【老會計經(jīng)驗】一起公司組織形式避稅案例的法理思考

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原外商投資企業(yè)所得稅法和新企業(yè)所得稅法均以法人企業(yè)作為基本納稅單位，實行法人所得稅制，非法人營業(yè)機構(gòu)由法人企業(yè)登記注冊地匯總計算并繳納企業(yè)所得稅。鑒此，設(shè)立子公司或分公司，能匯總納稅與不能匯總納稅，其稅率和稅負就可能大不相同，甚至懸殊。因此，選擇有利的公司組織形式，就成為稅務(wù)籌劃的手段之一。本文結(jié)合一起案例，試從法理層面分析某納稅人利用公司組織形式為什么由稅務(wù)籌劃淪為打擊和遏制的避稅行為，并針對該避稅問題提出思考和對策。

一、案情簡介

A（中國）有限公司（以下簡稱A公司）是由設(shè)在歐洲某避稅港的某跨國集團獨資經(jīng)營的一家外商投資企業(yè)，其注冊地在我國某沿海開放城市（三級城市）的國家級經(jīng)濟技術(shù)開發(fā)區(qū)內(nèi)。A公司的組織架構(gòu)是：注冊地有間集團內(nèi)部稱之為P廠的生產(chǎn)機構(gòu)，主要從事建安材料類產(chǎn)品的制造、生產(chǎn)加工；注冊地外設(shè)立了10多個分公司和1個辦事處，均屬非法人的營銷機構(gòu)，主要從事在中國市場銷售本公司的產(chǎn)品。

經(jīng)調(diào)查，A公司名下的10多個分公司由設(shè)在上海的營銷總部（登記為A公司的上海辦事處）直接統(tǒng)一控制和管理，集團內(nèi)部將上海營銷總部稱為MO。注冊地機構(gòu)實質(zhì)上就是P廠，注冊地再也沒有什么總部機構(gòu)來控制和管理P廠和上海MO（10多個分公司）。注冊地P廠與上海MO分別直接接受集團的管理與控制，實質(zhì)上就是集團設(shè)在中國的制造和銷售的2家子公司，而不是法律形式的1家A子公司。A公司僅僅是該跨國集團將分散的2家子公司利用總分支機構(gòu)方式聯(lián)系在一起的注冊登記行為，有名無實，從而構(gòu)成了虛設(shè)法人濫用法人人格的行為。

（一）從公司法人治理結(jié)構(gòu)看，注冊地P廠與設(shè)立的10多個分公司和1個辦事處同為二級機構(gòu)，本應(yīng)直接只接受總機構(gòu)控制和管理，總機構(gòu)再對公司權(quán)力機構(gòu)（股東會、董事會）負責。但是，經(jīng)調(diào)查，掛名A公司的法人代表、總經(jīng)理、財務(wù)總監(jiān)等等均不在注冊地上班，而在上海分部工作，因其行使的職權(quán)只限于上海MO機構(gòu)的營銷事務(wù)，所以從不過問注冊地P廠的生產(chǎn)經(jīng)營管理。同樣，注冊地P廠則以廠長為首的生產(chǎn)機構(gòu)管理層進行公司治理，管理權(quán)和經(jīng)營權(quán)也不涉及上海MO機構(gòu)的營銷事務(wù)。同時，注冊地P廠、上海MO均直接只對境外投資股東（母公司）負責。因此，A公司僅僅是注冊法人人格而已，沒有總機構(gòu)實體，從而形成了有悖公司組織形式和公司治理的做法和行為：10多個分公司不由注冊地機構(gòu)而由上海MO所控制和管理；一家公司并存2家公司治理結(jié)構(gòu)，并列2個老總，違反了作為二級機構(gòu)只能對上一級機構(gòu)負責的公司法人治理結(jié)構(gòu)。

（二）從經(jīng)營管理看，A公司的住所不是公司的主要辦事機構(gòu)所在地。通過對A公司內(nèi)部組織機構(gòu)和生產(chǎn)經(jīng)營管理的調(diào)查，并進行了功能分析，發(fā)現(xiàn)A公司根本不存在總公司管理機構(gòu)來控制和管理P廠和上海MO或10多個分公司，注冊地機構(gòu)不是決策、管理和控制中心，而僅僅是集團在全球布局的一家制造商。所登記A公司經(jīng)營范圍內(nèi)的營銷職能則由上海MO機構(gòu)承擔，但上海MO卻是與注冊地制造商截然分開的一家分銷商，兩者涇渭分明，互不控管，獨成體系。因此，注冊地住所的機構(gòu)是承擔單一生產(chǎn)功能的制造商，而不是集經(jīng)營決策、產(chǎn)品制造、市場開發(fā)、產(chǎn)品銷售等功能的公司總部，法人公司是個殼體。

