企業(yè)并購重組涉稅服務(wù)指引

1廣東省注冊稅務(wù)師協(xié)會2企業(yè)并購重組涉稅服務(wù)指引 3 4 4 4 4 4 4 5 7 7 7 7 8 8 8 8 8 9 9 9 9 9 37 37 38 3 39 41 41 42 43 4在市場經(jīng)濟(jì)的環(huán)境下，企業(yè)重組是企業(yè)為生存和發(fā)展的重要方式。本指引通過對企業(yè)進(jìn)行資產(chǎn)重組的背景及目標(biāo)進(jìn)行分析了解，并結(jié)合財(cái)政部、國家稅務(wù)總局頒布的與資產(chǎn)重組相關(guān)的稅收政策及稅務(wù)管理辦法，為稅務(wù)師及稅務(wù)師行業(yè)從業(yè)人員在企業(yè)并購重組稅收策劃業(yè)務(wù)的執(zhí)行程序、并購重組形式、相應(yīng)的涉稅風(fēng)險(xiǎn)、可選擇的涉稅方案等方面，給出相應(yīng)的業(yè)務(wù)指引。本指引未盡事宜按照稅收法律、法規(guī)及相關(guān)規(guī)定執(zhí)行，今后國家和省市有新規(guī)定的按新規(guī)定執(zhí)行。5一、適用范圍與目標(biāo)根據(jù)中國注冊稅務(wù)師協(xié)會2019年發(fā)布的《企業(yè)重組稅收策劃業(yè)務(wù)指引》，對稅務(wù)師事務(wù)所及其具有資質(zhì)的涉稅服務(wù)人員在進(jìn)行企業(yè)重組稅收策劃業(yè)務(wù)時(shí)給出指導(dǎo)。本指引在《企業(yè)重組稅收策劃業(yè)務(wù)指引》的基礎(chǔ)上，針對稅務(wù)師及稅務(wù)師行業(yè)從業(yè)人員在執(zhí)行企業(yè)并購重組稅收策劃業(yè)務(wù)中，涉及的業(yè)務(wù)執(zhí)行程序、并購重組形式、相應(yīng)的涉稅風(fēng)險(xiǎn)、可選擇的涉稅方案等方面，給出相應(yīng)的業(yè)務(wù)指引，以期幫助納稅人在合法、可操作的基礎(chǔ)上，盡量實(shí)現(xiàn)稅收成本最優(yōu)化、企業(yè)效益最大化。二、指引的相關(guān)定義（一）并購重組相關(guān)概念的界定并購即為合并、收購的統(tǒng)稱。合并是指兩家公司或兩家以上公司不通過解散清算程序合并為一家新公司的行為，合并完成后，多個法人變成一個法人。收購是指一家公司以現(xiàn)金或有價(jià)證券購買另一家公司股票或資產(chǎn)，以獲得對該公司實(shí)際控制權(quán)的行為。2.公司法對重組的規(guī)定根據(jù)《中華人民共和國公司法》相關(guān)規(guī)定，企業(yè)資產(chǎn)重組的企業(yè)形式包括：股權(quán)收購、企業(yè)合并、企業(yè)分立、增資6擴(kuò)股、債務(wù)重組、股權(quán)重組、公司清算、企業(yè)改變法律形式。3.企業(yè)所得稅對重組的規(guī)定根據(jù)財(cái)稅〔2009〕第59號相關(guān)規(guī)定，企業(yè)重組，是指企業(yè)在日常經(jīng)營活動以外發(fā)生的法律結(jié)構(gòu)或經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)重大改變的交易，包括企業(yè)法律形式改變、債務(wù)重組、股權(quán)收購、資產(chǎn)收購、合并、分立等。綜上所述，并購重組在涉稅法規(guī)方面僅在企業(yè)所得稅有相關(guān)定義，每種重組形式的定義詳見第三章第二節(jié)重組工具運(yùn)用部分。1財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企2財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)清算業(yè)務(wù)企3國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布《企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)4國家稅務(wù)總局關(guān)于貫徹落實(shí)企業(yè)所得稅法5財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于促進(jìn)企業(yè)重組有6財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于非貨幣性資產(chǎn)投7國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得78國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅9國家稅務(wù)總局關(guān)于非貨幣性資產(chǎn)投資企業(yè)所國家稅務(wù)總局關(guān)于資產(chǎn)（股權(quán)）劃轉(zhuǎn)企業(yè)所國家稅務(wù)總局關(guān)于全民所有制企業(yè)公司制改財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組有關(guān)增值國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組增值稅留財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)改制過程中財(cái)政部稅務(wù)總局關(guān)于貫徹實(shí)施契稅法若干財(cái)政部稅務(wù)總局關(guān)于繼續(xù)實(shí)施企業(yè)改制重財(cái)政部稅務(wù)總局公財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于個人非貨幣性資國家稅務(wù)總局關(guān)于個人非貨幣性資產(chǎn)投資有國家稅務(wù)總局公告8國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布《股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個人國家稅務(wù)總局公告三、業(yè)務(wù)實(shí)施（一）了解重組背景及目標(biāo)通過資料收集、問卷調(diào)查與現(xiàn)場訪談等方式，收集與并購重組項(xiàng)目相關(guān)的數(shù)據(jù)與信息，了解重組的背景及目標(biāo)，包括但不限于：委托本次并購重組交易事項(xiàng)的具體目標(biāo)、交易各方的背景及服務(wù)需求；與并購重組交易事項(xiàng)直接相關(guān)的經(jīng)營戰(zhàn)略、發(fā)展規(guī)劃、業(yè)務(wù)形態(tài)等資料。資產(chǎn)重組是基于企業(yè)某種需要而做出的重大決策，這種需要通常是集團(tuán)戰(zhàn)略調(diào)整、企業(yè)上市、對外融資、公司擴(kuò)張、引進(jìn)投資者、專業(yè)化管理、稅收策劃等。1.企業(yè)戰(zhàn)略的調(diào)整多元化經(jīng)營戰(zhàn)略的集團(tuán)性公司，由于經(jīng)營戰(zhàn)略的需要，對經(jīng)營業(yè)務(wù)需要進(jìn)行調(diào)整，保留核心業(yè)務(wù)或引進(jìn)新股東新業(yè)務(wù)而進(jìn)行業(yè)務(wù)剝離調(diào)整、爭取投資時(shí)，就可以通過公司分立、股權(quán)轉(zhuǎn)讓、接受投資等方式，將公司資產(chǎn)進(jìn)行重組。2.企業(yè)上市企業(yè)上市，不僅可以使企業(yè)的產(chǎn)權(quán)關(guān)系、企業(yè)行為、運(yùn)營機(jī)制更加清晰完善，也可以使企業(yè)的融資能力增大，同時(shí)使得企業(yè)知名度大大增強(qiáng)。一般通過企業(yè)分立、股權(quán)轉(zhuǎn)讓等重組方式，使企業(yè)達(dá)到清晰的產(chǎn)權(quán)關(guān)系、合理的產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)等9上市企業(yè)要求。同時(shí)企業(yè)的上市可能還會引進(jìn)更多的投資者，發(fā)行股權(quán)股份，改變企業(yè)的股權(quán)結(jié)構(gòu)，這也是一個企業(yè)資產(chǎn)重組的過程。3.引進(jìn)戰(zhàn)略投資者基于加強(qiáng)企業(yè)核心競爭力，實(shí)現(xiàn)長遠(yuǎn)發(fā)展的目標(biāo)，可能通過引進(jìn)戰(zhàn)略投資者的方式，致力于在技術(shù)、管理上的長期投資合作，實(shí)現(xiàn)強(qiáng)強(qiáng)聯(lián)合，增強(qiáng)企業(yè)創(chuàng)新能力，發(fā)展更多方面的競爭力。而作為戰(zhàn)略投資者，首先也會要求目標(biāo)公司擁有合理的產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)、規(guī)范的產(chǎn)權(quán)關(guān)系。企業(yè)在應(yīng)戰(zhàn)略投資者要求對目標(biāo)公司的要求進(jìn)行架構(gòu)股權(quán)調(diào)整和接受投資的整個過程，構(gòu)成了資產(chǎn)重組。4.并購式擴(kuò)張企業(yè)在運(yùn)營中，通過并購式的擴(kuò)張，如吸收合并、新設(shè)合并、控股合并或資產(chǎn)收購，實(shí)現(xiàn)經(jīng)營規(guī)模的擴(kuò)展。其中最常見的是控股合并，即為通過收購目標(biāo)公司的股權(quán)或增加股資，從而獲得目標(biāo)公司的實(shí)際控制權(quán)。這種方式不僅使得企業(yè)在較短時(shí)間內(nèi)獲得更有優(yōu)勢的資源、優(yōu)化了企業(yè)的資源配置，更降低了交易的成本，也提高了企業(yè)在同行業(yè)中的競爭5.債務(wù)融資為了債務(wù)融資的需要進(jìn)行資產(chǎn)重組，例如采取增資擴(kuò)股的方式降低資產(chǎn)負(fù)債率、將優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)以分立形式剝離以便獲得融資等。6.專業(yè)化管理在集團(tuán)公司的多元化經(jīng)營戰(zhàn)略中，如果企業(yè)的組織架構(gòu)未能合理地安排，將會導(dǎo)致企業(yè)管理的效率低下，因此一般會發(fā)生將同類型的產(chǎn)業(yè)進(jìn)行合并，調(diào)整運(yùn)營架構(gòu)。7.政府主導(dǎo)重組企業(yè)的并購重組，有時(shí)會是在地方政府的推動下進(jìn)行的被動重組，可能滲透了大量的政府作為國有資本所有者與社會經(jīng)濟(jì)管理者雙重身份的復(fù)雜的政策因素。8.交易的稅收策劃在股權(quán)或資產(chǎn)出售過程中，出于節(jié)稅的考慮，一般考慮通過稅收策劃的方式，運(yùn)用并購重組的方式，達(dá)到交易目的但盡可能取得節(jié)稅的經(jīng)濟(jì)利益。（二）重組工具運(yùn)用1.并購重組的工具在企業(yè)并購重組中的資產(chǎn)包含的內(nèi)容不僅只是經(jīng)濟(jì)資源，還包括了組織資源和人力資源等。重組則是企業(yè)的資產(chǎn)擁有者，運(yùn)用資產(chǎn)重組工具，對資產(chǎn)進(jìn)行重新組合、調(diào)整、配置。并購重組主要的8種工具包括：資產(chǎn)收購、股權(quán)收購、合并、分立、增資擴(kuò)股、股東減資、債務(wù)重組、公司清算等。2.并購重組的策劃步驟重組的策劃程序，一般可以分為單一重組和混合重組。單一重組即可以用一種重組工具完成重組目標(biāo)?；旌现亟M則是無法通過一種重組工具一步到位，是需要通過重組工具的組合，通過多個重組交易逐步完成達(dá)到重組目標(biāo)。