淺析我國(guó)個(gè)人所得稅稅制模式改革

淺析我國(guó)個(gè)人所得稅稅制模式改革"

［摘要］我國(guó)現(xiàn)行稅制是在向社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的轉(zhuǎn)軌時(shí)期建立的，具有一定的過渡性。隨著社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的進(jìn)一步發(fā)展和完善，這套稅制的弊端和不足也日益顯露出來。個(gè)人所得稅正逐步成為我國(guó)稅制結(jié)構(gòu)中的主體稅種，而依賴于個(gè)人所得稅發(fā)揮的收入調(diào)節(jié)職能也逐步成為財(cái)政職能的主要選擇。我國(guó)個(gè)人所得稅目前仍然存在許多不足，比如征稅范圍、稅率、征管水平各方面，但其中最關(guān)鍵的還是稅制模式的選擇。我國(guó)目前正從分類課征制向混合課征制過渡。文章從個(gè)人所得稅稅制模式的選擇入手，結(jié)合我國(guó)的具體情況和國(guó)外的先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)，探討我國(guó)個(gè)人所得稅改革需注意的問題，推動(dòng)我國(guó)個(gè)人所得稅制度的進(jìn)一步改革和完善。

［關(guān)鍵詞］個(gè)人所得稅；稅制模式；分類課征；混合課征

一、個(gè)人所得稅稅制模式介紹

所得稅是世界稅制發(fā)展中較早的一個(gè)稅種，所得稅的開征導(dǎo)致了一次世界性的稅制改革浪潮。在所得稅體系中，個(gè)人所得稅目前正逐步成為各國(guó)稅制的主體稅種，同時(shí)成為國(guó)內(nèi)宏觀調(diào)控的主要手段。目前來看，世界各國(guó)實(shí)行的個(gè)人所得稅制度，通常劃分為以下三種模式：

（一）分類所得稅制

分類所得稅制又稱為個(gè)別所得稅制。它是對(duì)同一納稅人不同類別的所得，按不同的稅率分別征稅，如對(duì)工資薪金等勞動(dòng)所得課以較輕的稅，對(duì)營(yíng)業(yè)利潤(rùn)、利息、租金、股息等資本所得課以較重的稅。它的特點(diǎn)是只對(duì)稅法上明確規(guī)定的所得分別課稅，而不是將個(gè)人的總所得合并納稅，英國(guó)的“所得分類表制度”是分類所得稅制的典范。它的優(yōu)點(diǎn)是可以廣泛采用源泉課征法，課征簡(jiǎn)便，節(jié)省征收費(fèi)用，而且可按所得性質(zhì)的不同采取差別稅率，有利于實(shí)現(xiàn)特定的政策目標(biāo)。它的不足是不能按納稅人全面的、真正的納稅能力征稅，不太符合支付能力原則?，F(xiàn)在純粹采用這種課征制度的國(guó)家并不多。

（二）綜合所得稅制

綜合所得稅制又稱為一般所得稅制。它是將納稅人在一定期間內(nèi)的各種所得綜合起來，減去法定減免和扣除項(xiàng)目的數(shù)額，就其余額按累進(jìn)稅率征收。它的特點(diǎn)是將來源于各種渠道的所有形式的所得加總課稅，不分類別，統(tǒng)一扣除，美國(guó)等發(fā)達(dá)國(guó)家的個(gè)人所得稅屬于這一類型。這種稅制的優(yōu)點(diǎn)是：稅基寬，能夠反映納稅人的綜合負(fù)稅能力，并考慮到個(gè)人經(jīng)濟(jì)情況和家庭負(fù)擔(dān)等，給予減免照顧，對(duì)總的凈所得采取累進(jìn)稅率，可以達(dá)到調(diào)節(jié)納稅人之間所得稅負(fù)擔(dān)的目的，并實(shí)現(xiàn)一定程度上的縱向再分配。但它的不足也很明顯：課征手續(xù)較繁，征收費(fèi)用較多，且容易出現(xiàn)偷漏稅，要求納稅人有較高的納稅意識(shí)、較健全的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和先進(jìn)的稅收管理制度。

