高級財務會計課程教學輔導

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注：包括第六章企業(yè)合營與合并會計報表、第七章外幣會計、第八

章物價變動會計、第九章商品期貨會計

第六章企業(yè)合營與合并會計報表

第一節(jié)企業(yè)合營概述

一、合營企業(yè)與聯(lián)營企業(yè)、附屬企業(yè)的區(qū)別

(一)聯(lián)營企業(yè)

聯(lián)營企業(yè)是指投資者對其有重大阻礙，但不是投資者的子公司或合營

企業(yè)的企業(yè)。

當某一企業(yè)或個人擁有另一企業(yè)20%或以上至50%表決權資本時，通

常被認為投資者對被投資企業(yè)具有重大阻礙，則該被投資企業(yè)可視為投資

者的聯(lián)營企業(yè)。

此外，符合下列情形之一的，也應當確認為對被投資企業(yè)具有重大阻

礙：

(1)在被投資企業(yè)的董事會或類似的權力機構中派有代表。

(2)參與政策制定過程。

(3)互相交換治理人員。

(4)依靠投資方的技術資料。

(5)其他足以證明投資企業(yè)對被投資企業(yè)具有重大阻礙的情形。

(二)附屬企業(yè)即子公司

指被母公司操縱的企業(yè)。那個地點操縱是指有權決定一個企業(yè)的財務

和經(jīng)營決策，并能據(jù)以從該企業(yè)的經(jīng)營活動中獵取收益。包括以下三種類

型：

1.直截了當操縱

(1)通過一方擁有另一方超過半數(shù)以上表決權資本的比例來確定。

⑵通過擁有的表決權資本或其他方式實現(xiàn)的直截了當操縱。

⑶通過其他方式實現(xiàn)的操縱。

方式一，按照章程或協(xié)議，有權操縱另一方的財務和經(jīng)營政策。

方式二，有權任免董事會等類似權力機構的多數(shù)成員。

方式三，在董事會或類似權力機構會議上有半數(shù)以上投票權。2.間接操縱

一方間接擁有另一方過半數(shù)以上表決權資本，從而形成的操縱權。能

夠分為通過間接投資實現(xiàn)的操縱和通過其他方式實現(xiàn)的間接操縱。

3.直截了當操縱與間接操縱的結(jié)合

一方直截了當和間接擁有另一方過半數(shù)以上表決權資本的操縱權。

（三）合營企業(yè)

按合同約定對某項經(jīng)濟活動所共有的操縱，是指由兩個或多個企業(yè)或

個人共同投資建立的企業(yè)，該被投資企業(yè)的財務和經(jīng)營政策必須由投資雙

方或若干方共同決定。

通過上述可知，合營企業(yè)與聯(lián)營企業(yè)、附屬企業(yè)之間存在一定的區(qū)別:

1.合營企業(yè)不同于聯(lián)營企業(yè)。投資者對聯(lián)營企業(yè)只具有重大阻礙，即對

被投資企業(yè)的經(jīng)營決策和財務決策只具有參與決策的權益，而不具有操縱

權；而合營者對投資企業(yè)的經(jīng)營決策和財務決策具有操縱權，盡管這種操

縱權是共同操縱。

2.合營企業(yè)不同于附屬企業(yè)即子公司。母公司對子公司的經(jīng)營決策和財

務決策具有操縱權，即使是非全資子公司，其他的投資者對企業(yè)的經(jīng)營決

策和財務決策也沒有操縱權。而在合營企業(yè)中，參與合營的各方對合營企

業(yè)都具有共同的操縱權。

合營企業(yè)與聯(lián)營企業(yè)、附屬企業(yè)三方要緊區(qū)別一一在于投資者對被投

資企業(yè)的阻礙程度不同。

聯(lián)營企業(yè)附屬企業(yè)合營企業(yè)

重大阻礙下被投資企業(yè)操縱下被投資企業(yè)共同操縱下企業(yè)