分步重組方的策劃步驟，可分為以下三步：（1）了解背景和重組目標(biāo)，可以通過了解后繪制成一個現(xiàn)狀圖與目標(biāo)圖，以便于在方案策劃的過程中更好地找到實(shí)現(xiàn)重組目標(biāo)的路徑；（2）設(shè)計(jì)可達(dá)到重組目標(biāo)的工具組合；（3）從多種重組工具組合中，以合法性、操作簡易性、低稅收成本、低占用流動資金這幾個基本標(biāo)準(zhǔn)中，選擇最優(yōu)重組路徑。3.不同重組工具的案例分析3.1資產(chǎn)收購指一家企業(yè)(以下稱為受讓企業(yè))購買另一家企業(yè)(以下稱為轉(zhuǎn)讓企業(yè))實(shí)質(zhì)經(jīng)營性資產(chǎn)的交易。受讓企業(yè)支付對價(jià)的形式包括股權(quán)支付、非股權(quán)支付或兩者的組合。常見的資產(chǎn)收購有以下情形：以增資擴(kuò)股方式收購、以子公司股權(quán)為支付對價(jià)收購。3.1.1以增資擴(kuò)股方式收購A公司擬采取增資擴(kuò)股的方式，收購B公司全部資產(chǎn)。2021年5月，B公司全部實(shí)質(zhì)性經(jīng)營資產(chǎn)經(jīng)評估后的總價(jià)值為2.3億元，該資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)2億元。A公司增發(fā)2.3億元股權(quán)收購B公司資產(chǎn)后，B公司持有A公司40%股權(quán)。3.1.1.1企業(yè)所得稅交易雙方的企業(yè)所得稅需分析適用一般性稅務(wù)處理還是特殊性稅務(wù)處理。一般性稅務(wù)處理規(guī)定轉(zhuǎn)讓方應(yīng)按規(guī)定確認(rèn)被資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失。特殊性稅務(wù)處理規(guī)定根據(jù)財(cái)稅【2009】59號文，符合以下條件，可以選擇按特殊性稅務(wù)處理：a）具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。b)被收購、合并或分立部分的資產(chǎn)或股權(quán)比例符合規(guī)定資產(chǎn)收購，受讓企業(yè)收購的資產(chǎn)不低于轉(zhuǎn)讓企業(yè)全部資產(chǎn)的50%（A公司收購B公司100%的資產(chǎn)且受讓企業(yè)在該資產(chǎn)收購發(fā)生時(shí)的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%（A公司支付的對價(jià)全部為本公司股權(quán)，股權(quán)支付金額占c)企業(yè)重組后的連續(xù)12個月內(nèi)不改變重組資產(chǎn)原來的實(shí)質(zhì)性經(jīng)營活動。d)重組交易對價(jià)中涉及股權(quán)支付金額符合本通知規(guī)定e)企業(yè)重組中取得股權(quán)支付的原主要股東，在重組后連續(xù)12個月內(nèi)，不得轉(zhuǎn)讓所取得的股權(quán)。出讓方從收購方取得的對價(jià)中的股權(quán)支付部分暫不確認(rèn)所得或損失，其股權(quán)以被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定。非股權(quán)支付部分應(yīng)計(jì)算確認(rèn)當(dāng)期所得或損失。A公司以其增發(fā)的股份收購資產(chǎn)，實(shí)質(zhì)是接受投資，而B公司實(shí)質(zhì)是以非現(xiàn)金資產(chǎn)對外投資（對AB公司轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)2億元與公允價(jià)值2.3億元的差額3000萬元，可暫不確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，計(jì)稅基礎(chǔ)延續(xù)計(jì)算，即不確認(rèn)該環(huán)節(jié)實(shí)質(zhì)性資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得，取得A公司40%股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)為2億元，在未來處置該長期股權(quán)投資時(shí)，再對股權(quán)的相應(yīng)增值額納稅。A公司實(shí)際支付股權(quán)的公允價(jià)值為2.3億元，如果適用一般性稅務(wù)處理，其取得資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)是2.3億元；如果適用特殊性稅務(wù)處理，A公司取得資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)為2億元。即便B公司以后年度溢價(jià)轉(zhuǎn)讓股權(quán)，實(shí)現(xiàn)股權(quán)增值繳納企業(yè)所得稅，A公司取得資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)也不能隨之調(diào)整，稅務(wù)上按2億元計(jì)提相關(guān)資產(chǎn)的折舊或者攤銷，這在一定程度上增加了收購方A公司的稅收成本。一般性稅務(wù)處理規(guī)定收購方取得的資產(chǎn)以其公允價(jià)值為計(jì)稅基礎(chǔ)；特殊性稅務(wù)處理規(guī)定收購方暫不確認(rèn)股權(quán)支付部分的轉(zhuǎn)讓所得或損失，對取得的轉(zhuǎn)讓企業(yè)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定。若受讓方支付的對價(jià)中包含非股權(quán)支付部分，該部分應(yīng)在交易當(dāng)期確認(rèn)相應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失，并調(diào)整被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。3.1.2以子公司股權(quán)為支付對價(jià)收購A公司以其持有的，公允價(jià)值為2.3億元（計(jì)稅基礎(chǔ)為5000萬元）的C公司100%股權(quán)作為支付對價(jià)，從B公司處購入其全部實(shí)質(zhì)性經(jīng)營資產(chǎn)。重組交易完成后，A公司持有B公司全部實(shí)質(zhì)性經(jīng)營資產(chǎn)，B公司持有C公司100%股權(quán)。3.1.2.1企業(yè)所得稅同樣符合59號文規(guī)定的條件，可以選擇按特殊性稅務(wù)處理，轉(zhuǎn)讓企業(yè)取得受讓企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定。收購方取得轉(zhuǎn)讓企業(yè)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定B公司不確認(rèn)轉(zhuǎn)讓所得，B公司取得C公司股權(quán)的計(jì)稅C公司股權(quán)的歷史成本為5000萬元，A公司在此環(huán)節(jié)應(yīng)確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得1.5億元。3.1.3其他稅種涉稅分析3.1.3.1增值稅及附加稅費(fèi)在資產(chǎn)重組過程中，通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實(shí)物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負(fù)債和勞動力一并轉(zhuǎn)讓給其他單位和個人，其中涉及的貨物、不動產(chǎn)、土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓行為，不征收增值稅。不滿足上述條件的，對其并購重組過程中涉及的貨物、不動產(chǎn)、土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓行為，應(yīng)照章征收增值稅及附加。3.1.3.2土地增值稅資產(chǎn)收購涉及不動產(chǎn)的，轉(zhuǎn)讓方應(yīng)按照轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得的增值額和其對應(yīng)的稅率計(jì)算繳納土地增值稅。需注意的是，如屬于轉(zhuǎn)讓舊房的，應(yīng)按房屋及建筑物的評估價(jià)格、取得土地使用權(quán)所支付的地價(jià)款和按國家統(tǒng)一規(guī)定交納的有關(guān)費(fèi)用以及在轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)繳納的稅金作為扣除項(xiàng)目金額計(jì)算繳納土地增值稅。對取得土地使用權(quán)時(shí)未支付地價(jià)款或不能提供已支付的地價(jià)款憑據(jù)的，不允許扣除取得土地使用權(quán)所支付的金額。資產(chǎn)收購雙方應(yīng)根據(jù)簽訂的資產(chǎn)收購協(xié)議，區(qū)分資產(chǎn)性質(zhì)，分別按購銷合同或產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)貼花。資產(chǎn)收購涉及不動產(chǎn)的，受讓方應(yīng)當(dāng)依照規(guī)定繳納契稅。3.2股權(quán)收購股權(quán)收購，指一家企業(yè)購買另一家企業(yè)的股權(quán)，以實(shí)現(xiàn)對被收購企業(yè)控制的交易。收購企業(yè)支付對價(jià)的情形包括股權(quán)支付、非股權(quán)支付或兩者的組合。3.2.1以本公司的股權(quán)作為對價(jià)收購股權(quán)2021年，A公司為了提升企業(yè)價(jià)值，計(jì)劃收購不存在關(guān)聯(lián)關(guān)系的B公司的股權(quán)。A公司以本企業(yè)20%的股權(quán)（公允價(jià)值2.3億元）作為對價(jià)，向B公司的股東M公司收購持有的B公司100%的股權(quán)（計(jì)稅基礎(chǔ)5000萬，公允價(jià)值2.3億元A公司股權(quán)總額20%的公允價(jià)值與B公司股權(quán)100%的公允價(jià)值相等，無需支付補(bǔ)價(jià)。3.2.1.1企業(yè)所得稅交易雙方的企業(yè)所得稅需分析適用一般性稅務(wù)處理還是特殊性稅務(wù)處理。一般性稅務(wù)處理規(guī)定轉(zhuǎn)讓方按規(guī)定確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得或損失。特殊性稅務(wù)處理規(guī)定轉(zhuǎn)讓方從收購方取得的對價(jià)中的股權(quán)支付部分暫不確認(rèn)所得或損失，非股權(quán)支付部分應(yīng)計(jì)算確認(rèn)當(dāng)期所得或損失。一般性稅務(wù)處理規(guī)定收購方對取得的股權(quán)以其公允價(jià)值確定計(jì)稅基礎(chǔ)。特殊性稅務(wù)處理規(guī)定收購方暫不確認(rèn)股權(quán)支付部分的轉(zhuǎn)讓所得或損失，對取得的被收購企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被收購股權(quán)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定。若收購方支付的對價(jià)中包含非股權(quán)支付部分，該部分應(yīng)在交易當(dāng)期確認(rèn)相應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失，并調(diào)整被收購股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)。