（三）分類綜合所得稅制

分類綜合所得稅制又稱為混合所得稅制。它由分類所得稅與綜合所得稅合并而成。它是按納稅人的各項(xiàng)有規(guī)則來源的所得先課征分類稅，從來源扣繳，然后再綜合納稅人全年各種所得額，如達(dá)到一定數(shù)額，再課以累進(jìn)稅率的綜合所得稅或附加稅。它的特點(diǎn)是對(duì)同一所得進(jìn)行兩次獨(dú)立的課稅，瑞典、日本、韓國(guó)等國(guó)家的現(xiàn)行個(gè)人所得稅屬于這種類型。這種所得稅制最大的優(yōu)點(diǎn)就是能最好地體現(xiàn)稅收的公平原則，因?yàn)樗C合了前兩種稅制的優(yōu)點(diǎn)，得以實(shí)行從來源扣繳、防止漏稅，全部所得又要合并申報(bào)，等于對(duì)所得的課稅加上了“雙保險(xiǎn)”，符合量能負(fù)擔(dān)的要求。因此，分類綜合所得稅是一種適用性較強(qiáng)的所得稅類型。

從世界各國(guó)個(gè)人所得稅制的總體觀察，分類制實(shí)行較早。以后在某些國(guó)家演進(jìn)為綜合制，更多地演進(jìn)為分類綜合制?，F(xiàn)在可以這樣說，當(dāng)前世界上幾乎沒有一個(gè)國(guó)家實(shí)行純粹的分類制，實(shí)行純粹綜合制的也不多。一般都是實(shí)行綜合與分類的混合制。

二、我國(guó)現(xiàn)行個(gè)人所得稅稅制模式及存在問題

自從1994年新的個(gè)人所得稅法實(shí)施以來，對(duì)經(jīng)濟(jì)建設(shè)和國(guó)家的宏觀調(diào)控起到了積極的作用，尤其是在社會(huì)收入分配調(diào)節(jié)領(lǐng)域更是發(fā)揮了巨大作用。但是，這種個(gè)人所得稅征稅模式本身就有很多不足，結(jié)合我國(guó)經(jīng)濟(jì)建設(shè)和發(fā)展的情況，存在以下幾個(gè)方面的弊端：

（一）現(xiàn)行個(gè)人所得稅制模式不能充分貫徹其立法原則

在我國(guó)現(xiàn)階段，發(fā)展市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)對(duì)個(gè)人所得稅提出的最迫切的要求是調(diào)節(jié)個(gè)人收入關(guān)系，保證個(gè)人收入分配的公平、公正。同時(shí)，我國(guó)個(gè)人收入水平目前還不高，個(gè)人所得稅在稅收中所占有的比例較小，組織財(cái)政收入近期內(nèi)不是它的主要功能。所以，本次個(gè)人所得稅法修正案的一個(gè)重要原則是“調(diào)節(jié)高收入，緩解個(gè)人收入差距懸殊矛盾，以體現(xiàn)多得多征，公平稅負(fù)的政策”。而新的個(gè)人所得稅采用分類課征辦法，不能全面地衡量納稅人的真實(shí)納稅能力，會(huì)造成所得來源多、綜合收入高的人不納稅或少交稅，而所得來源少、收入相對(duì)集中的人卻要多交稅的現(xiàn)象，不能體現(xiàn)“多得多征，公平稅負(fù)”的原則。

（二）現(xiàn)行個(gè)人所得稅模式容易造成合法避稅，給征收管理帶來困難，導(dǎo)致稅源流失

在征管上分項(xiàng)進(jìn)行源泉扣繳，也容易造成納稅人稅負(fù)的扭曲。由于是源泉扣繳，對(duì)工資薪金所得、勞務(wù)報(bào)酬所得必須是在按月取得時(shí)繳納，這樣來繳納稅款，必然會(huì)產(chǎn)生一些對(duì)納稅人不合理的征稅。如果有甲、乙兩個(gè)納稅人，甲在12個(gè)月內(nèi)每個(gè)月都取得800元的勞務(wù)報(bào)酬，不需扣稅；而乙在一個(gè)月取得9600元的報(bào)酬，其余11個(gè)月收入很少或沒有收入，那卻要納1760元的稅。類似的財(cái)產(chǎn)租賃所得、稿酬所得、特許權(quán)使用費(fèi)所得通過分散取得，也能減少繳稅數(shù)額。這樣稅法就容易被人鉆空子，通過化整為零的方法，就可以達(dá)到避稅、逃稅的目的。

