捕撈養(yǎng)殖等產(chǎn)業(yè)逐漸形成的以海上漁業(yè)為主的水產(chǎn)養(yǎng)殖類的集體企業(yè)。1992年，原集體企業(yè)經(jīng)長?？h人民政府批復(fù)同意，成立了大連獐子島漁業(yè)總公司。同年，大連市體改委批復(fù)同意將獐子島主島嶼及其附屬島嶼的上的主要企業(yè)資產(chǎn)合并，組建大連獐子島漁業(yè)集團(tuán)。1998年，大連獐子島漁業(yè)集團(tuán)經(jīng)大連市體改委批準(zhǔn)，改制為大連獐子島漁業(yè)集團(tuán)有限公司。2001年4月，原獐子島漁業(yè)集團(tuán)有限公司經(jīng)有限公司的的股東決議通過，后經(jīng)大連市人民政府批復(fù)許可，變更為股份公司，為上市做好了充足的準(zhǔn)備。2006年，獐子島集團(tuán)在深圳證券交易所掛牌上市。一、案例背景介紹產(chǎn)品特點(diǎn)：獐子島公司擁有大面積的海洋牧場，是一個天然、優(yōu)質(zhì)的扇貝、鮑魚、海參等海珍品的育苗、養(yǎng)殖基地。目前，這一位于北緯39度的海洋牧場已經(jīng)成為我國國家級海洋牧場。治理架構(gòu)：2012年11月開始了由董事會、股東大會和監(jiān)事會三方鼎力的管理架構(gòu)，符合現(xiàn)代化的企業(yè)制度要求。在新管理結(jié)構(gòu)的實(shí)施中，董事會跟股東大會都擁有決策的權(quán)力，而監(jiān)事會則是用來監(jiān)督董事會和股東大會決策是否規(guī)范的機(jī)構(gòu)。（二）大華會計(jì)師事務(wù)所大華所，成立于1985年，是我國最具規(guī)模的八大會計(jì)師事務(wù)所之一，同時也是我國首批獲準(zhǔn)從事H股上市審計(jì)資質(zhì)的會計(jì)師事務(wù)所。成立三十余年以來，大華會計(jì)師事務(wù)所一直在國內(nèi)專業(yè)會計(jì)師事務(wù)所中處于領(lǐng)先地位，不論是在公司規(guī)模、執(zhí)業(yè)注冊會計(jì)師人數(shù)、執(zhí)業(yè)質(zhì)量、業(yè)務(wù)拓展領(lǐng)域等方面都取得了較快的發(fā)展。目前，大華所主要為客戶提供上市服務(wù)、法定審計(jì)、專項(xiàng)審計(jì)、稅務(wù)咨詢、管理咨詢、資產(chǎn)評估等相關(guān)服務(wù)。（三）2014-2020年“扇貝事件”獐子島2014-2020年共突發(fā)三次大規(guī)模扇貝受災(zāi)事件，公告的三次事件中，扇貝受災(zāi)原因各有不同，但對公司凈利潤的影響每次高達(dá)幾億元。第一次扇貝受災(zāi)原因系北黃海冷水團(tuán)異動導(dǎo)致的水溫異常，合計(jì)影響凈利潤7.63億元；第二次扇貝受災(zāi)原因系降水減少、養(yǎng)殖規(guī)模擴(kuò)大導(dǎo)致的餌料短缺，合計(jì)影響凈利潤6.29億元；第三次扇貝受災(zāi)系養(yǎng)殖密度及規(guī)模不合理擴(kuò)大、水溫波動、餌料缺乏、水下病蟲害問題等多方面因素綜合作用的結(jié)果，合計(jì)影響凈利潤2.91億元。資產(chǎn)名稱畝數(shù)（萬畝）賬面金額（萬元）合計(jì)苗種費(fèi)海域使用金資本化利息其他2011年底播蝦夷扇貝76.0858,642.5642392.947209.806910.382129.442012年底播蝦夷扇貝29.5614,819.3710930.961845.28660.931382.20合計(jì)105.6473,461.9353323.909055.087571.313511.642014年調(diào)整：資產(chǎn)名稱面積（萬畝）賬面價值（萬元）資產(chǎn)可回收金額（萬元）跌價準(zhǔn)備金額（萬元）2015年底播蝦夷扇貝19.109912.146815.483096.662016年底播蝦夷扇貝5.202679.21665.832013.38

