混合銷售行為的界定及其納稅分析

混合銷售行為的界定及其納稅分析混合銷售行為的界定及其納稅分析

在實(shí)踐中，無論是納稅人還是稅務(wù)局，甚至國稅局和地稅局，容易對(duì)混合銷售行為出現(xiàn)不同的理解，然后引發(fā)納稅爭議。筆者在解讀稅法原文的基礎(chǔ)上，擬以廣告業(yè)務(wù)和裝飾業(yè)務(wù)為例，試圖明晰混合銷售行為，還原納稅本真。

一、混合銷售行為的界定

（一）應(yīng)稅銷售行為的分類

增值稅條例第一條規(guī)定，“在中華人民共和國境內(nèi)銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務(wù)以及進(jìn)口貨物的單位和個(gè)人，為增值稅的納稅人，應(yīng)當(dāng)依照本條例繳納增值稅”。據(jù)此，增值稅應(yīng)稅行為有三種：一是銷售貨物，二是提供應(yīng)稅勞務(wù)，三是進(jìn)口貨物。

營業(yè)稅條例第一條規(guī)定，“在中華人民共和國境內(nèi)提供本條例規(guī)定的勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者銷售不動(dòng)產(chǎn)的單位和個(gè)人，為營業(yè)稅的納稅人，應(yīng)當(dāng)依照本條例繳納營業(yè)稅”。據(jù)此，營業(yè)稅應(yīng)稅行為有兩種：一是提供應(yīng)稅勞務(wù)，二是非勞務(wù)類應(yīng)稅行為。

在五種應(yīng)稅行為中，除了進(jìn)口貨物外，其余均屬于應(yīng)稅銷售行為。如生產(chǎn)銷售LED電子顯示屏（銷售貨物行為）、維修LED電子顯示屏（增值稅應(yīng)稅勞務(wù)）、在LED電子顯示屏為客戶發(fā)布廣告（營業(yè)稅應(yīng)稅勞務(wù)）、轉(zhuǎn)讓LED電子顯示屏廣告位（營業(yè)稅非勞務(wù)類應(yīng)稅行為）分別是四種應(yīng)稅銷售行為。

而為了應(yīng)對(duì)市場(chǎng)競(jìng)爭，經(jīng)營者不斷拓展自身服務(wù)的厚度，以上四種“一元”銷售模式早已被改變，市場(chǎng)的多元化決定了應(yīng)稅行為的多元化，增值稅應(yīng)稅行為和營業(yè)稅應(yīng)稅行為也必然出現(xiàn)各種“排列組合”。這里，筆者僅就“多元”應(yīng)稅銷售行為列舉如下：

1、銷售貨物并提供增值稅應(yīng)稅勞務(wù)；2、銷售貨物并提供營業(yè)稅應(yīng)稅勞務(wù)；3、銷售貨物并銷售營業(yè)稅非勞務(wù)類應(yīng)稅行為；4、提供增值稅應(yīng)稅勞務(wù)并銷售貨物；5、提供增值稅應(yīng)稅勞務(wù)并提供營業(yè)稅應(yīng)稅勞務(wù)；6、提供增值稅應(yīng)稅勞務(wù)并銷售營業(yè)稅非勞務(wù)類行為；7、提供營業(yè)稅應(yīng)稅勞務(wù)并銷售貨物；8、提供營業(yè)稅應(yīng)稅勞務(wù)并提供增值稅應(yīng)稅勞務(wù)；9、提供營業(yè)稅應(yīng)稅勞務(wù)并銷售營業(yè)稅非勞務(wù)類行為；10、銷售營業(yè)稅非勞務(wù)類行為并銷售貨物；11、銷售營業(yè)稅非勞務(wù)類行為并提供增值稅應(yīng)稅勞務(wù)；12、銷售營業(yè)稅非勞務(wù)類行為并提供營業(yè)稅應(yīng)稅勞務(wù)；……

（二）混合銷售行為的條件

增值稅條例實(shí)施細(xì)則第五條規(guī)定，“一項(xiàng)銷售行為如果既涉及貨物又涉及非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)，為混合銷售行為”；營業(yè)稅條例實(shí)施細(xì)則第六條規(guī)定，“一項(xiàng)銷售行為如果既涉及應(yīng)稅勞務(wù)又

增值稅條例實(shí)施細(xì)則第五條第三款規(guī)定，“本條第一款所稱從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的企業(yè)、企業(yè)性單位和個(gè)體工商戶，包括以從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售為主，并兼營非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)的單位和個(gè)體工商戶在內(nèi)”。

營業(yè)稅條例實(shí)施細(xì)則第六條第三款規(guī)定，“第一款所稱從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的企業(yè)、企業(yè)性單位和個(gè)體工商戶，包括以從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售為主，并兼營應(yīng)稅勞務(wù)的企業(yè)、企業(yè)性單位和個(gè)體工商戶在內(nèi)”。

那么，怎樣判定“以從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售為主”呢？財(cái)稅字[1994]第26號(hào)關(guān)于“貨物銷售額與非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)營業(yè)額”比重的判定標(biāo)準(zhǔn)已經(jīng)廢止，而增值稅條例實(shí)施細(xì)則第二十八條第二款所稱“以從事貨物生產(chǎn)或者提供應(yīng)稅勞務(wù)為主，是指納稅人的年貨物生產(chǎn)或者提供應(yīng)稅勞務(wù)的銷售額占年應(yīng)稅銷售額的比重在50%以上”，只能作為判定小規(guī)模納稅人標(biāo)準(zhǔn)的依據(jù)之一，不能適用主營業(yè)務(wù)的行業(yè)定性。