（三）從財務(wù)控制看，A公司不按總分支機構(gòu)的組織架構(gòu)進行設(shè)賬和核算，沒有作為一個會計主體存在的財務(wù)處理中心。通過對A公司會計制度和會計核算軟件的調(diào)查分析，發(fā)現(xiàn)注冊地僅僅是P廠的會計核算和財務(wù)控制的所在地，而不是包括眾多分公司在內(nèi)的整個公司的核算地和管理地，即不具有總分支機構(gòu)會計的特征。該跨國集團在全球?qū)θY企業(yè)、控股企業(yè)采用網(wǎng)絡(luò)化信息管理系統(tǒng)進行生產(chǎn)經(jīng)營管理及其會計核算。在早年，P廠和上海MO各自使用ORACLE和SCALA不同的外國版管理（財務(wù)）軟件系統(tǒng)，在近年，盡管兩者統(tǒng)一改用SAP軟件，但仍是各自獨立的2條網(wǎng)絡(luò)化管理系統(tǒng)，徑直受控于境外的集團供應(yīng)鏈部門和亞洲地區(qū)總部，從不支持在A公司法人層面的數(shù)據(jù)共享和信息互通，無法按總分支機構(gòu)的組織架構(gòu)實現(xiàn)統(tǒng)一核算和集中管理。因此，在沒有總機構(gòu)及反映各機構(gòu)的賬簿、憑證等情況下，為應(yīng)付境內(nèi)政府相關(guān)部門對報表管理的要求，A公司不得不采取了在上海MO合并會計報表然后在注冊地P廠報送的做法，從而凸顯了與一個法人身份不一致的二個會計主體，表明了注冊地P廠和上海MO是集團按二個子公司的組織架構(gòu)進行謀劃和管理的實質(zhì)，從而違反了我國唯有母公司或集團才能對子公司編制合并會計報表的法則。

（四）從總部經(jīng)濟看，A公司不具備明顯的聚集效應(yīng)的總部經(jīng)濟特征。具有戰(zhàn)略品牌的跨國公司原則是將總部設(shè)在具有信息、技術(shù)、資本、高級人才等特殊優(yōu)勢資源的一線中心城市，而將生產(chǎn)制造基地設(shè)在具有原材料、勞動力等廉價常規(guī)資源的其他區(qū)域，實行總部？？生產(chǎn)基地分離的組織模式。企業(yè)總部不是簡單等同于總部注冊地，并不因法律形式的注冊行為而實質(zhì)改變總部經(jīng)濟內(nèi)涵和運作。因此，從總部經(jīng)濟特征分析及實地考察，A公司的注冊地作為三線城市，與一線城市的上海幾乎沒有總部經(jīng)濟資源的比較優(yōu)勢，既沒有總部內(nèi)涵，也不履行總部職能，不是總部入駐地，而是利用港口、土地、勞動力、稅收優(yōu)惠等優(yōu)勢資源的生產(chǎn)制造基地。

此外，還可以從人事權(quán)、財產(chǎn)權(quán)等方面進行調(diào)查分析，也能印證A公司是在法人人格掩飾下的徒有虛名的實質(zhì)。

二、焦點問題

在以法人作為界定納稅人的標準下，是否不具有法人資格的營業(yè)機構(gòu)都應(yīng)由法人匯總納稅，只有一個納稅主體？A公司以公司的登記注冊法律形式為由認為，應(yīng)由法人作為獨立納稅人實行匯總納稅。而稅務(wù)機關(guān)從實質(zhì)重于形式原則出發(fā)認為，納稅人的認定不僅取決于公司的法律形式，而且取決于公司的法律行為，以事實為根據(jù)，重事實輕形式，否認法人選擇匯總納稅的方式。

三、法理分析

該跨國集團為A公司聘請了世界知名的會計師事務(wù)所協(xié)助應(yīng)對稅務(wù)機關(guān)的調(diào)查，并主動與稅務(wù)機關(guān)接洽，經(jīng)多次稅務(wù)約談后，不得不對注冊地P廠和上海MO在法律形式進行了分立，一分為二，分別登記注冊為兩個不同的法人公司，最終解決了法律主體、會計主體和納稅主體三者不協(xié)調(diào)、不一致的問題。

在以法人作為納稅人的認定標準下，A公司盡管名為法人企業(yè)，但在稅務(wù)處理和管理上卻不能作為匯總計算并繳納企業(yè)所得稅的一個基本納稅單位，這是基于上述事實所作的以下法理分析。