當投資者能夠操縱被投資企

當投資者能對被投資企業(yè)施加重大阻礙

業(yè)的財務和經(jīng)營決策，兩方或兩方以上的合營者對

時，

被投資企業(yè)----子公司，合營企業(yè)具有操縱權。

被投資企業(yè)一一聯(lián)營企業(yè)。

投資者企業(yè)一一母公司

合營企業(yè)財務報表：

財務報表中應該采納權益法進行反映，母子公司的財務報表一一應

財務報表不按權益法

不必將聯(lián)營企業(yè)納入合并范疇。該進行合并反映

財務報表也不進行合并。

二、企業(yè)合營的形式及其會計咨詢題

企業(yè)合營分為三大類型一一共同操縱經(jīng)營、共同操縱資產(chǎn)和共同操縱

實體。

他們都具有合營的以下特點：

1.兩個或兩個以上的合營者都受到同一項合同規(guī)定的約束；

2.以合同規(guī)定確立共同操縱。

這一特點保證了任何一個合營者都不處于單方面操縱合營企業(yè)經(jīng)營活

動的地位。

（一）共同操縱經(jīng)營

共同操縱經(jīng)營涉及使用合營者的資產(chǎn)或其他資源，而不是建立一個公

司、合伙企業(yè)或其他實體，或是與合營者自身分開的財務結(jié)構。每一合營

者使用自己的資產(chǎn)、設備和裝備，備有自己的存貨。也發(fā)生自己的費用和

負債、籌集自己的資金。合營活動能夠有合營者的雇員隨著合營者的類似

活動同時進行。合營協(xié)議常常規(guī)定銷售共同產(chǎn)品的收入和共同發(fā)生的費用

在合營者之間分配的方法。關于合營者在共同操縱經(jīng)營中的權益，每一合

營者將以下項目記入其會計記錄，列入其單獨編制的財務報表，從而也列

入其合并財務報表：

1.其所操縱的資產(chǎn)及其所發(fā)生的負債；

2.所發(fā)生的費用及其從出售合營商品或勞務中賺取的收益份額。

由于資產(chǎn)、負債、收益和費用差不多列入合營者單獨編制的財務報表,

從而也就列入了合營者的合并報表，合營者編報合并財務報表時不必為這

些項目作調(diào)整或其他合并程序。

合營本身可能不必有單獨的會計記錄，也不必編制財務報表。如出于

治理目的，合營者能夠編制治理會計報表，以便評判合營的經(jīng)營業(yè)績。

（二）共同操縱資產(chǎn)

共同操縱資產(chǎn)涉及合營者共同操縱而且往往是共同擁有為合營提供或

購置同時為合營所專用的一項或若干項資產(chǎn)。這些資產(chǎn)系用于為合營者獵

取收益。每一合營者能夠分取資產(chǎn)帶來的產(chǎn)品，并負擔協(xié)議規(guī)定的所發(fā)生

的費用的份額。

這些合營不涉及設置公司、合伙企業(yè)或其他實體，或與合營者自身分

開的財務結(jié)構。每一合營者通過自己在共同操縱資產(chǎn)中的份額操縱自己在

以后經(jīng)濟利益中的份額。

關于合營者在共同操縱資產(chǎn)中的權益，每個合營者將以下項目記入其

會計記錄、列入其單獨編制的財務報表，從而也列入其合并財務報表：

1.其在共同操縱資產(chǎn)中的份額，按照資產(chǎn)性質(zhì)分類而不是作為投資。例如，

共同操縱的輸油管道的份額，列入固定資產(chǎn)類；

2.發(fā)生的負債，例如為其資產(chǎn)籌資而發(fā)生的負債；

3.為了合營而與其他合營者共同發(fā)生的負債的份額；

4.銷售或使用合營產(chǎn)品份額的收入，連同合營發(fā)生費用的份額；

5.為了在合營中的權益而發(fā)生的費用，例如，與為合營者在資產(chǎn)中的權益籌

資有關的費用和與銷售其在合營產(chǎn)品中的份額有關的費用。

由于資產(chǎn)、負債、收益和費用差不多列入合營者單獨編制的財務報表,

從而也就列入了合營者的合并財務報表，合營者編報合并財務報表時不必

為這些項目作調(diào)整或其他合并程序。合營本身單獨設置的會計記錄能夠限

于合營者共同發(fā)生同時最終由合營者按照他們議定的份額分擔的費用。合

營可能不編制財務報表，然而合營者能夠編制治理會計報表，以便評判合

營的經(jīng)營業(yè)績。

合營中的共同操縱經(jīng)營和共同操縱資產(chǎn)都不需要設置專門的會計主

體，會計核算仍舊包括在原合營者的有關賬目中，合營各方按照合同規(guī)定

負擔各自的費用，并按合同規(guī)定分享各自的利益份額。

（三）共同操縱實體

共同操縱實體是一種涉及建立公司、合伙企業(yè)或其他實體的合營，其

中每一合營者擁有一份權益。除去合營者之間的合同規(guī)定確立了對實體經(jīng)