符合以下條件，可以選擇按特殊性稅務(wù)處理：a)具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。b)被收購、合并或分立部分的資產(chǎn)或股權(quán)比例符合規(guī)定收購企業(yè)購買的股權(quán)不低于被收購企業(yè)全部股權(quán)的50%（A公司收購B公司100%股權(quán)且收購企業(yè)在該股權(quán)收購發(fā)生時(shí)的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%（A公司支付的對價(jià)全部為本公司股權(quán)，股權(quán)支付金額占全部支付c)企業(yè)重組后的連續(xù)12個月內(nèi)不改變重組資產(chǎn)原來的實(shí)質(zhì)性經(jīng)營活動。d)重組交易對價(jià)中涉及股權(quán)支付金額符合本通知規(guī)定e)企業(yè)重組中取得股權(quán)支付的原主要股東，在重組后連續(xù)12個月內(nèi)，不得轉(zhuǎn)讓所取得的股權(quán)。M公司暫不確認(rèn)所得，M公司取得A公司20%的股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)為5000萬元，A公司取得B公司100%股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)也為5000萬元。3.2.2以控股公司股權(quán)為支付對價(jià)A公司以其持有的C公司60%股權(quán)（計(jì)稅基礎(chǔ)1億元，公允價(jià)值為2.3億元）作為支付對價(jià)，向B公司的股東M公司收購持有的B公司100%的股權(quán)（計(jì)稅基礎(chǔ)5000萬元，公允價(jià)值2.3億元C公司股權(quán)總額60%的公允價(jià)值與B公司股權(quán)100%的公允價(jià)值相等，無需支付補(bǔ)價(jià)。3.2.2.1企業(yè)所得稅同樣符合59號文規(guī)定的條件，可以選擇按特殊性稅務(wù)出讓方取得收購方股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被收購股權(quán)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定。收購方取得被收購企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被收購股權(quán)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定。M公司取得C公司60%股權(quán)，計(jì)稅基礎(chǔ)為5000萬元，AA并未對持有的C公司的60%股權(quán)的轉(zhuǎn)讓所得納稅，而是將稅負(fù)遞延到選擇特殊性稅務(wù)處理的雙方后續(xù)轉(zhuǎn)讓時(shí)承擔(dān)。項(xiàng)目參一般性稅務(wù)處理特殊性稅務(wù)處理（23000-10000）不確認(rèn)所得，計(jì)稅基礎(chǔ)5000萬元。2年后以4億元價(jià)格轉(zhuǎn)讓B 公司股份（40000-23000）（40000-5000）（23000-5000）不確認(rèn)所得，計(jì)稅基礎(chǔ)5000萬元。2年后以5億元價(jià)格轉(zhuǎn)讓C 公司股份（50000-23000）（50000-5000）20000（1250÷25%=A持項(xiàng)目參一般性稅務(wù)處理特殊性稅務(wù)處理有的C公司60%股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)1億元與M公司后續(xù)持有C公司60%股權(quán)的差異形成的稅負(fù)）收購企業(yè)、被收購企業(yè)的原有各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)和其他相關(guān)所得稅事項(xiàng)保持不變。）3.2.3其他稅種3.2.3.1增值稅及附加稅費(fèi)股權(quán)收購業(yè)務(wù)，轉(zhuǎn)讓非上市公司（不含非法人企業(yè)）股權(quán)的，不涉及增值稅，轉(zhuǎn)讓上市公司股票，企業(yè)按金融商品轉(zhuǎn)讓繳納增值稅。資產(chǎn)收購雙方應(yīng)根據(jù)簽訂的股權(quán)收購協(xié)議，按產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)貼花。3.3企業(yè)合并企業(yè)合并，是指一家或多家企業(yè)(以下稱為被合并企業(yè))將其全部資產(chǎn)和負(fù)債轉(zhuǎn)讓給另一家現(xiàn)存或新設(shè)企業(yè)(以下稱為合并企業(yè))，被合并企業(yè)股東換取合并企業(yè)的股權(quán)或非股權(quán)支付，實(shí)現(xiàn)兩個或兩個以上企業(yè)的依法合并。企業(yè)合并一般分為新設(shè)合并與吸收合并。n新設(shè)合并新設(shè)合并是指兩個或兩個以上的企業(yè)以消滅各自的法人資格為前提而合并組成一個公司的法律行為。原公司的法人資格消滅，新組建公司辦理設(shè)立登記手續(xù)取得法人資格。吸收合并指通過將一個或一個以上的公司并入另一個公司的方式而進(jìn)行公司合并的一種法律行為。并入的公司解散法人資格消失；接收合并的公司繼續(xù)存在，辦理變更登記手續(xù)3.3.1以本公司的現(xiàn)金或者其他貨幣性資產(chǎn)作為支付對價(jià)以本公司的現(xiàn)金或者其他貨幣性資產(chǎn)作為對價(jià)，或收購目標(biāo)企業(yè)發(fā)行在外的股票，從而獲得目標(biāo)企業(yè)的所有權(quán)A公司以本企業(yè)8000萬元現(xiàn)金或者其他貨幣性資產(chǎn)作為對價(jià)，向B公司的股東甲、乙公司購買B公司100%的股權(quán)。B公司注冊資本1000萬元，甲、乙公司對B公司投資計(jì)稅基不考慮清算費(fèi)用和相關(guān)稅費(fèi)。（資產(chǎn)評估價(jià)10000萬元、負(fù)3.3.1.1企業(yè)所得稅合并方保持法人主體不變，被合并方及其股東按清算進(jìn)行所得稅處理。根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第四十四條規(guī)定:清算所得，是指納稅人清算時(shí)的全部資產(chǎn)或者財(cái)產(chǎn)扣除各項(xiàng)清算費(fèi)用.損失、負(fù)債、企業(yè)未分配利潤、公益金和公積金后的余額，超過實(shí)繳資本的部分.全部現(xiàn)金為合并對價(jià)，不符合特殊性稅務(wù)重組條件，按一般性稅務(wù)處理.合并企業(yè)A公司實(shí)際取得資產(chǎn)總額為10000-375=9625萬元，承擔(dān)負(fù)債2000萬元，被合并企業(yè)B公司商譽(yù)作價(jià)375萬元（購買價(jià)8000萬元+負(fù)債2000萬元-實(shí)際取得總資產(chǎn)9625萬元合并企業(yè)應(yīng)按公允價(jià)值確定接受被合并企業(yè)各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)。合并企業(yè)A公司接受B公司資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)為10000萬元，接受負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)為2000萬元。商譽(yù)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)375萬元，商譽(yù)不得攤銷，可以計(jì)提減值準(zhǔn)備.被合并企業(yè)B公司：企業(yè)的全部資產(chǎn)可變現(xiàn)價(jià)值或交易價(jià)格，減除負(fù)債及所有者權(quán)益的計(jì)稅基礎(chǔ)的余額，為清算所得，即B企業(yè)確認(rèn)清算所得10000-8500=1500萬，交清算企業(yè)所得稅375萬元。n被合并方的股東：被合并企業(yè)股東甲、乙公司：被清算企業(yè)的股東分得的剩余資產(chǎn)的金額，其中相當(dāng)于被清算企業(yè)累計(jì)未分配利潤和累計(jì)盈余公積中按該股東所占股份比例計(jì)算的部分，應(yīng)確認(rèn)為股息所得；剩余資產(chǎn)減除股息所得后的余額，超過或低于股東投資成本的部分，應(yīng)確認(rèn)為股東的投資轉(zhuǎn)讓所得或損失。如：B公司累計(jì)留存收益=原來賬面留存收益+會計(jì)口徑清算損益-清算所得稅=5000+（10000-8000）-375=6625萬元，甲在A公司取得股權(quán)8000×0.7=5600萬元，甲公司股息所得6625×0.7=4637.5萬元（免征企業(yè)所得稅股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得5600-4637.5-700=262.5萬元（繳納企業(yè)所得稅乙公司同3.3.2以增資擴(kuò)股為支付對價(jià)通過增加發(fā)行股票，以本公司新發(fā)行的股票替換目標(biāo)企業(yè)的原股票，或通過向目標(biāo)企業(yè)的股東支付本公司的股權(quán)證取代其在目標(biāo)企業(yè)的原股權(quán)證從而達(dá)到企業(yè)間合并的目的。A公司定向增發(fā)股票2000萬股，每股面值1元，市價(jià)4元，吸收合并B公司（股東為甲，乙資產(chǎn)評估價(jià)10000萬元、負(fù)債2000萬元）3.3.2.1企業(yè)所得稅合并方保持法人主體不變，被合并方及其股東按清算進(jìn)行所得稅處理，交易雙方的企業(yè)所得稅需分析適用一般性稅務(wù)處理還是特殊性稅務(wù)處理。一般性稅務(wù)處理合并企業(yè)按公允價(jià)值確定接受被合并企業(yè)各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)。特殊性稅務(wù)處理合并企業(yè)接受被合并企業(yè)資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被合并企業(yè)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定。被合并企業(yè)合并前的相關(guān)所得稅事項(xiàng)由合并企業(yè)承繼?？捎珊喜⑵髽I(yè)彌補(bǔ)的被合并企業(yè)虧損的限額（按稅法規(guī)定剩余結(jié)轉(zhuǎn)年限內(nèi)，每年可由合并企業(yè)彌補(bǔ)的被合并企業(yè)虧損的限額）=被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價(jià)值×截至合并業(yè)務(wù)發(fā)生當(dāng)年年末國家發(fā)行的最長期限的國債利率。股權(quán)支付部分暫不確認(rèn)有關(guān)資產(chǎn)的交易所得或損失。非股權(quán)支付部分仍應(yīng)在交易當(dāng)期確認(rèn)相應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失，并調(diào)整相應(yīng)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。一般性稅務(wù)處理被合并企業(yè)按清算進(jìn)行企業(yè)所得稅處理。其虧損不得在合并方結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)。特殊性稅務(wù)處理被合并企業(yè)不按清算處理，不確認(rèn)清算所得。n被合并方的股東：一般性稅務(wù)處理被合并企業(yè)股東按清算進(jìn)行企業(yè)所得稅處理。