淺析保有環(huán)節(jié)房地產(chǎn)稅改革與量能課稅原則

淺析保有環(huán)節(jié)房地產(chǎn)稅改革與量能課稅原則中共中央政治局最近審議通過《深化財稅體制改革總體方案》，指出，由全國人大常委會牽頭，加強調(diào)研，立法先行，扎實推進，加快房地產(chǎn)稅立法并適時推進改革。2011年1月28日，重慶市人民政府和上海市人民政府開始對部分個人住房進行房產(chǎn)稅試點改革，一時飽受批評，此后改革似乎停頓。在人多地少的我國，房地產(chǎn)稅的改革將是永久性的課題，非一朝一夕能盡全功。如今，我國房地產(chǎn)稅改革的思路基本廓清，即在立法程序上走稅收法定主義的道路，立法內(nèi)容上通盤考慮保有環(huán)節(jié)與交易環(huán)節(jié)的房地產(chǎn)稅制改革。在保有環(huán)節(jié)，將積極推進房地產(chǎn)稅改革;在交易環(huán)節(jié)，將實行營業(yè)稅改征增值稅。

一、我國保有環(huán)節(jié)房地產(chǎn)稅現(xiàn)狀與檢討

在我國現(xiàn)行的房地產(chǎn)稅體系中，屬于保有環(huán)節(jié)的房地產(chǎn)稅有房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、營業(yè)稅和印花稅;屬于交易環(huán)節(jié)的房地產(chǎn)稅有營業(yè)稅、契稅、土地增值稅、耕地占用稅、印花稅和所得稅。

(一)房地產(chǎn)稅體系重流轉(zhuǎn)、輕保有

我國目前的房地產(chǎn)稅收體系屬于保有環(huán)節(jié)的稅種是房產(chǎn)稅和城鎮(zhèn)土地使用稅;營業(yè)稅和印花稅本來屬于房地產(chǎn)交易環(huán)節(jié)的稅收，但在房地產(chǎn)保有環(huán)節(jié)的租賃時也需要課征，此時也列入廣義的房地產(chǎn)保有環(huán)節(jié)稅收。隨著營改增的推進，營業(yè)稅將全部納入增值稅，不動產(chǎn)租賃屬于增值稅上的提供服務(wù)，將不再屬于房地產(chǎn)稅的保有環(huán)節(jié)。

(二)重復(fù)征稅的問題

國有土地使用權(quán)經(jīng)過出讓、開發(fā)再至房產(chǎn)所有人持有，國家陸續(xù)收取土地出讓金(地租)、房產(chǎn)稅和城鎮(zhèn)土地使用稅。房產(chǎn)稅和城鎮(zhèn)土地使用稅都是按年計算、分期繳納，但同時課征存在重復(fù)計稅的問題。房產(chǎn)稅的計稅依據(jù)是企業(yè)保有的自用房產(chǎn)原值總額和出租房屋的租金收入總額，其顯然包括土地使用權(quán)的一定價值。兩稅存在重復(fù)計稅，解決的方法要么是兩稅合一，要么是統(tǒng)一計稅依據(jù)分別計算。

二、量能課稅原則作為房地產(chǎn)稅建制原則的必要

財產(chǎn)稅(在我國即是保有環(huán)節(jié)的房地產(chǎn)稅)在工業(yè)化國家普遍征收，其優(yōu)點在于:不動產(chǎn)不能移動;財產(chǎn)稅很難逃避;財產(chǎn)稅適合作為地方稅稅基;財產(chǎn)稅有助于降低所得稅的稅負(fù)，減少所得稅對行為的后果;財產(chǎn)稅能抵消稅法對所有人過度投資房產(chǎn)的稅收優(yōu)惠待遇所帶來的扭曲;房地產(chǎn)是財富的主要部分。如何建立公平的財產(chǎn)稅制，一直是國際稅法界爭論的課題。在稅收理論上，量能課稅原則和受益原則是關(guān)于稅收公平的兩大被廣泛接受的原則。

(一)受益原則

許多人認(rèn)為，稅收公平所要求的是，納稅人繳納的稅款與其從政府獲得的利益應(yīng)成比例，這就是受益原則。但納稅人從政府獲取多少利益，缺乏精確的計量。我們應(yīng)采納何種稅率，政府支出的合適程度如何，受益原則并沒有給予我們指引。受益原則依據(jù)受益結(jié)果來分配稅收比例，被認(rèn)為是一種短視。政府服務(wù)的本質(zhì)與程度問題本身，并沒有回答正義問題。

(二)量能課稅原則

量能課稅可以追溯至亞當(dāng).斯密，這一原則要求人民根據(jù)其支付能力來負(fù)擔(dān)政府的成本，即在稅收負(fù)擔(dān)的分配中，支付能力更高的個人應(yīng)繳納更多的稅款。因此，能力不同的納稅人應(yīng)平等地負(fù)擔(dān)稅收責(zé)任。量能課稅原則固然很吸引人，但如何去操作卻成為主要的問題。首先，必須選擇一個指標(biāo)去衡量納稅能力和支付能力。兩個世紀(jì)以前，財產(chǎn)和財富被視為是指標(biāo)，隨后，代之以所得，認(rèn)為所得是最好的指示物。晚近，越來越多的支持者認(rèn)為消費是最好的考量基礎(chǔ)。因為支付能力與個人繳納稅收的能力相關(guān)，量能課稅原則呼吁課稅應(yīng)以直接和個人的形式進行。