濟活動的共同操縱之外，共同操縱實體的營運方式與其他合營方式相同。

共同操縱實體，操縱著合營的資產(chǎn)，發(fā)生負債和費用并獲得收益。它

能夠以自己的名義簽訂合同和為合營活動籌集資金。每個合營者對共同操

縱實體的成果有一份所有權，盡管有些共同操縱實體也涉及分享合營的產(chǎn)

品。

共同操縱實體是通過合營各方共同出資建立企業(yè)，新建的企業(yè)是一個單獨

的會計主體，獨立核算，投資各方對該企業(yè)實施共同操縱。共同操縱實體

和其他企業(yè)一樣，按照有關國家的規(guī)定和國際會計準則，保持自己的會計

記錄并編制和提供財務報表。

每一合營者通常以現(xiàn)金或其他資源對共同操縱實體出資。這些出資作

為對共同操縱實體的投資記入合營者的會計記錄同時列入合營者單獨編制

的財務報表。在合營者的合并會計報表中報告在共同操縱實體中所享有的

權益的份額。

合營者向共同操縱實體提供的資產(chǎn)在合營者的財務報表中作為一項投

資。對共同操縱實體的投資既不能簡單地按權益法反映，也不宜進行全面

的合并。因此共同操縱實體產(chǎn)生了新的會計處理咨詢題。

綜上所述，共同操縱實體明顯特點確實是以合同為基礎，合營各方均

受到一項合同的約束，而是共同操縱合營企業(yè)，對合營的財務和經(jīng)營決策,

須經(jīng)合營各方的一致同意。如在共同操縱的實體中，合營對合營實體的阻

礙和操縱不應因所有權比例而不同，擁有80%的股權也不能單方面操縱合

營實體，擁有10%的股權也能參與合營實體的經(jīng)營決策。因而，沒有哪一

方合營能獨立對合營實體予以操縱，這一點將合營實體與母公司擁有多數(shù)

股權而操縱的子公司區(qū)分開來。

第二節(jié)合營者對長期投資的處理方法

合營者對長期投資的處理方法特指對共同操縱實體投資的處理方法。

一、對共同操縱實體投資的處理方法

（一）權益法

1、定義一一是指在取得股權投資后，按應享有或應分擔的各投資企業(yè)