在實(shí)際工作中，筆者認(rèn)為應(yīng)參照《國家稅務(wù)總局關(guān)于調(diào)整新增企業(yè)所得稅征管范圍問題的通知》（國稅發(fā)[2008]120號(hào)）第二條四項(xiàng)之規(guī)定，“既繳納增值稅又繳納營業(yè)稅的企業(yè)，原則上按照其稅務(wù)登記時(shí)自行申報(bào)的主營業(yè)務(wù)應(yīng)繳納的流轉(zhuǎn)稅稅種確定征管歸屬；企業(yè)稅務(wù)登記時(shí)無法確定主營業(yè)務(wù)的，一般以工商登記注明的第一項(xiàng)業(yè)務(wù)為準(zhǔn)；一經(jīng)確定，原則上不再調(diào)整”。這里僅以廣告業(yè)務(wù)舉例說明：

例：浩天公司一般經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)如下：

1、為客戶制作燈箱；2、為客戶提供燈箱廣告服務(wù)；3、為客戶制作燈箱并提供燈箱廣告服務(wù)。

毫無疑問，第1項(xiàng)業(yè)務(wù)屬于生產(chǎn)銷售貨物，應(yīng)當(dāng)繳納增值稅；第2項(xiàng)業(yè)務(wù)屬于廣告服務(wù)業(yè)，應(yīng)當(dāng)繳納營業(yè)稅。

而第3項(xiàng)業(yè)務(wù)屬于混合銷售行為，繳納增值稅抑或營業(yè)稅，就要根據(jù)其辦理稅務(wù)登記或工商登記時(shí)的情況而定。如果浩天公司辦理稅務(wù)登記時(shí)自行申報(bào)的主營業(yè)務(wù)是生產(chǎn)銷售貨物，第3項(xiàng)業(yè)務(wù)應(yīng)當(dāng)繳納增值稅；如果公司辦理稅務(wù)登記時(shí)自行申報(bào)的主營業(yè)務(wù)是廣告服務(wù)，那么第3項(xiàng)業(yè)務(wù)應(yīng)當(dāng)繳納營業(yè)稅。

（二）特殊規(guī)定

增值稅條例實(shí)施細(xì)則第六條規(guī)定，“納稅人的下列混合銷售行為，應(yīng)當(dāng)分別核算貨物的銷售額和非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)的營業(yè)額，并根據(jù)其銷售貨物的銷售額計(jì)算繳納增值稅，非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)的營業(yè)額不繳納增值稅；未分別核算的，由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核定其貨物的銷售額：（一）銷售自產(chǎn)貨物并同時(shí)提供建筑業(yè)勞務(wù)的行為；（二）財(cái)政部、國家稅務(wù)總局規(guī)定的其他情形”。

營業(yè)稅條例實(shí)施細(xì)則第七條規(guī)定，“納稅人的下列混合銷售行為，應(yīng)當(dāng)分別核算應(yīng)稅勞務(wù)的營業(yè)額和貨物的銷售額，其應(yīng)稅勞務(wù)的營業(yè)額繳納營業(yè)稅，貨物銷售額不繳納營業(yè)稅；未分別核算的，由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核定其應(yīng)稅勞務(wù)的營業(yè)額：（一）提供建筑業(yè)勞務(wù)的同時(shí)銷售自產(chǎn)貨物的行為；（二）財(cái)政部、國家稅務(wù)總局規(guī)定的其他情形”。

兩部細(xì)則規(guī)定了同一個(gè)特例，即“銷售自產(chǎn)貨物并同時(shí)提供建筑業(yè)勞務(wù)的行為”或“提供建筑業(yè)勞務(wù)的同時(shí)銷售自產(chǎn)貨物的行為”不遵循只繳一種稅的規(guī)則，應(yīng)當(dāng)依法分別繳納增值稅和營業(yè)稅。

這里需要注意的是“自產(chǎn)”和“貨物”這兩個(gè)關(guān)鍵詞。也就是說，如果不是銷售自產(chǎn)貨物而是銷售外購貨物，或者是銷售自產(chǎn)的不動(dòng)產(chǎn)，就應(yīng)當(dāng)遵循一般規(guī)定繳納一種稅（增值稅或者營業(yè)稅）。比如提供裝飾業(yè)勞務(wù)時(shí)，由裝飾公司自購材料制作的LED電子顯示屏，應(yīng)當(dāng)繳納增值稅；不包含LED電子顯示屏銷售額的裝飾勞務(wù)營業(yè)額，繳納營業(yè)稅。如果提供裝飾業(yè)勞務(wù)時(shí)，LED電子顯示屏是由裝飾公司外購的，則應(yīng)合并計(jì)算裝飾勞務(wù)營業(yè)額，繳納營業(yè)稅。如果由裝飾公司自購材料制作的LED電子顯示屏是安裝在墻體內(nèi)，無法拆卸移動(dòng)或者拆卸移動(dòng)就會(huì)改變性質(zhì)、損害其價(jià)值；這時(shí)，LED電子顯示屏就變成了不動(dòng)產(chǎn)，不屬于貨物的范疇，也應(yīng)當(dāng)合并計(jì)算裝飾勞務(wù)營業(yè)額，繳納營業(yè)稅。

三、混合銷售行為的納稅籌劃

上例中浩天公司為客戶制作燈箱并提供燈箱廣告