（三）現(xiàn)行模式對(duì)扣除的規(guī)定不合理

對(duì)個(gè)人征稅只有建立在“凈所得”概念上才有意義。因此，為得出應(yīng)稅凈所得，必須在調(diào)整后毛所得中如實(shí)扣除納稅人應(yīng)該扣減的費(fèi)用。由于在現(xiàn)實(shí)生活中，每個(gè)納稅人為取得相同數(shù)額的所得支付的成本費(fèi)用占所得的比例各不相同，甚至相差很遠(yuǎn)，因而規(guī)定所有納稅人都從所得中扣除相同數(shù)額或相同比例的費(fèi)用顯然是不合理的。另外，夫妻分別申報(bào)制帶有不合理性，在實(shí)行累進(jìn)稅率的類別中，夫妻合并申報(bào)更為公平，有利于對(duì)家庭稅收負(fù)擔(dān)的調(diào)整。

（四）分類制對(duì)經(jīng)濟(jì)的變化缺少?gòu)椥?，難以隨通貨臌脹而得到及時(shí)調(diào)整

在綜合制中，可以根據(jù)零售物價(jià)上漲指數(shù)調(diào)整免征額及級(jí)距而維持稅負(fù)不變，而在分類稅中指數(shù)化便成為一個(gè)問題。在我國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中，物價(jià)水平必然會(huì)有一定波動(dòng)，如何在這種經(jīng)濟(jì)形勢(shì)下保證稅負(fù)水平相對(duì)穩(wěn)定，確是分類制的一個(gè)難點(diǎn)。

（五）目前我國(guó)全民的納稅意識(shí)淡薄，這是我們稅收工作的難點(diǎn)和缺陷

在尋求適合于我國(guó)的稅制結(jié)構(gòu)模式時(shí)，也應(yīng)考慮運(yùn)用個(gè)人所得稅制去促進(jìn)全民的納稅意識(shí)的提高。分類稅制難以做到這一點(diǎn)。因?yàn)檎魇者^程將以扣繳為主，納稅人主動(dòng)申報(bào)的不多。這樣，個(gè)人所得稅征管將仍主要是沿用傳統(tǒng)的征收方法，以征的一方為主，稅務(wù)機(jī)關(guān)不找上門，納稅人就不會(huì)主動(dòng)納稅。隨著我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的建立與發(fā)展，我國(guó)稅收征管方式已開始轉(zhuǎn)變，稅收申報(bào)以納稅人上門繳稅為主。個(gè)人所得稅也應(yīng)適應(yīng)這種趨勢(shì)，稅制模式的選擇應(yīng)有超前性和長(zhǎng)遠(yuǎn)眼光。"

三、我國(guó)個(gè)人所得稅稅制模式改革

我國(guó)現(xiàn)行個(gè)人所得稅稅制模式的種種弊端，已經(jīng)被越來越多的人所認(rèn)識(shí)。隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)社會(huì)的發(fā)展和社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的最終確立，個(gè)人所得稅制度的改革勢(shì)在必行。我們應(yīng)該借鑒一些國(guó)外的先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)，并結(jié)合我國(guó)的實(shí)際情況，探索一條建立具有中國(guó)特色的社會(huì)主義個(gè)人所得稅稅制模式的道路。

（一）個(gè)人所得稅課征模式的發(fā)展

從世界稅制發(fā)展史上看，個(gè)人所得稅稅制模式經(jīng)歷了一個(gè)由分類所得稅制到綜合所得稅制的過程。英國(guó)是最早實(shí)行所得稅的國(guó)家，素有“所得稅祖國(guó)”之稱。1779年英國(guó)開征所得稅時(shí)，采用的就是按稅法列舉的各項(xiàng)收入分別課征的制度。直到1909年，英國(guó)才開始將各類所得匯總計(jì)算，綜合征收，從而由分類所得稅逐步轉(zhuǎn)向綜合所得稅。德國(guó)于1808年開征所得稅時(shí)，實(shí)行分類所得稅制。1891年德國(guó)頒布新的所得稅法，按綜合所得實(shí)行累進(jìn)計(jì)稅。法國(guó)在第一次世界大戰(zhàn)期間開征的個(gè)人所得稅也是分類所得稅制，1959年稅制改革時(shí)又改為綜合所得稅制。