合計(jì)24.3012591.357481.315110.042018年核銷：底播年度抽測面積（畝）平均殼高（公分）數(shù)量（枚）平均重量（克）平均畝產(chǎn)（公斤）2014年806.5110.92463159.450.492015年1044.169.4522371414.372016年1615.897.72303687.340.84盤點(diǎn)表：資產(chǎn)名稱面積（萬畝）賬面價值（萬元）可變現(xiàn)凈值（萬元）跌價準(zhǔn)備金額（萬元）2017年底播蝦夷扇貝13.008153.99343.967810.032018年底播蝦夷扇貝0.90400.104.24395.86合計(jì)13.908554.09348.208205.892019年調(diào)整：調(diào)查結(jié)論：2018年2月9日獐子島因涉嫌信息披露違法違規(guī)，被中國證券監(jiān)督管理委員會立案調(diào)查。證監(jiān)會借助北斗衛(wèi)星定位數(shù)據(jù)，并委托兩家專業(yè)的衛(wèi)星數(shù)據(jù)分析服務(wù)機(jī)構(gòu)進(jìn)行數(shù)據(jù)分析，還原捕撈船拖網(wǎng)捕撈軌跡，發(fā)現(xiàn)獐子島2016年通過少記采捕面積、隱瞞庫存與底播實(shí)際情況，虛減營業(yè)成本和營業(yè)外支出共計(jì)1.31億元；2017年通過多記采捕面積虛增營業(yè)成本6159.03萬元，隱瞞庫存與底播實(shí)際情況虛減營業(yè)外支出4187.27萬元，并通過2018年初扇貝受災(zāi)事件隱瞞提前采捕的事實(shí)，虛增營業(yè)外支出2.48億元、資產(chǎn)減值損失1110.52萬元。2019年7月9日獐子島收到證監(jiān)會的處罰事先告知書，告知書中認(rèn)定獐子島內(nèi)部控制存在重大缺陷、涉嫌虛假記載以及涉嫌未及時披露信息等多項(xiàng)問題。（一）內(nèi)部控制相關(guān)風(fēng)險1.股權(quán)結(jié)構(gòu)失衡三大集體所有制企業(yè)（吳厚剛（鎮(zhèn)長）、長?？h獐子島褡褳經(jīng)濟(jì)發(fā)展中心、長?？h獐子島大耗經(jīng)濟(jì)發(fā)展中心）長期處于獐子島公司前三大股東的位置，直到2016年9月，由獐子島部分董事、監(jiān)事、高管以及員工參與認(rèn)購的基金——和島一號基金成為了獐子島第二大股東，持股比例為8.32%。截止到2019年6月，三大集體所有制企業(yè)仍然占據(jù)獐子島第一、三、四大股東的位置，持股比例近50%。這樣長期的近絕對控股，使得獐子島公司的股權(quán)結(jié)構(gòu)失衡，股權(quán)上缺乏有效的制衡，集體企業(yè)的產(chǎn)權(quán)并不明晰。二、案例過程2.治理結(jié)構(gòu)復(fù)雜獐子島實(shí)行集分權(quán)制度，2014-2017年均采取總部若干職能中心加下設(shè)業(yè)務(wù)群的組織結(jié)構(gòu)模式，總部設(shè)置審計(jì)監(jiān)察部、職能中心等五個部門，總部下設(shè)海洋牧場業(yè)務(wù)群、新業(yè)態(tài)業(yè)務(wù)群、冷鏈物流業(yè)務(wù)群等業(yè)務(wù)群組；2018-2019年，在原有職能中心和業(yè)務(wù)群的結(jié)構(gòu)下，在總部下又增設(shè)了貝類資源養(yǎng)護(hù)事業(yè)部、沿岸資源養(yǎng)護(hù)事業(yè)部以及海參資源養(yǎng)護(hù)事業(yè)部三個事業(yè)部；2020年因財務(wù)造假高管層大洗牌后，組織架構(gòu)上總部職能中心由10個減少至6個，并取消了業(yè)務(wù)群，重組事業(yè)部，總部下設(shè)新零售事業(yè)部、供應(yīng)鏈?zhǔn)聵I(yè)部、海外事業(yè)部、三倍體牡蠣事業(yè)部、海參與苗種資源事業(yè)以及增養(yǎng)殖事業(yè)部3.