當年實現(xiàn)的凈利潤或發(fā)生的凈虧損的份額（法規(guī)或公司章程規(guī)定不屬于投

資企業(yè)的凈利潤除外），調(diào)整投資的賬面價值，并確認為當期投資損益。

2、權益法會計處理

環(huán)境權益法處理

按被投資單位宣告分派的利潤相應減少投資的賬面價值

或現(xiàn)金股利

被投資單位發(fā)生的凈虧損以投資賬面價值減記至零為限；

被投資單位以后各期實現(xiàn)凈利應在運算的收益分享額超過未確認的虧損分擔額以后，按超過未確認

潤的虧損分擔額的金額，復原投資的賬面價值。

按被投資單位凈損益調(diào)整投資的賬面價值和確認投資損益

被投資單位除凈損益以外的所

按照具體情形調(diào)整投資的賬面價值。

有者權益的其他變動

3、合營企業(yè)在權益法下的合并會計報表

在合營者的財務報表中僅僅反映權益法下的長期投資金額，而不對合

營企業(yè)的財務報表進行合并。

合營者同時也是某一集團公司的母公司，在編制合并財務報表，對共

同操縱實體的投資也像對聯(lián)營公司的投資一樣，仍舊以投資項目列入合并

財務報表中。1990年公布的《國際會計準則第31號一合營中權益的財務報

告》是把權益法作為一種可采納的備選方法。

（二）比例合并法

1、定義一一是指將共同操縱實體的資產(chǎn)、負債、收益和費用按合營者

所占有或承擔的份額計入合營者合并財務報表中相同或類似項目的合并方

法。

起源于法國，以所有權理論為基礎，目前是歐洲大陸國家，如法國、

德國、荷蘭、比利時、意大利等國流行的會計慣例。

2、要緊適用于一一對合營企業(yè)及對被投資企業(yè)的財務和經(jīng)營決策能夠

施加重大阻礙的長期投資的會計處理和報告。在合營企業(yè)中，由于不存在

絕對的操縱權，企業(yè)由投資各方共同治理，共同操縱，因此投資者按比例

合并屬于自己“操縱”范疇內(nèi)的資產(chǎn)、負債、收益、費用，能夠真實地反

映這種投資的實際狀況。

采納比例合并法，意味著合營者的合并資產(chǎn)負債表中，包括了其所占

合營企業(yè)的資產(chǎn)的份額以及其所應承擔的負債的份額；而合營者的合并利

潤表中，則包括了其所占合營企業(yè)的收益和費用的份額。

（三）權益法與比例合并法的比較

權益法比例合并法

習慣于一一聯(lián)營公司習慣于一一共同操縱實體，即需要編制合并會計報表的合

能夠按照聯(lián)營公司利潤實現(xiàn)的數(shù)額來確營者

認收益，能夠在合并資產(chǎn)負債表中反映出合營者共同操縱的資產(chǎn)的

以此講明投資者對聯(lián)營公司經(jīng)營業(yè)績的份額和共同負擔的負債的份額；

一定責任，能夠在合并利潤表中反映出合營者在合營企業(yè)的收益與費

并能夠提供關于投資者凈資產(chǎn)和凈收益用的份額，

的更有內(nèi)容的報告。能夠更好地反映共同操縱實體權益的實質(zhì)和經(jīng)濟現(xiàn)實，

（四）比例合并法與全面合并法的比較

比例合并法與對子公司的全面合并法相比，既有相同之處又有不同的

地點。

相同之處在于，比例合并法與母子公司的全面合并法一樣，合營者也

將其投資的合營實體視為合營者本身的一部分，將合營實體的報表內(nèi)容也

包括到合營者本身的報表中。

不同的地點則是，在全面合并法下，母公司合并的是子公司的全部資

產(chǎn)、負債、收益與費用，不論是否擁有子公司的全部股權；而比例合并法

中，合營者對合營實體報表合并的僅僅是在合營企業(yè)中其所擁有的資產(chǎn)、

負債、收益和費用。母子公司的合并會計報表，能夠反映出少數(shù)股東收益

和少數(shù)股東權益，而合營企業(yè)的合并會計報表，由于采納比例合并法，剔

除了其他合營者的權益及相應的資產(chǎn)、負債、收益和費用，故不能反映出

其他合營者的收益和權益。

在反映投資者的經(jīng)濟責任方面，比例合并法比全面合并法和權益法更

有意義。表現(xiàn)在：

合并會計報表合并了子公司的全部負債，從而全面反映了整個集團的

負債狀況，有利于全面評判集團整體的財務狀況，但這些負債數(shù)據(jù)在評判

母公司對子公司所承擔的經(jīng)濟責任方面卻作用有限。

權益法僅以一行數(shù)據(jù)反映了合營者在合營實體的權益份額，也未能反

映出合營者的經(jīng)濟責任。

比例合并法按照合營者在合營實體的各項資產(chǎn)、負債、收益、費用中

所占的份額與合營者本身會計報表進行合并的作法，不僅能夠使合并會計

報表反映出合營者作為一個整體所擁有的全部負債，而且能夠利用這些數(shù)

據(jù)準確評判出合營者對合營企業(yè)所應承擔的經(jīng)濟責任，而合營企業(yè)中那些

應由其他合營者承擔的負債則排除在此合并會計報表之外，從而使合并會

計報表更具有有關性。

二、比例合并法在我國的實際應用

(一)我國合營企業(yè)會計實務應改進之處

1、我國合營實體會計實務

在實務中，我國企業(yè)通常的做法是采納權益法處理和報告合營者在合營企

業(yè)中的權益。

2、對合營企業(yè)的會計處理和報告改權益法為比例合并法。

3、權益法改比例合并法的好處：

(1)不僅能夠通過采納不同的會計處理方法劃清聯(lián)營企業(yè)與合營企業(yè)