世界上最早也是最典型的混合所得稅，就是1917年法國(guó)所實(shí)行的個(gè)人所得稅。這種稅制首先對(duì)納稅人的各種所得分類課征，然后再就其總的所得課征附加稅。當(dāng)時(shí)稅制的重點(diǎn)是在分類稅上，而對(duì)總所得的課征則是一種補(bǔ)充。在分類稅方面，它將全部所得分成七類，根據(jù)區(qū)別對(duì)待的原則實(shí)行不同的稅率。而在附加稅方面，它主要是根據(jù)個(gè)人的負(fù)擔(dān)能力進(jìn)行征收，實(shí)行累進(jìn)稅制。法國(guó)的這種混合所得稅制一直沿用到1947年，后來被單一的綜合所得稅制取代。目前，實(shí)行混合所得稅制的國(guó)家還有葡萄牙、韓國(guó)等。

（二）我國(guó)個(gè)人所得稅課征模式的重新選擇

針對(duì)我國(guó)個(gè)人所得稅的改革方向，理論界有兩種不同的觀點(diǎn)：一種認(rèn)為我國(guó)應(yīng)堅(jiān)持和完善現(xiàn)行的分類所得稅制，強(qiáng)化源泉課稅，堵住稅收流失的漏子；另一種觀點(diǎn)認(rèn)為我國(guó)應(yīng)徹底拋棄現(xiàn)行的分類所得稅模式，實(shí)行綜合所得稅制。

結(jié)合目前實(shí)際經(jīng)濟(jì)發(fā)展要求，我國(guó)個(gè)人所得稅制的改革，應(yīng)由分類所得稅模式向具有較強(qiáng)綜合性特征的混合所得稅模式轉(zhuǎn)化。主要原因有這么幾個(gè)方面：第一，在現(xiàn)階段，由于我國(guó)公民的納稅意識(shí)較低，稅收征管手段比較落后，這就決定了個(gè)人所得稅的征收在很大程度上都必須依賴于源泉課稅的辦法，也就是說客觀上要求個(gè)人所得稅采用分類稅制模式；第二，由于我國(guó)正處于社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的過渡時(shí)期，國(guó)民收入分配格局正在發(fā)生劇烈的變化，貧富分化已成為了我國(guó)的一個(gè)不爭(zhēng)的事實(shí)，這就決定了我國(guó)個(gè)人所得稅的主要任務(wù)就是調(diào)節(jié)社會(huì)分配，實(shí)現(xiàn)公平分配的目標(biāo)，顯然這正是綜合所得稅制的優(yōu)勢(shì)所在；第三，實(shí)行混合所得稅模式可以結(jié)合分類稅制和綜合稅制的優(yōu)勢(shì)，揚(yáng)長(zhǎng)避短，是符合我國(guó)具體國(guó)情的理想選擇。

（三）我國(guó)個(gè)人所得稅模式改革的具體內(nèi)容

我國(guó)的個(gè)人所得稅稅制的逐步完善，可以在目前所得分類的基礎(chǔ)上，先以源泉預(yù)扣方法分別采取不同的稅率征收分類稅。在納稅年度結(jié)束后，由夫妻合并申報(bào)其全年綜合的各項(xiàng)所得，由稅務(wù)部門核定其應(yīng)稅毛所得額、調(diào)整后所得額和應(yīng)稅凈所得額。對(duì)年度內(nèi)已納稅額作出調(diào)整結(jié)算，多退少補(bǔ)。如果應(yīng)稅凈所得額超過一定的數(shù)量界限，則最后按超額累進(jìn)稅率征收綜合的個(gè)人所得稅（附加稅），以調(diào)節(jié)稅負(fù)，量能負(fù)擔(dān)，防止逃避稅，公平分配收入。

［參考文獻(xiàn)］［2］婁仲,張都興.個(gè)人所得稅納稅實(shí)務(wù)［M］.鄭州:河南大學(xué)出版社,20