特殊性稅務(wù)處理被合并股東不按清算處理，取得合并企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以其原持有的被合并企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)確定。符合以下條件，可以選擇按特殊性稅務(wù)處理：A.具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。B.企業(yè)股東在該企業(yè)合并發(fā)生時(shí)取得的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%，以及同一控制下且不需要支付對價(jià)的企業(yè)合并。C.企業(yè)重組后的連續(xù)12個月內(nèi)不改變重組資產(chǎn)原來的實(shí)質(zhì)性經(jīng)營活動。合并企業(yè)A公司接受B公司資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)8500萬，負(fù)債2000萬。被合并企業(yè)B公司重組時(shí)暫不確認(rèn)清算所得甲不確認(rèn)股息所得4637.5萬和股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得262.5萬。共計(jì)暫不確認(rèn)所得4900萬，乙股東同理；甲和乙公司取得A公司股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以原來持有B公司的股權(quán)計(jì)稅基礎(chǔ)確定，700萬和300萬。A.按一般性稅務(wù)處理的股息所得4,637.50萬元，符合免稅條件可以免稅，按特殊性處理暫不確認(rèn)股息所得,遞延到未來確認(rèn)的是股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得，而股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得不免稅。因此特殊性稅務(wù)處理對被合并企業(yè)股東甲、乙公司來說并不一定是最優(yōu)選擇。B.對被合并企業(yè)和合并企業(yè)來說，被合并企業(yè)B公司重組時(shí)暫不確認(rèn)清算所得1500萬，合并企業(yè)A公司接受被合并企業(yè)B公司凈資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)比一般性稅務(wù)處理少1500萬（8000-6500即重組時(shí)被合并企業(yè)沒有確認(rèn)的清算所得，遞延到將來合并企業(yè)對接受的資產(chǎn)提折舊攤銷時(shí)確認(rèn)。特殊性稅務(wù)處理被合并企業(yè)股東只是遞延確認(rèn)所得或損失。C.被合并企業(yè)B公司重組時(shí)暫不確認(rèn)所得隨著資產(chǎn)負(fù)債轉(zhuǎn)移到合并企業(yè)A公司，遞延到將來A公司對接受的資產(chǎn)提折舊攤銷時(shí)確認(rèn)，各方?jīng)]有因?yàn)橹亟M行為直接增減所得，影響的是現(xiàn)金流。3.3.3其他稅種3.3.3.1增值稅及附加稅費(fèi)在資產(chǎn)重組過程中，通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實(shí)物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負(fù)債和勞動力一并轉(zhuǎn)讓給其他單位和個人，其中涉及的貨物、不動產(chǎn)、土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓行為，不征收增值稅。不滿足上述條件的，對其并購重組過程中涉及的貨物、不動產(chǎn)、土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓行為，應(yīng)照章征收增值稅及附加。3.3.3.2土地增值稅企業(yè)合并實(shí)質(zhì)是合并方購買被合并企業(yè)的凈資產(chǎn)向其股東支付對價(jià)，而不是購買被合并企業(yè)的資產(chǎn)，因此暫不征收土地增值稅，但此政策不適用于房地產(chǎn)轉(zhuǎn)移任意一方為房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的情形。企業(yè)合并滿足契稅減免條件的，應(yīng)辦理免稅備案。兩個或兩個以上的公司，依照法律規(guī)定、合同約定，合并為一個公司，且原投資主體存續(xù)的，對合并后公司承受原合并各方土地、房屋權(quán)屬，免征契稅。以合并或分立方式成立的新企業(yè)，其新啟用的資金賬簿記載的資金，凡原已貼花的部分可不再貼花，未貼花的部分和以后新增加的資金按規(guī)定貼花。3.4企業(yè)分立企業(yè)分立，是指一家企業(yè)(以下稱為被分立企業(yè))將部分或全部資產(chǎn)分離轉(zhuǎn)讓給現(xiàn)存或新設(shè)的企業(yè)(以下稱為分立企業(yè))，被分立企業(yè)股東換取分立企業(yè)的股權(quán)或非股權(quán)支付，實(shí)現(xiàn)企業(yè)的依法分立。企業(yè)分立一般分為存續(xù)分立與新設(shè)分指一個公司將一部分財(cái)產(chǎn)或營業(yè)依法分出，成立兩個或兩個以上公司的行為，原公司繼續(xù)存在。指一個公司將其全部財(cái)產(chǎn)分割，解散原公司，并分別歸兩個或兩個以上新公司的行為，原公司解散。是以原有公司的法人資格消滅為前提，成立新公司。和30%的股份。為滿足擴(kuò)大經(jīng)營的需要，2021年，甲公司剝離部分凈資產(chǎn)成立C公司。分立基準(zhǔn)日，甲公司的資產(chǎn)負(fù)債表顯示公司的資產(chǎn)總額為3000萬元（公允價(jià)值為3800萬元負(fù)債2000萬元（公允價(jià)值為2000萬元凈資產(chǎn)1000萬元（公允價(jià)值為1800萬元此外甲公司尚有未超過法定彌補(bǔ)期限的虧損360萬元。甲公司剝離資產(chǎn)的賬面價(jià)值800萬元允價(jià)值為200萬元剝離凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值600萬元（公A和B的股權(quán)投資額分別為504萬元和216萬元，同時(shí)A、B分別向C公司支付銀行存款56萬元和24萬元。3.4.2企業(yè)所得稅交易雙方的企業(yè)所得稅需分析適用一般性稅務(wù)處理還是特殊性稅務(wù)處理。n分立企業(yè)一般性稅務(wù)處理分立企業(yè)應(yīng)按公允價(jià)值確認(rèn)接受資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，企業(yè)分立相關(guān)企業(yè)的虧損不得相互結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)特殊性稅務(wù)處理分立企業(yè)接受被分立企業(yè)資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被分立企業(yè)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定。股份支付暫不確認(rèn)有關(guān)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失，其非股權(quán)支付部分則仍應(yīng)在交易當(dāng)期確認(rèn)相應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失n被分立企業(yè)一般性稅務(wù)處理被分立企業(yè)對分立出去資產(chǎn)應(yīng)按公允價(jià)值確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。特殊性稅務(wù)處理被分立企業(yè)已分立出去資產(chǎn)相應(yīng)的所得稅事項(xiàng)由分立企業(yè)承繼。被分立企業(yè)未超過法定彌補(bǔ)期限的虧損額可按分立資產(chǎn)占全部資產(chǎn)的比例進(jìn)行分配，由分立企業(yè)繼續(xù)彌補(bǔ)。如果被分立企業(yè)繼續(xù)存在時(shí)，被分立企業(yè)按清算進(jìn)行所得稅處理。如果是新設(shè)分立，被分立企業(yè)注銷的情況下，其未享受完的稅收優(yōu)惠，不再由存續(xù)企業(yè)繼承。分立新設(shè)的企業(yè)，不得再承繼或重新享受。n被分立企業(yè)股東一般性稅務(wù)處理被分立企業(yè)繼續(xù)存在時(shí)，其股東取得的對價(jià)應(yīng)視同被分立企業(yè)分配進(jìn)行處理；被分立企業(yè)不再繼續(xù)存在時(shí)，被分立企業(yè)及其股東都應(yīng)按清算進(jìn)行所得稅處理特殊性稅務(wù)處理被分立企業(yè)的股東取得分立企業(yè)的股權(quán)（以下簡稱“新股”如需部分或全部放棄原持有的被分立企業(yè)的股權(quán)（以計(jì)稅基礎(chǔ)確定。如不需放棄“舊股”，則其取得“新股”的計(jì)稅基礎(chǔ)可從以下兩種方法中選擇確定：直接將“新股”的計(jì)稅基礎(chǔ)確定為零；或者以被分立企業(yè)分立出去的凈資產(chǎn)占被分立企業(yè)全部凈資產(chǎn)的比例先調(diào)減原持有的“舊股”的計(jì)稅基礎(chǔ)，再將調(diào)減的計(jì)稅基礎(chǔ)平均分配到“新股”上。符合以下條件，企業(yè)所得稅可以選擇按特殊性稅務(wù)處理：a.具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。b.被分立的企業(yè)股東發(fā)生時(shí)的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%，以及同一控制下且不需要支付對價(jià)的企業(yè)分立。c.分立企業(yè)和被分立企業(yè)均不改變原來的實(shí)質(zhì)經(jīng)營活本案例中A、B持分立后C企業(yè)股權(quán)分別為70%、30%；C公司股權(quán)支付金額占交易支付總額的比例為（504+216）÷（504+216+56+24）×100%=90%，高于85%，假定符合特殊處理的其他條件，則可以適用所得稅處理的特殊性規(guī)定。分立企業(yè)甲公司所得稅得稅處理符合特殊性處理，分立企業(yè)甲公司不確認(rèn)分立資產(chǎn)中股權(quán)支付對應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得。確認(rèn)非股權(quán)支付（銀行存款）對應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得=（被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價(jià)值1000-被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)800）×（非股權(quán)支付金額80÷被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價(jià)值1000）=16萬元，涉及企業(yè)所得稅4萬元。對于甲公司未超過法定彌補(bǔ)期限的虧損360萬元，依據(jù)財(cái)稅[2009]59號文件的規(guī)定，可按分立資產(chǎn)占全部資產(chǎn)的比例進(jìn)行分配。則可以繼續(xù)由甲公司彌補(bǔ)的虧損金額為360×[（3800-1000）÷3800]=265.26（萬元）被分立企業(yè)C公司所得稅處理分立企業(yè)甲公司僅僅確認(rèn)了非股權(quán)支付對應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，而未確認(rèn)被分立資產(chǎn)的全部轉(zhuǎn)讓所得，因此按照企業(yè)所得稅的對等理論，不能按照公允價(jià)值1000萬元確定被分立資產(chǎn)在C公司的計(jì)稅基礎(chǔ)。