盲目擴(kuò)張自2006年上市以來，為了迅速搶占市場和目標(biāo)客戶，開始不斷擴(kuò)大經(jīng)營規(guī)模，戰(zhàn)略目標(biāo)過于急功近利。公司的養(yǎng)殖海域面積已經(jīng)由2006年的65.63萬畝擴(kuò)張到2014年的360余萬畝。如果部分養(yǎng)殖的蝦夷扇貝超過該養(yǎng)殖區(qū)域的養(yǎng)殖容量的話，的確有可能導(dǎo)致扇貝大面積死亡。一旦出現(xiàn)海洋自然災(zāi)害等異常情況，這樣的問題將會更加嚴(yán)重。為了支撐這樣大范圍擴(kuò)張的經(jīng)營活動，為其提供足夠的現(xiàn)金流，島公司需要進(jìn)行大量的籌資，依靠借債來維持現(xiàn)金流平穩(wěn)，公司的財務(wù)壓力大。4.控制活動存在缺陷獐子島基層采購人員在收購扇貝苗時，的確存在缺斤少兩和偷工減料的情況，公司負(fù)責(zé)基層采購的采購人員和負(fù)責(zé)記錄的會計(jì)人員，與扇貝苗養(yǎng)殖戶的關(guān)系非同一般，一個50斤的采購標(biāo)準(zhǔn)箱，即使沒有裝滿，采購人員也經(jīng)常不過稱，而是直接按照滿箱計(jì)算，在這個過程中，采購人員、會計(jì)記錄人員和養(yǎng)殖戶均“各取所需”。投放的扇貝苗質(zhì)量低下、數(shù)量較少才是其死亡的根本原因。5.生物資產(chǎn)存貨的環(huán)境依賴性大生物存貨資產(chǎn)的產(chǎn)出很大程度上依賴一個適宜且無災(zāi)無害的環(huán)境。為了能大規(guī)模，集約化的產(chǎn)出，獐子島公司一直專注于海洋牧場的建設(shè)。而以蝦夷扇貝為主的消耗性生物資產(chǎn)，就養(yǎng)殖在海洋牧場里。養(yǎng)殖的消耗性生物資產(chǎn)對海洋環(huán)境的要求比較嚴(yán)格。生物性資產(chǎn)存貨，具有該類存貨增殖性、生長周期性、環(huán)境敏感性以及生存區(qū)域深廣等特殊屬性。扇貝底播增殖過程中，通常有2-3年的生長周期。（二）認(rèn)定相關(guān)的風(fēng)險1.虛構(gòu)營業(yè)成本獐子島公司2016年度賬面結(jié)轉(zhuǎn)捕撈面積較實(shí)際捕撈面積少13.93萬畝，由此，獐子島公司2016年度虛減營業(yè)成本6002.99萬元。獐子島公司2017年度賬面結(jié)轉(zhuǎn)捕撈面積較實(shí)際捕撈區(qū)域面積多5.79萬畝。由此，獐子島公司2017年度虛增營業(yè)成本6159.03萬元。獐子島公司將以前年度已采捕完畢未結(jié)轉(zhuǎn)成本的虛假庫存在本年度一次性核銷，造成了當(dāng)期營業(yè)成本的虛增。2.虛構(gòu)營業(yè)外支出在2016年底，獐子島公司對部分區(qū)域重新進(jìn)行了底播，但是根據(jù)北斗導(dǎo)航定位系統(tǒng)還原的捕撈船只軌跡來看，這部分區(qū)域并沒有捕撈船只的航行軌跡，也就是說，該部分區(qū)域的蝦夷扇貝在上一年并未進(jìn)行捕撈，但在2016年卻又再一次進(jìn)行了底播，上述區(qū)域已經(jīng)重新底播但未捕撈的庫存資產(chǎn)應(yīng)作核銷處理，計(jì)入營業(yè)外支出，但獐子島并未有任何會計(jì)處理行為。由此經(jīng)過計(jì)算，獐子島公司2016年度虛減了營業(yè)外支出7111.78萬元。在2017年，獐子島故技重施，對已經(jīng)重新底播但未捕撈的蝦夷扇貝仍然沒有將其作核銷處理。