的界限。

(2)進一步提升會計信息的有用度，使得集團公司母公司的股東通過合并

會計報表：了解母公司與控股子公司的財務狀況與經(jīng)營成果，

了解作為合營者的母公司在合營企業(yè)中屬于自己的資產(chǎn)、負債和經(jīng)營收益

的份額。

我國在運用比例合并法時，應注意以下幾個咨詢題：

(1)只有出于共同操縱之下的合營實體，才使用比例合并法。

(2)合營者對合并企業(yè)的投資應采納權益法進行會計核算。

(3)考慮重要性原則及滿足會計成本與效益關系，以及合營實體有存在合

伙、有限責任公司、非有限責任公司等多種形式，應規(guī)定一定標準以決定

是否采納比例合并法，如合營實體的經(jīng)營規(guī)模、合營者在合營實體權益中

占合營者總資產(chǎn)的比例等指標。

第三節(jié)比例合并法及其運用

一、比例合并法的差不多程序

1.將合營者及合營企業(yè)的財務報表項目列入合并工作底稿中，按合營者

的投資比例運算出其應享有的合營企業(yè)各項目的金額。

2.將合營者對合營企業(yè)的投資和合營企業(yè)的所有者權益項目相互抵消，包括

投資收益和股利的抵消。

3.內(nèi)部交易的抵消。

4.運算各項目的合并金額。在比例合并法下，某報表項目的合并金額為：

合營者+合營企業(yè)X合營者土抵消

報表金額報表金額投資比例金額

5.按照合并工作底稿，編制合并資產(chǎn)負債表、合并利潤表、合并利潤分

配表。

二、對合營企業(yè)投資的抵消

那個地點假定合營者采納簡單權益法對長期投資進行核算，因此對合

營企業(yè)投資的抵消和對全資子公司投資的抵消類似。對合營企業(yè)投資的抵

消包括兩部分內(nèi)容：

1.期初對合營企業(yè)的投資和合營企業(yè)期初所有者權益中合營企業(yè)應享

有部分的抵消。抵消分錄為：

借：實收資本

資本公積

年初未分配利潤

貸：長期股權投資一對合營企業(yè)投資

2.本期享有的投資收益和對合營企業(yè)投資的抵消。

投資方合營企業(yè)

借：長期股權投資

報表日

貸：投資收益

借：應收股利借：利潤分配一一應對股利

分配股利

貸：長期股權投資貸：應對股利

借：投資收益(投資方)

抵消分錄貸：長期股權投資一對合營企業(yè)投資

利潤分配一一應對股利

也能夠采納與對全資子公司投資及投資收益抵消相同的方法，分以下

兩步進行：

(1)期末對合營企業(yè)的投資和合營企業(yè)期末所有者權益中合營企業(yè)應

享有部分的抵消。會計分錄為：

借：實收資本

資本公積

期末未分配利潤

貸：長期股權投資一對合營企業(yè)的投資

（2）本期享有的投資收益和利潤分配有關項目的抵消。會計分錄為：

借：期初未分配利潤

投資收益

貸：期末未分配利潤

應對股利

三、合營者與合營企業(yè)之間內(nèi)部交易的處理

在采納比例合并法對合營企業(yè)的財務報表進行合并時，關于合營者與

合營企業(yè)之間的交易的處理，應在反映交易的實質(zhì)的前提下，按下列方法

進行處理。

（一）合營者向合營企業(yè)銷售資產(chǎn)

1.合營者向合營企業(yè)銷售的資產(chǎn)，如果合營企業(yè)差不多銷售給獨立的第

三方，則應確認銷售的全部缺失或收益。

2.如果合營企業(yè)作為自用資產(chǎn)，則在合并財務報表中只能確認歸屬于其他合

營者權益的部分收益，而屬于合營者權益的那部分收益則不應確認。

3.如果產(chǎn)生交易缺失，應該按同樣的方法處理；然而由于流淌資產(chǎn)可變現(xiàn)凈

值的降低或非流淌資產(chǎn)永久性貶值而產(chǎn)生的銷售資產(chǎn)的缺失，按照穩(wěn)健原

則，在合并財務報表中應確認為全部缺失。

（二）合營者從合營企業(yè)購買資產(chǎn)

