【會計實操經(jīng)驗】投資性房地產(chǎn)稅務(wù)處理方式

只分享有價值的知識點，本文由梁志飛老師精心收編，大家可以下載下來好好看看！【會計實操經(jīng)驗】投資性房地產(chǎn)稅務(wù)處理方式

企業(yè)會計準(zhǔn)則中，投資性房地產(chǎn)有成本計量和公允價值計量兩種會計處理模式。而企業(yè)所得稅法中對于投資性房地產(chǎn)，卻并未明文確定其稅務(wù)處理方式。財稅法規(guī)的不一致，以及稅法的不明確，為企業(yè)經(jīng)營、稅務(wù)機(jī)關(guān)征管均帶來了風(fēng)險。案例投資性房地產(chǎn)賬目處理引發(fā)稅企爭議某市稅務(wù)人員在對當(dāng)?shù)厣鲜泄続進(jìn)行稅務(wù)檢查時發(fā)現(xiàn)，該公司賬目中設(shè)有“投資性房地產(chǎn)”科目，并且“遞延所得稅負(fù)債”科目期末金額為210萬元，其中“投資性房地產(chǎn)公允價值高于賬面價值”的金額為70萬元，“投資性房地產(chǎn)可稅前列支的折舊”為140萬元，而該科目期初金額為零。對此，A公司財務(wù)人員解釋稱，該公司對投資性房地產(chǎn)在會計處理上按照公允價值計量模式核算（未計提折舊），但在稅務(wù)處理上計提了折舊并進(jìn)行了稅前扣除，由此導(dǎo)致“遞延所得稅負(fù)債”科目增加210萬元。這意味著A公司當(dāng)期應(yīng)納稅所得額比會計利潤少了8400000元（2100000÷25%），并且這個財稅差異在A公司持有投資性房地產(chǎn)期間內(nèi)會持續(xù)擴(kuò)大。對于A公司投資性房地產(chǎn)因期末公允價值高于賬面價值，因此在納稅申報時調(diào)減應(yīng)納稅所得額280萬元（700000÷25%）的做法，稅務(wù)人員沒有異議。但對于投資性房地產(chǎn)能否在稅前扣除折舊560萬元（1400000÷25%），A公司人員與稅務(wù)人員產(chǎn)生了分歧。A公司財務(wù)人員認(rèn)為，稅法并沒有明確規(guī)定投資性房地產(chǎn)在公允價值計量模式下不能稅前扣除折舊，而且稅前扣除折舊能夠和投資性房地產(chǎn)產(chǎn)生的租金收入形成配比，符合企業(yè)所得稅征收的原理和原則，因此企業(yè)應(yīng)該可以對投資性房地產(chǎn)計提折舊，并在企業(yè)所得稅前扣除。稅務(wù)人員則認(rèn)為投資性房地產(chǎn)在公允價值計量模式下不能稅前扣除計提折舊，理由如下：其一，《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于執(zhí)行〈企業(yè)會計準(zhǔn)則〉有關(guān)企業(yè)所得稅政策問題的通知》（財稅〔2007〕80號）規(guī)定：“企業(yè)以公允價值計量的金融資產(chǎn)、金融負(fù)債以及投資性房地產(chǎn)等，持有期間公允價值的變動不計入應(yīng)納稅所得額，在實際處置或結(jié)算時，處置取得的價款扣除其歷史成本后的差額應(yīng)計入處置或結(jié)算期間的應(yīng)納稅所得額?！标P(guān)于歷史成本，《企業(yè)所得稅法實施條例》第五十六條明確指出“企業(yè)取得該項資產(chǎn)時實際發(fā)生的支出?！币簿褪钦f，投資性房地產(chǎn)按公允價值計量時，持有期間公允價值的變動不計入應(yīng)納稅所得額，同時不能計提折舊，以保持歷史成本不變。其二，《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額若干稅務(wù)處理問題的公告》（2012年第15號公告）中，第八項“關(guān)于稅前扣除規(guī)定與企業(yè)實際會計處理之間的協(xié)調(diào)問題”中規(guī)定：“對企業(yè)依據(jù)財務(wù)會計制度規(guī)定，并實際在財務(wù)會計處理上已確認(rèn)的支出，凡沒有超過《企業(yè)所得稅法》和有關(guān)稅收法規(guī)規(guī)定的稅前扣除范圍和標(biāo)準(zhǔn)的，可按企業(yè)實際會計處理確認(rèn)的支出，在企業(yè)所得稅前扣除，計算其應(yīng)納稅所得額?！