獐子島公司在2017年度虛減營業(yè)外支出4187.27萬元。3.虛增資產(chǎn)減值損失獐子島對底播蝦夷扇貝計(jì)提減值的區(qū)域與捕撈船只實(shí)際作業(yè)的區(qū)域存在重合之處。經(jīng)第三方專業(yè)機(jī)構(gòu)測算，在獐子島對底播蝦夷扇貝計(jì)提減值的區(qū)域中，2015年和2016年底播蝦夷扇貝分別有6.38萬畝、0.13萬畝已在以往年度采捕，已不存在計(jì)提存貨減值準(zhǔn)備的情況。由此，獐子島公司2017年度虛增資產(chǎn)減值損失1110.52萬元，占減值金額的18.29%。1.控制測試執(zhí)行不到位：存貨的不確定性高2.監(jiān)盤程序執(zhí)行不合理：傳統(tǒng)審計(jì)技術(shù)方法難以獲取有效審計(jì)證據(jù)生物資產(chǎn)數(shù)量多、個頭小，其本身的生長環(huán)境使得以生物資產(chǎn)為中心的財務(wù)信息造假行為難以被審計(jì)人員察覺。大華會計(jì)師事務(wù)所執(zhí)行的針對消耗性生物資產(chǎn)監(jiān)盤的程序存在時間、地點(diǎn)、樣本量以及專業(yè)知識方面的不足。3.存貨計(jì)價測試不可靠未涉及對當(dāng)年存貨市場供求情況、存貨品質(zhì)進(jìn)行評估和考量，預(yù)計(jì)售價的估計(jì)不夠準(zhǔn)確；年末實(shí)有存量的確定方面，主要依靠抽測得出的平均畝產(chǎn)乘以在養(yǎng)面積，而審計(jì)人員抽測點(diǎn)位少且點(diǎn)位代表性存疑?！?.三、案例分析1.全面了解公司及其外部環(huán)境生物資產(chǎn)作為農(nóng)業(yè)類上市公司經(jīng)營的產(chǎn)品，其與一般的工業(yè)產(chǎn)品有著顯著的差異。而且生物資產(chǎn)在農(nóng)業(yè)類上市公司的資產(chǎn)占比較高，對經(jīng)營業(yè)績也存在重要的支撐作用。這就要求注冊會計(jì)師在工作時，需要審計(jì)開始之前對生物資產(chǎn)進(jìn)行專門的研究。對于具有特定屬性的生物資產(chǎn)，注冊會計(jì)師在實(shí)施審計(jì)過程中可以借助外部資源，尤其注重有關(guān)產(chǎn)業(yè)專家。四、建議與啟示2.注重分析程序的運(yùn)用在獐子島風(fēng)險評估過程中，年度內(nèi)的不可控因素較多，加之連續(xù)性審計(jì)造成的固有印象容易使審計(jì)人員忽視異常變動，通過年度的縱向?qū)Ρ?，以及同行業(yè)的橫向數(shù)據(jù)分析，能夠更客觀地了解各環(huán)境因素的狀況，更準(zhǔn)確地識別評估重大錯報風(fēng)險；在實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序時，因底播面積大、水下存貨數(shù)量多且分散以及海上環(huán)境不穩(wěn)定等因素造成的審計(jì)困難，實(shí)施細(xì)節(jié)測試往往需要足夠數(shù)量且有代表性的樣本核查。3.強(qiáng)化風(fēng)險評估和控制測試對于重大錯報風(fēng)險較高的科目，要擴(kuò)大范圍進(jìn)行重點(diǎn)檢查。例如在扇貝苗采購環(huán)節(jié)存在較大缺陷，基層采購人員、會計(jì)記錄人員和養(yǎng)殖戶串通，收受賄賂、扇貝苗缺斤少兩、質(zhì)量低下，注冊會計(jì)師應(yīng)對其采購環(huán)節(jié)的內(nèi)部控制進(jìn)行重點(diǎn)檢查。了解養(yǎng)殖水域的面積、扇貝苗及其飼料的投放數(shù)量和飼養(yǎng)密度，并檢查扇貝在養(yǎng)殖過程中的定期盤點(diǎn)表和核銷記錄表，用多方數(shù)據(jù)和信息來計(jì)算和檢查扇貝苗在