1.合營者購買的資產(chǎn)如果差不多銷售給獨立的第三方，在合營者的合并

財務報表中應該確認屬于合營者權益的那部分缺失或收益。

2.如果購買的資產(chǎn)由合營者保留，作為自用資產(chǎn)，則在合營者的合并財務報

表中，關于合營者所占產(chǎn)生于該內(nèi)部交易的收益份額不應確認。

3.如果該內(nèi)部交易產(chǎn)生缺失，應采納同樣的處理方法；然而該缺失如果代表

了流淌資產(chǎn)可變現(xiàn)凈值的降低或非流淌資產(chǎn)的永久性貶值，在合并財務報

表中應該確認為由合營者承擔的那部分缺失。

四、對合營者與合營企業(yè)之間內(nèi)部交易的抵消

在按比例合并法編制合并財務報表時，與合營企業(yè)之間的內(nèi)部交易同

樣需要進行抵消調(diào)整，方法與全面合并時的方法差不多相同；但由于合營

者按其投資比例進行比例合并，與合營企業(yè)之間的抵消則具有一定的專門

性。

為正確懂得以下的抵消方法，應該注意按比例合并法進行報表合并，

合并后的金額運算方法是：

合營者報+合營企業(yè)報X合營者土調(diào)整抵=合并后

報表

表項目金額表項目金額投資比例銷項目項目金額

（一）合營者與合營企業(yè)之間存貨的內(nèi)部交易的抵消

1.合營者向合營企業(yè)銷售存貨

（1）內(nèi)部交易額的抵消。在合營者向合營企業(yè)銷售存貨差不多實現(xiàn)對

外銷售時，一方面，合營者報表中的內(nèi)部銷售利潤應該在合并報表中全部

確認，合營企業(yè)的對外銷售利潤應該在合并報表中確認屬于合營者的部分;

另一方面，合營企業(yè)的對外銷售利潤是按合營者的投資比例計入合并報表

的。

在合并報表中應該確認的銷售利潤包括：

（內(nèi)部銷售收入-內(nèi)部銷售成本）X其他合營者的投資比例

（對外銷售收入-內(nèi)部銷售成本）X合營者的投資比例

因此，在合并抵消時，應該抵消按合營者投資比例運算的內(nèi)部銷售收

入和對外銷售成本，即：

借：主營業(yè)務收入

貸：主營業(yè)務成本

（2）期末存貨中尚未實現(xiàn)利潤的抵消。合營者向合營企業(yè)銷售的存貨

形成期末存貨時，在合營者的合并財務報表中應該抵消屬于合營者部分的

內(nèi)部銷售利潤；屬于其他合營者部分的銷售利潤則應在合并會計報表中確

認。

由于合營企業(yè)財務報表的金額只是按合營者的投資比例計入合并會計

報表的，因此進行期末存貨未實現(xiàn)利消時只需要抵消屬于合營者權益的部

分。

借：主營業(yè)務收入（銷售額）

貸：主營業(yè)務成本

借：主營業(yè)務成本（未實現(xiàn)利潤）

貸：存貨

（3）期初存貨本期對外銷售后未實現(xiàn)利潤的抵消。期初存貨本期對外

銷售講明上期屬于合營者權益部分的未實現(xiàn)銷售利潤在本期差不多實現(xiàn)；

至于上期屬于其他合營者權益的內(nèi)部銷售利潤差不多在上期的個別會計報

表和合并會計報表中確認。

借：年初未分配利潤

貸：主營業(yè)務成本

2.合營企業(yè)向合營者銷售存貨

（1）內(nèi)部交易額的抵消。在合營企業(yè)向合營者銷售的產(chǎn)品差不多實現(xiàn)