C公司支付的對價(jià)中包含非股權(quán)支付銀行存款80萬元，且甲公司確認(rèn)了非股權(quán)支付對應(yīng)的被分立資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得16萬元，所以C公司在確定被分立資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)時(shí)應(yīng)考慮甲公司已確認(rèn)的該部分資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得，即C公司取得被分立資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)=被分立資產(chǎn)的原計(jì)稅基礎(chǔ)800-非股權(quán)支付額80+甲公司已確認(rèn)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得16=736（萬元）。如果未來C公司轉(zhuǎn)讓此部分資產(chǎn)，在計(jì)算股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得時(shí)允許扣除的金額是736萬元，而不是按公允價(jià)值入賬的1000萬元，因此需要調(diào)增應(yīng)納稅所得額264萬元。C公司未超過法定彌補(bǔ)期限的虧損360萬元，依據(jù)財(cái)稅[2009]59號文件的規(guī)定，可以由C公司繼續(xù)彌補(bǔ)的虧損為360×（1000÷3800）=94.74（萬元）。股東A、B所得稅處理被分立企業(yè)的股東取得分立企業(yè)的股權(quán)（以下簡稱“新股”如需部分或全部放棄原持有的被分立企業(yè)的股權(quán)（以計(jì)稅基礎(chǔ)確定。如不需放棄“舊股”，則其取得“新股”的計(jì)稅基礎(chǔ)可從以下兩種方法中選擇確定：直接將“新股”的計(jì)稅基礎(chǔ)確定為零；或者以被分立企業(yè)分立出去的凈資產(chǎn)占被分立企業(yè)全部凈資產(chǎn)的比例先調(diào)減原持有的“舊股”的計(jì)稅基礎(chǔ)，再將調(diào)減的計(jì)稅基礎(chǔ)平均分配到“新股”上。在本案例中，一方面被分立企業(yè)甲公司辦理了300萬元的減資手續(xù)；另一方面，分立企業(yè)C公司支付的對價(jià)中包括80萬元銀行存款的非股權(quán)支付形式，按照財(cái)稅[2009]59號文件的規(guī)定，作為甲公司的股東，A和B應(yīng)當(dāng)確認(rèn)非股權(quán)支付對應(yīng)的放棄舊股的轉(zhuǎn)讓所得。其中:A應(yīng)確認(rèn)舊股轉(zhuǎn)讓所得：[（504+56）-300×70%]×[56÷（504+56）]=35（萬元B應(yīng)確認(rèn)舊股轉(zhuǎn)讓所得：[（216+24）-300×30%]×[24÷（216+24）]=15（萬元A取得新股的計(jì)稅基礎(chǔ)=放棄舊股的原計(jì)稅基礎(chǔ)300×70%+已確認(rèn)的舊股轉(zhuǎn)讓所得35-取得的非股權(quán)支付的計(jì)稅基礎(chǔ)56=189（萬元3.4.3其他稅種3.4.3.1增值稅及附加稅費(fèi)在資產(chǎn)重組過程中，通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實(shí)物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負(fù)債和勞動力一并轉(zhuǎn)讓給其他單位和個人，其中涉及的貨物、不動產(chǎn)、土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓行為，不征收增值稅。不滿足上述條件的，對其并購重組過程中涉及的貨物、不動產(chǎn)、土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓行為，應(yīng)照章征收增值稅及附加。3.4.3.2土地增值稅企業(yè)分立實(shí)質(zhì)是分立企業(yè)取得凈資產(chǎn)，且將對價(jià)支付給被分立企業(yè)的股東，因此暫不征收土地增值稅，但需注意此政策不適用于房地產(chǎn)轉(zhuǎn)移任意一方為房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的情《財(cái)政部稅務(wù)總局關(guān)于繼續(xù)執(zhí)行企業(yè)、事業(yè)單位改制重組有關(guān)契稅政策的公告》（財(cái)政部稅務(wù)總局公告2021年第17號）第四條：公司依照法律規(guī)定、合同約定分立為兩個或兩個以上與原公司投資主體相同的公司，對分立后公司承受原公司土地、房屋權(quán)屬，免征契稅。企業(yè)分立滿足契稅減免條件的，應(yīng)辦理免稅備案。《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)改制過程中有關(guān)印花稅政策的通知》（財(cái)稅[2003]183號以合并或分立方式成立的新企業(yè)，其新啟用的資金賬簿記載的資金，凡原已貼花的部分可不再貼花，未貼花的部分和以后新增加的資金按規(guī)定貼花。3.5增資擴(kuò)股增資擴(kuò)股是指企業(yè)向社會募集股份、發(fā)行股票（包括分配和定向增發(fā)）。新股東投資入股或原股東增加資產(chǎn)擴(kuò)大股權(quán)，從而增加企業(yè)的資本金。被增資企業(yè)不須經(jīng)清算程序，其債權(quán)、債務(wù)關(guān)系，在股權(quán)重組后繼續(xù)有效。增資擴(kuò)股是企業(yè)融資的一種方式，上市公司通常采用定向增發(fā)方式進(jìn)行增資擴(kuò)股，從而提升公司的盈利、改善公司治理。增加資產(chǎn)擴(kuò)大股權(quán)，從而增加企業(yè)的資本金，主要有兩種情形：3.5.1邀請股東內(nèi)部，或股東之外的第三方出資，改變原有出資比例A公司原有出資總額1000萬元，股東甲、乙、丙分別出現(xiàn)A公司增資500萬元，由股東甲認(rèn)繳100萬元，股東乙認(rèn)繳300萬元，股東丙認(rèn)繳100萬元。增資后，甲乙各占總額40%，丙出資占總額20%。3.5.2股東內(nèi)部增資，按原有出資比例增加出資額，不改變出資比例A公司原有出資總額1000萬元，股東甲、乙、丙分別出由股東甲認(rèn)繳250萬元，股東乙認(rèn)繳150萬元，股東丙認(rèn)繳100萬元。增資后，甲乙丙出資比例不變，仍是50%、30%、20%。3.5.3涉稅分析增資擴(kuò)股除涉及印花稅和企業(yè)所得稅外，不涉及其他稅務(wù)處理。3.5.3.1企業(yè)所得稅稅法規(guī)定，發(fā)行股票的發(fā)行價(jià)高于或低于股票面值的溢價(jià)或折價(jià)，應(yīng)當(dāng)增加或減少股東權(quán)益，不確認(rèn)應(yīng)納稅所得或損失。同樣，有限責(zé)任公司取得的投資額超過或低于實(shí)收資本面值的部分也不確認(rèn)應(yīng)納稅所得或損失。企業(yè)為發(fā)行權(quán)益性證券支付給有關(guān)證券承銷機(jī)構(gòu)等的手續(xù)費(fèi)、傭金等與權(quán)益性證券發(fā)行直接相關(guān)的費(fèi)用，直接沖減股本溢價(jià)，計(jì)算企業(yè)所得稅時(shí)也不得在稅前扣除。根據(jù)國稅發(fā)[2008]23號文件指示，凡是外國投資者處置股權(quán)（股權(quán)轉(zhuǎn)讓、減資、清算）導(dǎo)致外方股權(quán)比例小于25%，且企業(yè)經(jīng)營期不滿10年，需補(bǔ)繳已享受的定期減免稅；凡由于外商投資企業(yè)增資擴(kuò)股，導(dǎo)致外方股權(quán)比例低于25%，則停止享受外商投資企業(yè)優(yōu)惠，但前期已享受的定期減免稅不需要補(bǔ)繳。資產(chǎn)收購雙方應(yīng)根據(jù)簽訂的股權(quán)收購協(xié)議，按產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)貼花。3.6股東減資按照資本不變原則，公司的資本通常情況下是不允許減少的。我國法律允許減少資本，主要有下列情形：1.原有公司資本過多，形成資本過剩，再保持資本不變，就會導(dǎo)致資本在公司中的閑置和浪費(fèi)，也增加了分紅的負(fù)擔(dān)。2.公司嚴(yán)重虧損，資本總額與其實(shí)際資產(chǎn)差距過大，公司資本已失去應(yīng)有的證明公司資信狀況的法律意義。3.6.1涉稅處理分析公司減資通常不涉及稅務(wù)處理，實(shí)收資本與資本公積之和比原賬面數(shù)減少的部分，不得退還已繳納的印花稅。原公司存續(xù)，其作為獨(dú)立納稅人的所有稅務(wù)事項(xiàng)保持不變。股東減資收回的投資額，直接沖減投資資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，超過投資計(jì)稅基礎(chǔ)的部分應(yīng)確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得，按規(guī)定計(jì)征企業(yè)所得稅或個人所得稅。立A公司，其中，甲公司占股70%，股東乙占股30%。2021年8月，A公司召開股東會，決議2021年8月31日按不改變原出資比例將實(shí)收資本減資到100萬。資產(chǎn)負(fù)債表日A公萬元。①各股東不改變原出資比例收回投資額900萬元A公司：不涉及稅務(wù)處理，所有稅務(wù)事項(xiàng)保持不變。甲公司：收回A公司投資630萬元，沖減投資A公司計(jì)稅基礎(chǔ)630萬元，減資后投資A公司計(jì)稅基礎(chǔ)調(diào)整為70萬股東乙：收回A公司投資270萬元，沖減投資A公司計(jì)稅基礎(chǔ)270萬元，減資后投資A公司計(jì)稅基礎(chǔ)調(diào)整為30萬②各股東不改變原出資比例收回投資額8000萬元甲公司收回A公司投資款5600萬元，股東乙收回A公司投資款2400萬元（含代扣代繳財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得個稅426萬A公司：不涉及稅務(wù)處理，所有稅務(wù)事項(xiàng)保持不變。甲公司：收回A公司投資5600萬元，其中沖減投資A公司計(jì)稅基礎(chǔ)630萬元，減資后投資A公司計(jì)稅基礎(chǔ)調(diào)整為70萬元;取得A公司分回的投資收益為4970萬元為免稅收入，免征企業(yè)所得稅。在年度企業(yè)所得稅申報(bào)時(shí)，應(yīng)按規(guī)定填報(bào)《A107010免稅、減計(jì)收入及加計(jì)扣除優(yōu)惠明細(xì)表》的"（二）符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益免征企業(yè)所得稅"欄。股東乙：收回投資額2400萬元，其中現(xiàn)金收回初始投資額270萬元，財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得2130萬元，應(yīng)按規(guī)定申報(bào)繳納財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得個稅426萬元，由A公司代扣代繳。③減資8000萬元后，注冊資本實(shí)收資本均為100萬元，甲公司占股90%，股東乙占股10%，甲公司收回投資額4200萬元，股東乙收回投資額3800萬元。A公司：不涉及稅務(wù)處理，所有稅務(wù)事項(xiàng)保持不變。