不同取得方式下土地使用權(quán)的會計處理會計實務(wù)-會計實操

財會類價值文檔精品發(fā)布！不同取得方式下土地使用權(quán)的會計處理[會計實務(wù)，會計實操]土地使用權(quán)證是依法確認企業(yè)產(chǎn)權(quán)歸屬的主要法律憑據(jù)，是依法履行出資人權(quán)利的根本保障，是明確資產(chǎn)權(quán)屬關(guān)系、維護國有權(quán)益、防患經(jīng)營風險的重要方式。自去年以來，為規(guī)范企業(yè)資產(chǎn)管理，按照公司統(tǒng)一部署，公司系統(tǒng)各單位對2010年4月前投產(chǎn)、且尚未獲得兩證的35千伏及以上輸變電和小型基建項目開展了集中辦理兩證的工作。

兩證補辦工作涉及不少歷史遺留問題，不少單位在辦證過程中補繳了數(shù)額較大的征地款，此項費用主要包括上證費用、征地補償、政策處理等費用。應當如何對這些經(jīng)濟業(yè)務(wù)事項進行會計處理，在現(xiàn)行會計準則中很難找到直接的答案，各單位會計處理方式不一。筆者結(jié)合《企業(yè)會計準則》等相關(guān)政策，對土地使用權(quán)相關(guān)會計處理問題進行了較為全面的梳理，以供參考。

一、以劃撥方式取得的土地使用權(quán)相關(guān)會計處理

(一)以劃撥方式取得土地使用權(quán)的確認問題

原《企業(yè)會計制度》規(guī)定，企業(yè)通過行政劃撥方式取得的土地使用權(quán)，不確認為無形資產(chǎn)，在將土地使用權(quán)有償轉(zhuǎn)讓、出租、抵押、作價入股和投資時，應按規(guī)定將補交的土地出讓款予以資本化，作為無形資產(chǎn)入賬核算。

長期以來，公司各單位對以行政劃撥方式取得的土地使用權(quán)通常是按照原《企業(yè)會計制度》規(guī)定處理，即不納入財務(wù)賬內(nèi)核算。對通過劃撥方式取得建設(shè)用地發(fā)生的青苗補償費、地上建筑物、附著物補償費等，則是按照《國家電網(wǎng)公司會計核算辦法》有關(guān)規(guī)定處理，即通過“在建工程(待攤基建支出)”核算并分攤計入有關(guān)固定資產(chǎn)成本。

筆者認為，以上會計處理均不符合現(xiàn)行相關(guān)會計準則規(guī)定。按照《企業(yè)會計準則第16號-政府補助》規(guī)定，在很少的情況下，與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助也可能表現(xiàn)為政府向企業(yè)無償劃撥長期非貨幣性資產(chǎn)，如政府行政劃撥的土地使用權(quán)等。企業(yè)應當在實際取得資產(chǎn)并辦妥相關(guān)受讓手續(xù)時確認該非貨幣性資產(chǎn)。按照《企業(yè)會計準則第5號-無形資產(chǎn)》的規(guī)定，企業(yè)取得的土地使用權(quán)通常應確認為無形資產(chǎn)。

另外，對劃撥方式取得建設(shè)用地發(fā)生的青苗補償費、地上建筑物、附著物補償費等計入在建工程(待攤基建支出)也值得商榷，按照《企業(yè)會計準則第5號-無形資產(chǎn)》的有關(guān)規(guī)定，對取得無形資產(chǎn)并使之達到預定用途前而發(fā)生的全部必要支出應當計入無形資產(chǎn)的成本。

(二)以劃撥方式取得土地使用權(quán)的計量問題

1.初始計量

關(guān)于以劃撥方式取得土地使用權(quán)的計量問題，政府補助準則規(guī)定，如該資產(chǎn)附帶有關(guān)文件、協(xié)議、發(fā)票、報關(guān)單等憑證注明的價值與公允價值差異不大的，應當以有關(guān)憑證中注明的價值作為公允價值入賬;該資產(chǎn)相關(guān)憑證上沒有注明價值或注明價值與公允價值差異較大、但有活躍交易市場的，應當根據(jù)確鑿證據(jù)表明的同類或類似市場交易價格作為公允價值計量;如沒有注明價值且沒有活躍交易市場、不能可靠取得公允價值的，應當按照名義金額1元計量。因此，在實際操作中，可以由相關(guān)專業(yè)部門提供同類或類似土地使用權(quán)市場交易價格或者聘請中介機構(gòu)對土地使用權(quán)價值進行評估，財務(wù)部門據(jù)此入賬。