對外銷售時，合營者對外的銷售利潤應該全部確認，合營企業(yè)的內(nèi)部銷售

利潤只應確認屬于合營者權益的部分；合營企業(yè)報表中的內(nèi)部銷售利潤按

合營者的投資比例計入合并報表。

與上述合營者向合營企業(yè)銷售存貨時相同，這時應該抵消的內(nèi)部交易

金額為：內(nèi)部交易額X合營者的投資比例。抵消分錄為：

借：主營業(yè)務收入

貸：主營業(yè)務成本

（2）期末存貨未實現(xiàn)利潤的抵消。合營企業(yè)向合營者銷售的存貨如果

未實現(xiàn)對外銷售，則在合并報表中不應確認銷售利潤，因在合營企業(yè)的報

表中的內(nèi)部銷售利潤是按合營者的投資比例計入合并報表的，因此抵消時,

只需要抵消內(nèi)部銷售利潤中屬于合營者權益的部分。抵消分錄為：

借：主營業(yè)務收入（銷售額）

貸：主營業(yè)務成本

借：主營業(yè)務成本（未實現(xiàn)利潤）

貸：存貨

通過抵消，在合并會計報表中不反映內(nèi)部銷售利潤，而存貨的金額則

為合營企業(yè)的成本加上內(nèi)部銷售利潤中屬于其他合營者權益的部分。

（3）期初存貨本期銷售后未實現(xiàn)利潤的抵消。當期初結(jié)存的內(nèi)部交易

存貨本期實現(xiàn)對外銷售時，應該在合并會計報表中確認的銷售利潤為：合

營者的全部對外銷售利潤以及上期合營企業(yè)內(nèi)部交易利潤中屬于合營者權

益的部分。因此應該按上期未實現(xiàn)內(nèi)部交易利潤X合營者的投資比例進行

抵消。

（二）合營者與合營企業(yè)之間固定資產(chǎn)內(nèi)部交易的抵消

那個地點假定固定資產(chǎn)計提折舊，同時內(nèi)部交易在年初發(fā)生。

1.交易當期的抵消

如果合營者向合營企業(yè)出售固定資產(chǎn)，則合營者報表中確認的銷售利

潤在合并報表中只能確認屬于其他合營者的部分。關于按合營者的投資比

例運算的內(nèi)部交易利潤應該抵消；如果合營企業(yè)向合營者銷售固定資產(chǎn)，

則合營企業(yè)報表中確認的銷售利潤在合并報表中不應該確認，同時由于合

營企業(yè)的內(nèi)部銷售利潤按合營者的投資比例計入合并報表，因此應該抵消

的同樣是內(nèi)部銷售利潤中屬于合營者的部分。

由此可見，不同方向的固定資產(chǎn)內(nèi)部交易在抵消時方法一致，差不多上按

內(nèi)部交易利潤X合營者的投資比例。抵消分錄為：

借：營業(yè)外收入一處理固定資產(chǎn)收益

貸：固定資產(chǎn)

抵消后，合并報表中：

（1）合營者向合營企業(yè)銷售固定資產(chǎn)時：

抵消后固定資產(chǎn)凈值=合營者原賬面凈值義合營者的投資比例

抵消后的內(nèi)部銷售利潤=內(nèi)部銷售利潤X（1-合營者的投資比例）

（2）合營企業(yè)向合營者銷售固定資產(chǎn)時：

抵消后固=合營者一內(nèi)部銷X合營者的

定資產(chǎn)凈值賬面凈值售利潤投資比例

2.內(nèi)部交易固定資產(chǎn)使用期間的抵消

在固定資產(chǎn)的使用期間，一方面應對固定資產(chǎn)的原值的虛增予以抵消,

即按內(nèi)部交易利潤X合營企業(yè)的投資比例抵消。具體分錄為：

借：年初未分配利潤

貸：固定資產(chǎn)