倍悇?wù)人員認(rèn)為，既然A公司在會計處理時按照公允價值計量模式核算，未對投資性房地產(chǎn)計提折舊，那么按照稅法規(guī)定，企業(yè)在進(jìn)行稅務(wù)處理時，也不應(yīng)單獨計提折舊并在企業(yè)所得稅前扣除，企業(yè)應(yīng)補(bǔ)繳140萬元稅款。稅企雙方觀點截然相反，稅務(wù)檢查一時陷入僵局。會計準(zhǔn)則與稅法規(guī)定存在差異案例中，稅企爭議的焦點在于按照公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)，稅法是否允許計提折舊并在稅前扣除。投資性房地產(chǎn)，是指企業(yè)或個人以賺取租金或資本增值為目的而持有的房地產(chǎn)，包括已出租的土地使用權(quán)、持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)和已出租的建筑物3類。在企業(yè)會計準(zhǔn)則中，投資性房地產(chǎn)有兩種計量模式，成本計量模式和公允價值計量模式。在成本計量模式下，投資性房地產(chǎn)分別適用《企業(yè)會計準(zhǔn)則第4號——固定資產(chǎn)》和《企業(yè)會計準(zhǔn)則第6號——無形資產(chǎn)》，一般不存在財稅差異，也不會引發(fā)稅企爭議。在公允價值計量模式下，《企業(yè)會計準(zhǔn)則第3號——投資性房地產(chǎn)》第十一條規(guī)定：“采用公允價值模式計量的，不對投資性房地產(chǎn)計提折舊或進(jìn)行攤銷，應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)負(fù)債表日投資性房地產(chǎn)的公允價值為基礎(chǔ)調(diào)整其賬面價值，公允價值與原賬面價值之間的差額計入當(dāng)期損益?！币虼?，公允價值計量模式的核算方法與成本計量模式完全不同。企業(yè)所得稅法中沒有投資性房地產(chǎn)的概念。國家稅務(wù)總局編寫的《〈企業(yè)所得稅法實施條例〉釋義》針對《企業(yè)所得稅法實施條例》第五十七條的“固定資產(chǎn)”和第六十五條的“無形資產(chǎn)”作出解釋稱：“條例中的無形資產(chǎn)實際上包括準(zhǔn)則中的無形資產(chǎn)、商譽(yù)和部分投資性房地產(chǎn)，條例中的固定資產(chǎn)包括準(zhǔn)則中的固定資產(chǎn)和部分投資性房地產(chǎn)?！币簿褪钦f，企業(yè)會計準(zhǔn)則中的投資性房地產(chǎn)在企業(yè)所得稅法中仍可對應(yīng)為固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)。此外，企業(yè)所得稅法中明確，對資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)的計量按照歷史成本模式而非公允價值模式，即在預(yù)計使用年限內(nèi)對資產(chǎn)計提折舊和攤銷，不允許按照資產(chǎn)期末公允價值調(diào)整計稅基礎(chǔ)。通過以上分析可看出，企業(yè)所得稅法中將企業(yè)投資性房地產(chǎn)對應(yīng)為固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)，明確可采用歷史成本計量模式，企業(yè)在預(yù)計使用年限內(nèi)可計提折舊和攤銷并稅前扣除。企業(yè)會計準(zhǔn)則要求投資性房地產(chǎn)采用公允價值模式計量時，期末按照公允價值調(diào)整賬面價值并確認(rèn)損益，同時不計提折舊或攤銷，而這種處理方式，對于企業(yè)所得稅法并不適用。