(三)量能課稅原則適用于房地產(chǎn)稅

加拿大學(xué)者做過實證研究，企圖尋找到財產(chǎn)稅與量能課稅之間的連接點，其研究的一個著眼點是，住房財產(chǎn)稅是否能夠合理地體現(xiàn)量能課稅原則，作者研究了房產(chǎn)價值與家庭收入之間的關(guān)系。對于財產(chǎn)稅的研究，或者對于稅收與所得之間的關(guān)系研究，大多數(shù)人僅僅集中于稅收本身累進或累退的問題上。然而，在房地產(chǎn)價值與所得之間存在何種關(guān)系，這才是實質(zhì)上供我們?nèi)ヅ袛嗍裁礃拥恼哌x擇是有用的，什么樣的政策選擇是無效率的。研究的結(jié)論支持兩個假設(shè):其一，在房地產(chǎn)價值與所得之間存在很虛弱的關(guān)系;其二，這種關(guān)系隨著占有期限的延長而削弱。從量能課稅的平等邊際犧牲以觀，由財產(chǎn)價值的增長來決定財產(chǎn)稅的征收，這將是毫無效率的，因為二者之間存在極其微弱的關(guān)系。

三、以量能課稅原則指導(dǎo)設(shè)計我國未來的房地產(chǎn)稅

確立量能課稅原則作為我國未來房地產(chǎn)稅的建制原則與課稅基準(zhǔn)，就能統(tǒng)一社會共識，減少在房地產(chǎn)稅立法上引發(fā)的無窮爭論與觀點分裂。量能課稅原則是通向現(xiàn)代稅收公平的路徑，為諸多的制度選擇指明了分析的方法。

(一)土地使用權(quán)與房屋所有權(quán):分別課稅抑或合并課稅

在保有環(huán)節(jié)，對土地與房產(chǎn)采取分別課稅，還是合并統(tǒng)一課稅，立法上有不同處理。在我國現(xiàn)行的房地產(chǎn)稅體系中，屬于保有環(huán)節(jié)的房地產(chǎn)稅有房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅，即采取分別課稅原則土地與房產(chǎn)分開。換言之，保有環(huán)節(jié)房地產(chǎn)稅采取多稅種的復(fù)合模式:稅收組合模式=房產(chǎn)稅+城鎮(zhèn)土地使用稅。

(二)應(yīng)稅與免稅:不同課稅對象分析

開征保有環(huán)節(jié)房地產(chǎn)稅，在征收對象的選擇上是個難題。如對第一套個人住房課稅，由于征收范圍過于寬泛，直接影響民生，這類似于人頭稅。表面看起來，人頭稅是平等的，即對每個人同樣對待，但其違背了縱向公平原則不同所得的人繳納不同份額的稅收;也忽視了稅收的再分配功能，所以從來不被看重為一種國家稅收的合適形式。對個人第二套或以上的房產(chǎn)課稅，則支持者眾。如何確立房地產(chǎn)稅的課稅對象，免稅優(yōu)惠如何配給，成為房地產(chǎn)稅立法的重中之重。

(三)房地產(chǎn)稅評估中落實量能課稅原則

基于量能課稅原則的要求，未來房地產(chǎn)稅將選擇以評估價值為計稅依據(jù)，不會是交易價值、租金或面積。我國在房地產(chǎn)稅方面現(xiàn)在也有評估的規(guī)定與實踐，如契稅;但現(xiàn)在的評估都是個別評估，未來房地產(chǎn)稅的評估主要是批量評估。在批量評估方面，美國財產(chǎn)稅實踐有很多的經(jīng)驗值得我們借鑒。

1.價值標(biāo)準(zhǔn)與評估比值。美國財產(chǎn)稅評估由各地評稅機構(gòu)依據(jù)法律規(guī)定進行，主要針對不動產(chǎn)和部分個人財產(chǎn)。價值標(biāo)準(zhǔn)主要分三類:公允市場價值、成本價值、收購價值。絕大多數(shù)州以公允市場價值為標(biāo)準(zhǔn)評估各類別不動產(chǎn)，再根據(jù)評估比值對結(jié)果予以修正。

2.估價正義。當(dāng)房地產(chǎn)稅稅率確定之后，稅基便成為至關(guān)重要的因素。房地產(chǎn)稅的稅基是房地產(chǎn)的價值，需要進行價值評估。在開征財產(chǎn)稅的國家，一般要定期進行財產(chǎn)價值評估，如三年一次。為了節(jié)省人力物力，對數(shù)量巨大的房地產(chǎn)進行評估，一般采取批量評估方法，而不是單個評估方法。進行批量評估時，一般要收集關(guān)于應(yīng)稅財產(chǎn)的詳細(xì)說明，然后根據(jù)大小、用途和建筑類別等變量進行分類。在評估每一類財產(chǎn)時，參照同一類最近銷售財產(chǎn)的數(shù)據(jù)，同時考慮財產(chǎn)的年限與方位，選擇最具代表性的財產(chǎn)價值作為評估參照。

結(jié)語

我國政府正積極推進房地產(chǎn)稅制改革，保有環(huán)節(jié)引進房地產(chǎn)稅，交易環(huán)節(jié)實行營業(yè)稅改征增值稅。保有環(huán)節(jié)的房地產(chǎn)稅一直為