甲公司：收回A公司投資4200萬元，其中沖減投資A公司計(jì)稅基礎(chǔ)610萬元，減資后投資A公司計(jì)稅基礎(chǔ)調(diào)整為1470萬元;取得A公司分回的投資收益為3590萬元為免稅收入，免征企業(yè)所得稅。股東乙：收回投資額3800萬元，其中現(xiàn)金收回初始投資額290萬元，財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得3510萬元，應(yīng)按規(guī)定申報(bào)繳納財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得個稅702萬元，由A公司代扣代繳。3.7債務(wù)重組債務(wù)重組，是指在債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難的情況下，債權(quán)人按照其與債務(wù)人達(dá)成的書面協(xié)議或者法院裁定書，就其債務(wù)人的債務(wù)作出讓步的事項(xiàng)。3.7.1以非貨幣性資產(chǎn)清償債務(wù)短期內(nèi)不能支付已于2021年5月1日到期的貨款，2021年7月1日，經(jīng)雙方協(xié)商，進(jìn)行債務(wù)重組。40該產(chǎn)品的公允價(jià)值為200萬，實(shí)際成本為120萬。3.7.1.1企業(yè)所得稅一般性稅務(wù)處理以非貨幣資產(chǎn)清償債務(wù)，應(yīng)當(dāng)分解為轉(zhuǎn)讓相關(guān)非貨幣性資產(chǎn)、按非貨幣性資產(chǎn)公允價(jià)值清償債務(wù)兩項(xiàng)業(yè)務(wù)，確認(rèn)相關(guān)資產(chǎn)的所得或損失。應(yīng)當(dāng)按照支付的摘取清償額低于債務(wù)計(jì)稅基礎(chǔ)的差額，確認(rèn)債務(wù)重組所得債務(wù)人的相關(guān)所得稅納稅事項(xiàng)原則上保持不變特殊性稅務(wù)處理若債務(wù)人企業(yè)債務(wù)重組確認(rèn)的應(yīng)納稅所得額占該企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納稅所得額50%以上，則其債務(wù)重組所得可以在5個納稅年度的期間內(nèi)，均勻計(jì)入各年度的應(yīng)納稅所得額。一般性稅務(wù)處理債權(quán)人按照接受的非貨幣資產(chǎn)公允價(jià)值低于債權(quán)計(jì)稅基礎(chǔ)的差額確認(rèn)債務(wù)重組損失，并按照接受的非貨幣資產(chǎn)公允價(jià)值確認(rèn)其計(jì)稅基礎(chǔ)。特殊性稅務(wù)處理債權(quán)人按照接受的非貨幣資產(chǎn)公允價(jià)值低于債權(quán)計(jì)稅基礎(chǔ)的差額確認(rèn)債務(wù)重組損失，并按照接受的非貨幣資產(chǎn)公41允價(jià)值確認(rèn)其計(jì)稅基礎(chǔ)。3.7.1.2企業(yè)所得稅處理一般性稅務(wù)處理：按轉(zhuǎn)讓相關(guān)非貨幣性資產(chǎn)、非貨幣性資產(chǎn)公允價(jià)值清償債務(wù)兩項(xiàng)業(yè)務(wù)確認(rèn)所得和損失。本案例中，300-200*1.13=74萬，因該債務(wù)重組事項(xiàng)確認(rèn)的應(yīng)納稅所得額200-120）+74-3.12（增值稅附加稅費(fèi)）=150.88萬元，所得稅37.72萬元。符合以下條件，可以選擇按特殊性稅務(wù)處理：A.具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。B.被收購、合并或分立部分的資產(chǎn)或股權(quán)比例符合規(guī)定的比例。重組交易對價(jià)涉及股權(quán)支付比例符合規(guī)定的比例C.企業(yè)重組后的連續(xù)12個月內(nèi)不改變重組資產(chǎn)原來的實(shí)質(zhì)性經(jīng)營活動。D.企業(yè)重組中取得股權(quán)支付的原主要股東，在重組后連續(xù)12個月內(nèi)，不得轉(zhuǎn)讓所取得的股權(quán)企業(yè)債務(wù)重組確認(rèn)的應(yīng)納稅所得額150.88萬元如果占A公司當(dāng)年應(yīng)納稅所得額50%以上，可以在5個納稅年度的期間內(nèi)，均勻計(jì)入各年度的應(yīng)納稅所得額。423.7.2債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)短期內(nèi)不能支付已于2021年5月1日到期的貨款，2021年7月1日，經(jīng)雙方協(xié)商，進(jìn)行債務(wù)重組。股權(quán)方式債轉(zhuǎn)股，其中100萬元入注冊資本，100萬計(jì)入資本公積。3.7.2.1企業(yè)所得稅一般性稅務(wù)處理債務(wù)人按照債務(wù)轉(zhuǎn)為資本部分公允價(jià)值低于債務(wù)計(jì)稅基礎(chǔ)的差額，確認(rèn)債務(wù)重組所得。特殊性稅務(wù)處理債務(wù)人對債務(wù)清償業(yè)務(wù)暫不確認(rèn)所得，企業(yè)的其他相關(guān)所得稅事項(xiàng)保持不變。一般性稅務(wù)處理債權(quán)人按照債權(quán)轉(zhuǎn)為股權(quán)部分公允價(jià)值低于債權(quán)計(jì)稅基礎(chǔ)的差額確認(rèn)債務(wù)重組損失，并按照股權(quán)投資的公允價(jià)值確定其計(jì)稅基礎(chǔ)。特殊性稅務(wù)處理債權(quán)人對債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)業(yè)務(wù)暫不確認(rèn)損失，股權(quán)投資的計(jì)43稅基礎(chǔ)以原債權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)確定。企業(yè)的其他相關(guān)所得稅事項(xiàng)保持不變。3.7.2.2企業(yè)所得稅處理一般性稅務(wù)處理：應(yīng)當(dāng)分解為債務(wù)清償和股權(quán)投資兩項(xiàng)業(yè)務(wù)，確認(rèn)有關(guān)債務(wù)清償所得或損失。本案例中，一是A公司用200萬元現(xiàn)金償還乙公司300萬元的債務(wù)；二是乙公司以200萬元現(xiàn)金的形式投資甲公司，其中100萬元計(jì)入注冊資本，100萬元計(jì)入資本公積，甲公司應(yīng)確認(rèn)100萬元的債乙公司取得甲公司股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)為200萬元。同樣符合59號文規(guī)定的條件，可以選擇按特殊性稅務(wù)處理：債務(wù)人A公司暫不確認(rèn)債務(wù)重組所得，債權(quán)人B公司也不確認(rèn)債務(wù)重組損失，B公司取得甲公司股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)3.7.3其他稅種3.7.3.1增值稅及附加稅費(fèi)以債務(wù)重組方式取得的非現(xiàn)金資產(chǎn)，如存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等，應(yīng)按一般銷售計(jì)算增值稅。一般納稅人取得增值稅扣稅憑證符合抵扣條件的，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額。3.7.3.2土地增值稅以無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)、開發(fā)產(chǎn)品抵償債44務(wù)，應(yīng)當(dāng)視同銷售計(jì)征土地增值稅。不涉及。不涉及。以不動產(chǎn)的轉(zhuǎn)移償還債務(wù)的，受讓方應(yīng)繳納契稅。債務(wù)重組雙方應(yīng)根據(jù)簽訂的重組協(xié)議，區(qū)分資產(chǎn)性質(zhì)，分別按購銷合同或產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)貼花。3.8公司清算企業(yè)并購重組中需要按清算處理的包括1）企業(yè)由法人轉(zhuǎn)變?yōu)閭€人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)等非法人組織的2）企業(yè)將登記注冊地轉(zhuǎn)移至中華人民共和國境外（包括港澳臺地區(qū)）的3）不適用特殊性稅務(wù)處理的企業(yè)合并中，被合并企業(yè)及其股東都應(yīng)按清算進(jìn)行所得稅處理4）不適用特殊性稅務(wù)處理的企業(yè)分立中，被分立企業(yè)不再繼續(xù)存在時(shí)，被分立企業(yè)及其股東都應(yīng)按清算進(jìn)行所得稅處理。3.8.1被清算企業(yè)3.8.1.1企業(yè)所得稅某企業(yè)終止生產(chǎn)經(jīng)營之日的財(cái)務(wù)資料：資產(chǎn)的可變現(xiàn)價(jià)45值6200萬元，資產(chǎn)的賬面價(jià)值5600萬元、資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)企業(yè)清算期內(nèi)支付清算費(fèi)用90萬元；支付職工工資及社保130萬元；清算過程中發(fā)生的相關(guān)稅費(fèi)為30萬元。（1）清算所得=全部資產(chǎn)可變現(xiàn)價(jià)值或交易價(jià)格-資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)-清算費(fèi)用、相關(guān)稅費(fèi)+債務(wù)清償損益=6200-580090+30）+（3700-3500）=480（萬元）（2）清算所得稅=480×25%=120（萬元）。（3）可以向所有者分配的剩余資產(chǎn)=企業(yè)全部資產(chǎn)的可變現(xiàn)價(jià)值或交易價(jià)格-清算費(fèi)用-職工的工資-社會保險(xiǎn)費(fèi)用和法定補(bǔ)償金-所得稅-以前年度欠稅等稅款-清償企業(yè)債務(wù)=6200-90-130-120-3500=2160（萬元）3.8.1.2其他稅費(fèi)企業(yè)清算雖然不屬于生產(chǎn)經(jīng)營期，但其資產(chǎn)處置行為，仍需按規(guī)定繳納增值稅、消費(fèi)稅、營業(yè)稅、資源稅、土地增值稅、印花稅等，根據(jù)《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅有關(guān)問題的通知》（財(cái)稅2008）152號）規(guī)定，納稅人因房產(chǎn)、土地的實(shí)物或權(quán)利狀態(tài)發(fā)生變化而依法終止房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅納稅義務(wù)的，其應(yīng)納稅款的計(jì)算應(yīng)截止到房產(chǎn)、土地的實(shí)物或權(quán)利狀態(tài)發(fā)生變化的當(dāng)月末。因此，企業(yè)在清算期間，截至房地產(chǎn)交付的當(dāng)月末仍需繳納房產(chǎn)稅和城鎮(zhèn)土地使用稅。除增值稅外，其他稅費(fèi)均可在計(jì)46算清算所得時(shí)扣除。企業(yè)的清算收入不含増值稅。3.8.2被清算企業(yè)股東企業(yè)股東從被清算企業(yè)分得的剩余財(cái)產(chǎn)的金額，其中相當(dāng)于被清算方累計(jì)未分配利潤和累計(jì)盈余公積中按該股東所占股份比例計(jì)算的部分，應(yīng)確認(rèn)為股息所得；剩余資產(chǎn)扣除股息所得后的余額，超過或低于企業(yè)投資成本的部分，應(yīng)確認(rèn)為企業(yè)的投資轉(zhuǎn)讓所得或損失。清算企業(yè)的累計(jì)未分配利潤和累計(jì)盈余公積是指清算前的留存收益與清算期間實(shí)現(xiàn)的稅后留存收益（或損失）之和。