（一）稅務(wù)籌劃的驅(qū)使

因原《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》采用了以區(qū)域性為主的稅收優(yōu)惠政策，且生產(chǎn)性外資企業(yè)還享有定期減免稅和低稅率的優(yōu)惠，在謀求利潤最大化和稅負最小化的利益驅(qū)動下，利用不同區(qū)域稅率差異和生產(chǎn)性企業(yè)稅收優(yōu)惠就成為跨國集團進行稅務(wù)籌劃的主要手段和重要內(nèi)容，因此，將銷售子公司以分支機構(gòu)的名義合并到制造子公司中，一并作為制造子公司所在地適用的稅率計算和匯總納稅，既可享受沿海開放城市國家級開發(fā)區(qū)的區(qū)域性和生產(chǎn)性15%優(yōu)惠稅率，又可以避免銷售子公司所承擔的非生產(chǎn)性公司的30%高稅率。又因在生產(chǎn)經(jīng)營初期往往虧損較大，如作為分支機構(gòu)其經(jīng)營虧損就能在匯總納稅時沖抵總機構(gòu)利潤，以減少稅負，所以設(shè)立分公司則更為有利。該跨國集團將銷售、制造2家子公司以1家生產(chǎn)性法人公司在低稅率區(qū)域登記注冊，而在高稅率區(qū)域則設(shè)立非法人營業(yè)機構(gòu)的稅務(wù)安排行為，為的就是達到規(guī)避稅收、套取優(yōu)惠的目的，其動機明確，目的性強，從法理角度看就構(gòu)成了主觀要件。

（二）法律形式的濫用

《民法通則》第39條規(guī)定：法人以它的主要辦事機構(gòu)所在地為住所?！豆痉ā返?0條則明確規(guī)定：公司以其主要辦事機構(gòu)所在地為住所?！豆镜怯浌芾項l例》第12條規(guī)定：公司的住所是公司主要辦事機構(gòu)所在地，公司的住所應(yīng)當在其公司登記機關(guān)轄區(qū)內(nèi)。因此，在我國，公司的住所就是公司的主要辦事機構(gòu)所在地。所謂的主要辦事機構(gòu)所在地，通常是指公司發(fā)出指令的業(yè)務(wù)中樞機構(gòu)所在地，如存在多個辦事機構(gòu)時的主要辦事機構(gòu)所在地則是指公司的總部、總公司所在地。原《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法實施細則》第5條規(guī)定了匯總繳納所得稅的總機構(gòu)是指依照中國法律組成企業(yè)法人的外商投資企業(yè)，在中國境內(nèi)設(shè)立的負責該企業(yè)經(jīng)營管理與控制的中心機構(gòu)，因此，只有符合總機構(gòu)標準的所在地，才是匯總納稅地。

按照上述我國現(xiàn)行外資相關(guān)法律以及工商登記注冊法規(guī)，企業(yè)經(jīng)營管理機構(gòu)、決策機構(gòu)的設(shè)置地即總機構(gòu)所在地應(yīng)與企業(yè)法人的登記注冊地一致，公司履行納稅義務(wù)必須在公司住所進行，分公司的納稅義務(wù)也要在總公司住所地履行。因為登記注冊的A公司作為總公司應(yīng)對而不對名下的分公司實施過管理與控制，沒有成為經(jīng)營管理與控制的中心機構(gòu)，也就不具備法律法規(guī)規(guī)定的總機構(gòu)實質(zhì)要素，所以A公司住所不是公司的總部，并由此無法履行稅法意義上的總公司住所地的納稅義務(wù)，造成了不納稅或少納稅的惡果，加大了地方稅收監(jiān)管的難度和稅收增長的壓力，損害了稅收征管秩序。因此，A公司的登記注冊行為就構(gòu)成了濫用法人公司法律形式的客觀要件。

（三）會計主體的錯位

會計主體是指企業(yè)會計確認、計量和報告的空間范圍。分公司與總部同屬一個法人實體，分公司僅是法人公司的一個內(nèi)設(shè)組織機構(gòu)，要在總部的嚴格控制和直接管理下從事業(yè)務(wù)經(jīng)營；分公司與總部之間的業(yè)務(wù)是會計主體內(nèi)部的事項，分公司要受制于總部的集中管理和統(tǒng)一核算，并不獨立具備一個會計主體的諸要素，只有總分公司的會計核算聯(lián)合體才是一個完整的會計主體。

《會計法》第2條規(guī)定國家機關(guān)、社會團體、公司、企業(yè)、事業(yè)、單位和其他組織（以下統(tǒng)稱單位）必須依照本法辦理會計事務(wù)。這就規(guī)定了公司是進行會計核算、編制財務(wù)會計報告的基本單位，意味著公司作為《會計法》、《公司法》等法律主體的同時也是會計主體，法律主體與會計主體是相一致。但是，A公司將內(nèi)設(shè)機構(gòu)之間的內(nèi)部業(yè)務(wù)作為不同公司之間的外部事項進行會計核算，由本應(yīng)是一個會計主體變成了二個會計主體，即將生產(chǎn)機構(gòu)與銷售機構(gòu)分別按二家不同法人公司之間的外部業(yè)務(wù)進行會計核算，從而不得不按母子公司關(guān)系或企業(yè)集團模式編制合并會計報表，因而充分暴露了A公司名為集團的一個子公司實為二個子公司的組織架構(gòu)本質(zhì)，并且違反了《企業(yè)財務(wù)會計報告條例》第28條和