2.后續(xù)計量

以行政劃撥方式取得的土地使用權(quán)在取得時通常無法取得土地使用權(quán)證，沒有明確的法定使用壽命，需要企業(yè)估計其預計使用年限，并在預計使用年限內(nèi)合理攤銷(不包括以名義金額入賬的情況)。如果確實無法合理確定無形資產(chǎn)為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的期限，可將其作為使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，不進行攤銷。

在補辦土地使用權(quán)證過程中，國土部門通常要求按市價補交征地款，且金額較大。對于以行政劃撥方式取得的土地使用權(quán)，通常在法律上或通過有關(guān)協(xié)議規(guī)定，政府部門可以在工程項目結(jié)束后無償收回該項土地。以變電站占地為例，變電站的經(jīng)濟壽命通常就是企業(yè)能夠從劃撥的土地使用權(quán)中獲得經(jīng)濟利益的年限，換言之，變電站的經(jīng)濟壽命是企業(yè)能夠控制該項土地使用權(quán)的年限。因此，該項土地使用權(quán)可以按照變電站的經(jīng)濟壽命進行合理分攤，同時根據(jù)國家政策或政府意圖變化，適時調(diào)整預計使用年限。

筆者認為，在補辦了土地使用權(quán)證以后，企業(yè)實質(zhì)上得以延續(xù)土地使用權(quán)的合同性權(quán)利或法定權(quán)利，當為了延續(xù)合同性權(quán)利或法定權(quán)利所付出的成本(即補交的征地款)與預期流入企業(yè)的未來經(jīng)濟利益相比具有重要性時，在本質(zhì)上相當于企業(yè)獲得了一項新的無形資產(chǎn)。此時，補交的征地款可以作為一項新的無形資產(chǎn)予以確認并計量。

二、以支付出讓金方式取得的土地使用權(quán)相關(guān)會計處理

(一)以支付出讓金方式取得的土地使用權(quán)的確認問題

按照《企業(yè)會計準則第5號-無形資產(chǎn)》的有關(guān)規(guī)定，企業(yè)取得的土地使用權(quán)通常應確認為無形資產(chǎn)。土地使用權(quán)用于自行開發(fā)建造廠房等地上建筑物時，土地使用權(quán)的賬面價值不與地上建筑物合并計算其成本，而仍應作為無形資產(chǎn)核算，土地使用權(quán)與地上建筑物分別進行攤銷和提取折舊。下列情況除外:(1)企業(yè)外購房屋建筑物所支付的價款中包括土地和建筑物價值，應當對所支付的價款按照合理的方法在地上建筑物與土地使用權(quán)之間進行分配;難以合理分配的，應當全部作為固定資產(chǎn)處理。(2)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)取得的土地使用權(quán)用于建造對外出售的房屋建筑物，相關(guān)的土地使用權(quán)應當計入所建造的房屋建筑物成本。

(二)以支付出讓金方式取得的土地使用權(quán)的計量問題

1.初始計量

按照《企業(yè)會計準則第5號-無形資產(chǎn)》的有關(guān)規(guī)定，外購無形資產(chǎn)的成本，包括購買價款、相關(guān)稅費以及直接歸屬于使該項資產(chǎn)達到預定用途所發(fā)生的其他支出。因此，以支付出讓金方式取得的土地使用權(quán)，應當以支付的土地出讓金、相關(guān)稅費以及直接歸屬于使該項資產(chǎn)達到預定用途所發(fā)生的其他支出，作為土地使用權(quán)的成本。

2.后續(xù)計量

以支付出讓金方式取得的土地使用權(quán)，通常應取得土地使用權(quán)證，并按土地使用權(quán)證標明的使用年限進行合理攤銷。但在實務(wù)工作中，由于種種原因，企業(yè)無法取得土地使用權(quán)證。目前在辦理兩證過程中，也出現(xiàn)了類似以劃撥方式取得土地使用權(quán)的情況，國土部門要求企業(yè)按市價補交征地款。

筆者認為，該種情況應當區(qū)分不同情況處理：

若是取得土地使用權(quán)時，由于企業(yè)內(nèi)部管理不當、物權(quán)意識淡薄等原因，沒有及時辦理土地使用權(quán)證，應當按照《企業(yè)會計準則第28號—會計政策、會計估計變更和差錯更正》有關(guān)規(guī)定，作為前期差錯處理(詳見《會計核算手冊》)。

若是取得土地使用權(quán)時，由于客觀原因，當時確實無法辦理土地使用權(quán)證，應當比照以劃撥方式取得土地使用權(quán)進行處理，即若補交的征地款相對于預期流入企業(yè)的未來經(jīng)濟利益具有重要性的，應當視同取得一項新的無形資產(chǎn)。

結(jié)語：學習財務(wù)會計，要注意兩個不良，一個是“營養(yǎng)不良”，