從被清算企業(yè)分得的剩余財(cái)產(chǎn)的金額，一律按照“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”計(jì)算個人所得稅，不再區(qū)分股息所得和股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得，允許扣除的計(jì)稅基礎(chǔ)包括留存收益轉(zhuǎn)增實(shí)收資本的金額。依據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于非貨幣性資產(chǎn)評估增值暫不征局關(guān)于資產(chǎn)評估增值計(jì)征個人所得稅問題的通知》（國稅發(fā)[2008]115號）規(guī)定，2008年12月29日（不含本日）前，個人以非現(xiàn)金資產(chǎn)出資的，股權(quán)計(jì)稅基礎(chǔ)按非現(xiàn)金資產(chǎn)未評產(chǎn)出資的，股權(quán)計(jì)稅基礎(chǔ)按照投資合同確定的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值確定。自然人股東應(yīng)納稅額由清算企業(yè)負(fù)責(zé)代扣代47n居民納稅人。居民納稅人從境內(nèi)直接投資的另一居民納稅人（被清算企業(yè)）取得的股息所得，免征企業(yè)所得稅。因被投資企業(yè)清算導(dǎo)致投資方發(fā)生的股權(quán)處置損失，可以在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)直接扣除。股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得或損失＝清算分配額-股息所得-投資計(jì)稅基礎(chǔ)投資計(jì)稅基礎(chǔ)是指為取得該項(xiàng)投資資產(chǎn)支付的對價(jià)，包括現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值、權(quán)益工具的公允價(jià)值、承擔(dān)債務(wù)金額、相關(guān)稅費(fèi)等。被投資方用資本溢價(jià)（或股本溢價(jià)）轉(zhuǎn)增資本（或股本）不得計(jì)入投資資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。被投資方用留存收益或者其余的資本公積轉(zhuǎn)增資本，視同追加投資，應(yīng)當(dāng)計(jì)入投資資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。3.9無償劃轉(zhuǎn)除上述重組工具外，企業(yè)內(nèi)部的無償劃轉(zhuǎn)也是并購重組的常見形式，無償劃轉(zhuǎn)涉稅事項(xiàng)如下：3.9.1企業(yè)所得稅如屬于國家稅務(wù)總局公告2015年第40號規(guī)定的“100%直接控制的居民企業(yè)之間，以及受同一或相同多家居民企業(yè)100%直接控制的居民企業(yè)之間按賬面凈值劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)”等情形，且滿足相關(guān)條件的，劃轉(zhuǎn)雙方均可選擇按特殊性稅務(wù)處理，被劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資48產(chǎn)的原賬面凈值確定。值得注意的是，如不屬于列舉的四種情形，即使是集團(tuán)內(nèi)部的無償劃轉(zhuǎn)，也不可以適用特殊性稅務(wù)處理。另外，交易一方在股權(quán)或資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)完成日后連續(xù)12個月內(nèi)發(fā)生生產(chǎn)經(jīng)營業(yè)務(wù)、公司性質(zhì)、資產(chǎn)或股權(quán)結(jié)構(gòu)等情況變化，致使股權(quán)或資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)不再符合特殊性稅務(wù)處理?xiàng)l件的，應(yīng)按一般性稅務(wù)處理調(diào)整。《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅同時(shí)符合下列條件的，適用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定：l具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。l被收購、合并或分立部分的資產(chǎn)或股權(quán)比例符合本通知規(guī)定的比例。l企業(yè)重組后的連續(xù)12個月內(nèi)不改變重組資產(chǎn)原來的實(shí)質(zhì)性經(jīng)營活動。l重組交易對價(jià)中涉及股權(quán)支付金額符合本通知規(guī)定l企業(yè)重組中取得股權(quán)支付的原主要股東，在重組后連續(xù)12個月內(nèi)，不得轉(zhuǎn)讓所取得的股權(quán)。《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于促進(jìn)企業(yè)重組有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的通知》（財(cái)稅[2014]109號）第三條關(guān)于股權(quán)、資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)：對100%直接控制的居民企業(yè)之間，以及受同49一或相同多家居民企業(yè)100%直接控制的居民企業(yè)之間按賬面凈值劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)，凡具有合理商業(yè)目的、不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的，股權(quán)或資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)后連續(xù)12個月內(nèi)不改變被劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)原來實(shí)質(zhì)性經(jīng)營活動，且劃出方企業(yè)和劃入方企業(yè)均未在會計(jì)上確認(rèn)損益的，可以選擇按以下規(guī)定進(jìn)行特殊性稅務(wù)處理：l劃出方企業(yè)和劃入方企業(yè)均不確認(rèn)所得。l劃入方企業(yè)取得被劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)的原賬面凈值確定。l劃入方企業(yè)取得的被劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)，應(yīng)按其原賬面凈值計(jì)算折舊扣除。《國家稅務(wù)總局關(guān)于資產(chǎn)（股權(quán)）劃轉(zhuǎn)企業(yè)所得稅征管《通知》第三條所稱“100%直接控制的居民企業(yè)之間，以及受同一或相同多家居民企業(yè)100%直接控制的居民企業(yè)之間（一）100%直接控制的母子公司之間，母公司向子公司按賬面凈值劃轉(zhuǎn)其持有的股權(quán)或資產(chǎn)，母公司獲得子公司100%的股權(quán)支付。母公司按增加長期股權(quán)投資處理，子公司按接受投資（包括資本公積，下同）處理。母公司獲得子公司股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)以劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)的原計(jì)稅基礎(chǔ)確定。（二）100%直接控制的母子公司之間，母公司向子公司按賬面凈值劃轉(zhuǎn)其持有的股權(quán)或資產(chǎn)，母公司沒有獲得任何股權(quán)或非股權(quán)支付。母公司按沖減實(shí)收資本（包括資本公積，下同）處理，子公司按接受投資處理。（三）100%直接控制的母子公司之間，子公司向母公司按賬面凈值劃轉(zhuǎn)其持有的股權(quán)或資產(chǎn)，子公司沒有獲得任何股權(quán)或非股權(quán)支付。母公司按收回投資處理，或按接受投資處理，子公司按沖減實(shí)收資本處理。母公司應(yīng)按被劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)的原計(jì)稅基礎(chǔ)，相應(yīng)調(diào)減持有子公司股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)。（四）受同一或相同多家母公司100%直接控制的子公司之間，在母公司主導(dǎo)下，一家子公司向另一家子公司按賬面凈值劃轉(zhuǎn)其持有的股權(quán)或資產(chǎn)，劃出方?jīng)]有獲得任何股權(quán)或非股權(quán)支付。劃出方按沖減所有者權(quán)益處理，劃入方按接受投資處理。3.9.2其他稅費(fèi)3.9.2.1增值稅及附加稅費(fèi)在資產(chǎn)重組過程中，通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實(shí)物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負(fù)債和勞動力一并轉(zhuǎn)讓給其他單位和個人，其中涉及的貨物、不動產(chǎn)、土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓行為，不征增值稅。如僅無償劃轉(zhuǎn)全部或部分實(shí)物資產(chǎn)，劃出方應(yīng)按視同銷售計(jì)算繳納增值稅及附加稅費(fèi)，如無償劃轉(zhuǎn)全部或者部分實(shí)物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負(fù)債和勞動力，由于無償劃轉(zhuǎn)不屬于不征增值稅相關(guān)法規(guī)正列舉的方式，實(shí)務(wù)操作中，各地稅務(wù)機(jī)關(guān)對上述政策的理解可能存在差異，基于增值稅抵扣鏈條的完整性及企業(yè)內(nèi)整體稅負(fù)不增加的前提，按視同銷售計(jì)算繳納增值稅及附加稅費(fèi)是常見的處理方式。為避免各地操作不一致引發(fā)爭議，建議省局明確無償劃轉(zhuǎn)全部或者部分實(shí)物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負(fù)債和勞動力，是否屬于不征收增值稅的情形。3.9.2.2土地增值稅財(cái)政部稅務(wù)總局公告2021年第21號第四條規(guī)定，單位、個人在改制重組時(shí)以房地產(chǎn)作價(jià)入股進(jìn)行投資，對其將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)移、變更到被投資的企業(yè)，暫不征土地增值稅。如屬于同一投資主體內(nèi)部所屬企業(yè)之間無償劃轉(zhuǎn)（調(diào)撥）房地產(chǎn)，目前僅有部分地方法規(guī)對此明確做出不征收土地增值稅的固定，例如：《重慶市地方稅務(wù)局關(guān)于土地增值稅若干政策執(zhí)行問題的公告》（重慶市地方稅務(wù)局公告2014年第9號）第三條第一款：同一投資主體內(nèi)部所屬企業(yè)之間無償劃轉(zhuǎn)（調(diào)撥）房地產(chǎn)，不征收土地增值稅?！巴煌顿Y主體內(nèi)部所屬企業(yè)之間”是指母公司與其全資子公司之間；同一公司所屬全資子公司之間；自然人與其設(shè)立的個人獨(dú)資企業(yè)、一人有限公司之間。如滿足契稅減免條件的，應(yīng)辦理免稅備案。