當(dāng)投資性房地產(chǎn)按照企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定采取公允價值計量模式時，就會出現(xiàn)以下情況：一是期末公允價值變化產(chǎn)生的公允價值變動損益不計入應(yīng)納稅所得額；二是盡管企業(yè)會計準(zhǔn)則不允許計提折舊和攤銷，但稅法對應(yīng)投資性房地產(chǎn)按成本計量可單獨計提折舊和攤銷并予以稅前扣除。基于以上分析，某市稅務(wù)機(jī)關(guān)有關(guān)部門在對案件進(jìn)行審理研究后認(rèn)為，A公司賬目在財稅處理上并無不當(dāng)，即當(dāng)年納稅調(diào)減840萬元，由此形成“遞延所得稅負(fù)債”210萬元。該企業(yè)稅前扣除的投資性房地產(chǎn)折舊560萬元不需要補(bǔ)繳140萬元稅款。稅法應(yīng)明確投資性房地產(chǎn)稅務(wù)處理方式從此案例可看出，關(guān)于投資性房地產(chǎn)，在賬目處理上，會計準(zhǔn)則和稅法在規(guī)定上確有差異，筆者認(rèn)為，為降低管理風(fēng)險，稅務(wù)機(jī)關(guān)需對此加以關(guān)注。1.對稅法的部分內(nèi)容進(jìn)行完善和增補(bǔ)。本案中，稅企發(fā)生爭議主要原因在于，投資性房地產(chǎn)用公允價值計量時，企業(yè)所得稅法中對于其如何進(jìn)行稅務(wù)處理未作規(guī)定。雖然《〈企業(yè)所得稅法實施條例〉釋義》曾明確企業(yè)會計準(zhǔn)則中的投資性房地產(chǎn)對應(yīng)稅法中的固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)，但是作為一個解讀文稿，它沒有正式以法律條文的方式頒布，法律效力有限。因此，當(dāng)稅企雙方出現(xiàn)爭議時，它難以作為權(quán)威法律依據(jù)。根據(jù)稅收法定原則，筆者認(rèn)為，投資性房地產(chǎn)的稅務(wù)處理需要通過立法的方式加以完善和明確，具體有以下兩種方式：其一，專門出臺政策法規(guī)，詳細(xì)、完整地闡述投資性房地產(chǎn)的資產(chǎn)性質(zhì)、計稅基礎(chǔ)、折舊攤銷方法和年限，明確其具體會計核算方式及納稅調(diào)整方法等。其二，將《〈企業(yè)所得稅法實施條例〉釋義》中關(guān)于投資性房地產(chǎn)的相關(guān)內(nèi)容以法律補(bǔ)充文件的形式進(jìn)行頒布，即明確已出租的土地使用權(quán)、持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)屬于稅法中的無形資產(chǎn)類別，已出租的建筑物仍屬于稅法中的固定資產(chǎn)，確保企業(yè)會計準(zhǔn)則和企業(yè)所得稅法對投資性房地產(chǎn)規(guī)定相對應(yīng)。2.稅務(wù)機(jī)關(guān)需加強(qiáng)企業(yè)投資性房地產(chǎn)項目管理。對有投資性房地產(chǎn)并按公允價值模式計量的企業(yè)，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)要求企業(yè)清晰完整記錄投資性房地產(chǎn)原值、凈值、計稅基礎(chǔ)、折舊和攤銷年限、剩余年限等相關(guān)信息備查，必要時稅務(wù)機(jī)關(guān)還應(yīng)制作臺賬，以隨時監(jiān)控企業(yè)當(dāng)期有無多計提折舊或攤銷。主管稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)明確告之企業(yè)，企業(yè)當(dāng)期處置投資性房地產(chǎn)或?qū)⑵滢D(zhuǎn)為固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)或存貨，計稅基礎(chǔ)為處置日或轉(zhuǎn)換日投資性房地產(chǎn)折舊和攤銷