對承受縣級以上人民政府或國有資產(chǎn)管理部門按規(guī)定進(jìn)行行政性調(diào)整、劃轉(zhuǎn)國有土地、房屋權(quán)屬的單位，免征契同一投資主體內(nèi)部所屬企業(yè)之間土地、房屋權(quán)屬的劃轉(zhuǎn)，包括母公司與其全資子公司之間，同一公司所屬全資子公司之間，同一自然人與其設(shè)立的個人獨(dú)資企業(yè)、一人有限公司之間土地、房屋權(quán)屬的劃轉(zhuǎn)，免征契稅。母公司以土地、房屋權(quán)屬向其全資子公司增資，視同劃轉(zhuǎn)，免征契稅。因改制簽訂的產(chǎn)權(quán)書據(jù)免予貼花，否則應(yīng)適用不同稅目貼花。（三）重組情形比較并購重組工具的選擇，從重組對象、重組目標(biāo)、重組時(shí)期等因素進(jìn)行考慮，方式千變?nèi)f化、多具色彩。但其均應(yīng)有其最基本的原則，具體如下：合法原則，是最基礎(chǔ)的原則，一切均應(yīng)符合法律法規(guī)的規(guī)定，在法律法規(guī)允許的范圍內(nèi)進(jìn)行方案的選擇，不得違背法律、法規(guī)的要求。操作簡易性，在重組的過程中，會涉及到很多到政府部門辦理審批手續(xù)的程序，需要我們在合法的前提下，盡可能地簡化程序，這有利于減少占用政府資源，以及企業(yè)的運(yùn)營時(shí)間成本。低稅收成本，重組工具的選擇過程其實(shí)也是一個稅收策劃的過程，在法律法規(guī)允許的范圍內(nèi)，合理地避稅，以降低重組的成本，是實(shí)現(xiàn)重組目標(biāo)的重要環(huán)節(jié)?，F(xiàn)金流動少，流動資金是企業(yè)中血液，支持著企業(yè)的日常經(jīng)營，是否運(yùn)營好，將直接關(guān)系到企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益。所以應(yīng)盡可能地減少動用企業(yè)的流動資金，以保證企業(yè)的日常經(jīng)營效益得到最好的實(shí)現(xiàn)。2.風(fēng)險(xiǎn)評價(jià)對比分析政策適用性。結(jié)合政策法規(guī)解讀重組策劃成果，評價(jià)各重組工具的適用性，分析其適用差距及貼合方法，突出稅收政策適用性的風(fēng)險(xiǎn)評價(jià)，包括但不限于以下風(fēng)險(xiǎn)：（1）重組稅務(wù)備案風(fēng)險(xiǎn)。重組及其稅務(wù)處理方案不符合主管稅務(wù)機(jī)關(guān)政策執(zhí)行口徑，導(dǎo)致無法報(bào)請主管稅務(wù)機(jī)關(guān)備案。（2）不具備合理商業(yè)目的風(fēng)險(xiǎn)。重組交易無實(shí)質(zhì)的商業(yè)目的，明顯帶有以減少、逃避稅收為唯一或主要目的的嫌疑，被主管稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定交易架構(gòu)和交易方式安排不當(dāng)。（3）重組后稅收政策延續(xù)風(fēng)險(xiǎn)。企業(yè)正在執(zhí)行的稅務(wù)政策、享受的稅務(wù)優(yōu)惠政策因重組因素不再繼續(xù)符合政策，導(dǎo)致出現(xiàn)重組稅負(fù)增大的風(fēng)險(xiǎn)。例如，改制重組的契稅及土月31日，雖然此類政策到期后基本都會延續(xù)，但在上期政策到期，本期政策未出臺時(shí)，納稅義務(wù)尚不明朗，應(yīng)當(dāng)注意合理安排重組日程。（4）政策理解風(fēng)險(xiǎn)。并購重組的稅收政策可能存在不同理解，如涉稅服務(wù)機(jī)構(gòu)的政策理解與稅務(wù)機(jī)關(guān)不一致，將產(chǎn)生重組納稅風(fēng)險(xiǎn)。例如：100%直接控制的母子公司之間的無償劃轉(zhuǎn)選擇特殊性稅務(wù)處理的，交易一方在股權(quán)或資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)完成日后連續(xù)12個月內(nèi)發(fā)生生產(chǎn)經(jīng)營業(yè)務(wù)、公司性質(zhì)、資產(chǎn)或股權(quán)結(jié)構(gòu)等情況變化，導(dǎo)致股權(quán)或資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)不再符合特殊性稅務(wù)處理?xiàng)l件，將無償劃入的資產(chǎn)在12個月內(nèi)出售，母公司轉(zhuǎn)讓持有子公司的部分股權(quán)導(dǎo)致不再是100%直接控制等是否屬于上述情況變化；在資產(chǎn)重組過程中，通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實(shí)物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負(fù)債和勞動力一并轉(zhuǎn)讓給其他單位和個人，其中涉及的貨物、不動產(chǎn)、土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓行為，不征收增值稅，無形資產(chǎn)并不在上述列舉范圍，是否需繳納增值稅；無償劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)是否屬于“納稅人在資產(chǎn)重組過程中，通過合并、分立、出售、置換等方式”情形等。四、業(yè)務(wù)成果稅務(wù)師事務(wù)所提供企業(yè)并購重組涉稅服務(wù)業(yè)務(wù)，應(yīng)當(dāng)編制工作底稿與業(yè)務(wù)報(bào)告。業(yè)務(wù)成果包括出具并購重組策劃業(yè)務(wù)報(bào)告、涉稅分析及測算底稿等。企業(yè)并購重組稅收策劃報(bào)告包括封面、前言、背景、法規(guī)依據(jù)、重組方案、分析比較內(nèi)容、實(shí)施取向以及附件等基本要素。企業(yè)并購重組稅收策劃報(bào)告中應(yīng)提出重組方案并分析比較內(nèi)容，包括但不限于：（一）列示不同重組情形下的主要分析過程、實(shí)測算結(jié)果、優(yōu)勢及不足評價(jià)；（二）列示不同重組情形的風(fēng)險(xiǎn)提示，在對重組內(nèi)容、實(shí)施取向以及分析過程列出風(fēng)險(xiǎn)提示，提醒報(bào)告使用人可能存在的風(fēng)險(xiǎn)和不確定性。五、并購重組落地實(shí)施(一)企業(yè)所得稅特殊性稅務(wù)處理申報(bào)資料根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅征收第四條規(guī)定：重組各方應(yīng)在該重組業(yè)務(wù)完成當(dāng)年，辦理企業(yè)所得稅年度申報(bào)時(shí)，分別向各自主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送《企業(yè)重組所得稅特殊性稅務(wù)處理報(bào)告表及附表》和申報(bào)資料。合并、分立中重組一方涉及注銷的，應(yīng)在尚未辦理注銷稅務(wù)登記手續(xù)前進(jìn)行申報(bào)。重組主導(dǎo)方申報(bào)后，其他當(dāng)事方向其主管稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理納稅申報(bào)。申報(bào)時(shí)還應(yīng)附送重組主導(dǎo)方經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)受理的《企業(yè)重組所得稅特殊性稅務(wù)處理報(bào)告表及附表》(復(fù)印件)。重組當(dāng)事各方企業(yè)適用特殊性稅務(wù)處理的，應(yīng)按如下規(guī)定確定重組主導(dǎo)方：1.債務(wù)重組，主導(dǎo)方為債務(wù)人。2.股權(quán)收購，主導(dǎo)方為股權(quán)轉(zhuǎn)讓方，涉及兩個或兩個以上股權(quán)轉(zhuǎn)讓方，由轉(zhuǎn)讓被收購企業(yè)股權(quán)比例最大的一方作為主導(dǎo)方(轉(zhuǎn)讓股權(quán)比例相同的可協(xié)商確定主導(dǎo)方)。3.資產(chǎn)收購，主導(dǎo)方為資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓方。4.合并，主導(dǎo)方為被合并企業(yè)，涉及同一控制下多家被合并企業(yè)的，以凈資產(chǎn)最大的一方為主導(dǎo)方。5.分立，主導(dǎo)方為被分立企業(yè)。（1）企業(yè)重組具有合理的商業(yè)目的應(yīng)從以下方面加以說明：l重組交易的方式；l重組交易的實(shí)質(zhì)結(jié)果；l重組各方涉及的稅務(wù)狀況變化；l重組各方涉及的財(cái)務(wù)狀況變化；l非居民企業(yè)參與重組活動的情況。（2）發(fā)生財(cái)稅[2009]59號文件第六條第(一)項(xiàng)規(guī)定的債務(wù)重組應(yīng)準(zhǔn)確記錄應(yīng)予確認(rèn)的債務(wù)重組所得，并在相應(yīng)年度的企業(yè)所得稅匯算清繳時(shí)對當(dāng)年確認(rèn)額及分年結(jié)轉(zhuǎn)額的情況做出說明。主管稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)建立臺賬，對企業(yè)每年申報(bào)的債務(wù)重組所得與臺賬進(jìn)行比對分析，加強(qiáng)后續(xù)管理。（3）股權(quán)收購業(yè)務(wù)，應(yīng)準(zhǔn)備以下資料：l股權(quán)收購業(yè)務(wù)總體情況說明，包括股權(quán)收購方案、基本情況，并逐條說明股權(quán)收購的商業(yè)目的；l股權(quán)收購、資產(chǎn)收購業(yè)務(wù)合同(協(xié)議)，需有權(quán)部門（包括內(nèi)部和外部）批準(zhǔn)的，應(yīng)提供批準(zhǔn)文件；l相關(guān)股權(quán)評估報(bào)告或其他公允價(jià)值證明；l12個月內(nèi)不改變重組資產(chǎn)原來的實(shí)質(zhì)性經(jīng)營活動、原主要股東不轉(zhuǎn)讓所取得股權(quán)的承諾書；l工商管理部門等有權(quán)機(jī)關(guān)登記的相關(guān)企業(yè)股權(quán)變更事項(xiàng)的證明材料；l重組當(dāng)事各方一致選擇特殊性稅務(wù)處理并加蓋當(dāng)事各方公章的證明資料；l涉及非貨幣性資產(chǎn)支付的，應(yīng)提供非貨幣性資產(chǎn)評估報(bào)告或其他公允價(jià)值證明；l重組前連續(xù)12個月內(nèi)有無與該重組相關(guān)的其他股權(quán)、資產(chǎn)交易,與該重組是否構(gòu)成分步交易、是否作為一項(xiàng)企業(yè)重組業(yè)務(wù)進(jìn)行處理情況的說明；l按會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定當(dāng)期應(yīng)確認(rèn)資產(chǎn)（股權(quán)）轉(zhuǎn)讓損益的，應(yīng)提供按稅法規(guī)定核算的資產(chǎn)（股權(quán)）計(jì)稅基礎(chǔ)與按會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定核算的相關(guān)資產(chǎn)（股權(quán)）賬面價(jià)值的暫時(shí)性差異專項(xiàng)說明。（4）資產(chǎn)收購業(yè)務(wù)，應(yīng)準(zhǔn)備以下資料：l資產(chǎn)收購業(yè)務(wù)總體情況說明，包括資產(chǎn)收購方案、基本情況，并逐條說明資產(chǎn)收購的商業(yè)目的；l資產(chǎn)收購業(yè)務(wù)合同(協(xié)議)，