另一方面，關于多提的固定資產(chǎn)折舊應予以沖銷，往常年度多提的折

舊計入期初留存收益，本年多提折舊計入治理費用。具體分錄為：

借：累計折舊

貸：年初未分配利潤

治理費用

3.固定資產(chǎn)報廢時，按照以下不同情形分別予以處理

（1）期滿報廢時，按本年多提的折舊額

借：營業(yè)外收入

貸：治理賽用

（2）超期使用報廢時，如不考慮凈殘值，不需進行抵消。

（3）提早報廢時，

借：年初未分配利潤（年初賬面凈值的虛增）

貸：營業(yè)外收入-處理固定資產(chǎn)收益（年末賬面凈值的虛增）

治理費用（本年多提的折舊）

練習：

1.合營者A將成本為10000元的商品以13000元的價格出售給合營企

業(yè)B,A對B的出資比例為40%,B當期尚未對外銷售，另外B當期利潤

表中列示的主營業(yè)務收入為200000元。在A的合并會計報表中應列示的合

并后主營業(yè)務收入應為（）元。

A.205200B.93000C.87800D.80000

2.合營企業(yè)D向合營者F銷售商品，該商品的成本為30000元，售價

為40000元，F(xiàn)將該商品全部實現(xiàn)對外銷售，F(xiàn)對D的出資比例為30%,

F編制合并會計報表時應編制的抵銷分錄是（）。

A.借：主營業(yè)務收入40000B.借：主營業(yè)務收入10000

貸：主營業(yè)務成本40000貸：存貨10000

C.借：主營業(yè)務收入12000D.借：主營業(yè)務成本12000

貸：主營業(yè)務成本12000貸：存貨12000

3.在采納比例合并法對合營企業(yè)的報表進行合并時，關于合營者與合

營企業(yè)之間的交易，正確的處理方法有（）o

A.合營者向合營企業(yè)銷售的資產(chǎn)，如果合營企業(yè)差不多銷售給獨立的第

三方，則應確認銷售的全部缺失或收益

B.合營者向合營企業(yè)銷售的資產(chǎn)，如果合營企業(yè)差不多銷售給獨立的第

三方，則應確認屬于合營者權益的那部分缺失或收益

C.合營者向合營企業(yè)銷售的資產(chǎn)，如果合營企業(yè)作為自用資產(chǎn)，則應確

認歸屬于其他合營者權益的部分收益或缺失

D.合營者向合營企業(yè)銷售的資產(chǎn)，如果合營企業(yè)作為自用資產(chǎn)，則應確

認歸屬于合營者權益的部分收益或缺失

4.下列屬于合營特點的有（）o

A.兩個或兩個以上的合營者都受同一項合同規(guī)定的約束

B.以出資比例確定共同操縱

C.以合同確定共同操縱

D.合營者對合營企業(yè)具有重大阻礙

答案：1.C2.C3.AC4.AC

附：與比例合并法有關的文章，請參考閱讀。

談比例合并法及在合并報表中的意義

浙江財經(jīng)學院黃平

從當前各國的會計慣例和實踐看，比例合并法的“生存空間”十分有

限，其運用范疇也僅被局限于合營者對合營企業(yè)（共同操縱實體）的報表合

并。我國《企業(yè)會計準則一一投資》在有關合并報表的會計規(guī)范中只要求

采納權益法，還沒有要求運用比例合并法。筆者認為，比例合并法不僅對

共同操縱實體的財務報告具有重要意義，而且對其他類型權益投資（操縱或

重大阻礙）的財務報告，也具有其專門的運用價值。

一、比例合并法的性質(zhì)

從財務報表的合并理論看，合并理論要緊有母公司理論、實體理論和

所有權理論三種。不同的合并理論反映了人們對合并報表應提供什么樣的

信息、為誰提供信息等一系列咨詢題的不同立場和觀點，在實務中進而體

現(xiàn)為對合并范疇的確定、具體合并方法的選擇也不相同。母公司理論強調(diào)

企業(yè)集團中存在的法定控股關系，實體理論強調(diào)企業(yè)集團的各成員企業(yè)所

構成的經(jīng)濟實體，而所有權理論強調(diào)編制合并報表的企業(yè)對另一企業(yè)的經(jīng)

濟活動和財務決策具有重大阻礙的所有權。一樣認為，完全合并法源于母

公司理論或?qū)嶓w理論，而比例合并法源于所有權理論。這講明了比例合并

法與完全合并法在理論上的地位是一致的，均可單獨作為報表合并的方法。

之因此強調(diào)這一點，是因為由于受現(xiàn)行會計阻礙，人們?nèi)菀桩a(chǎn)生比例合并

法只是適用于對共同操縱實體的報表合并的狹隘認識，這極不利于充分認

識和主動應用比例合并法的專門優(yōu)勢。

二、比例合并法在合營權益財務報告中的意義

第一，合營企業(yè)的流行，使比例合并法不再是一種可有可無的方法。

現(xiàn)代企業(yè)為分散投資風險、開展新業(yè)務、獲得新技術、進入新市場等緣故

與別的企業(yè)（專門是國外企業(yè)）成立合營公司已成為專門流行的做法。這也為

比例合并法的運用提供了客觀外部環(huán)境。

第二，對合營權益的財務報告采納比例合并法，能更好地反映合營者

在合營企業(yè)中權益的實質(zhì)和經(jīng)濟現(xiàn)實。合營者通過合同的規(guī)定來確定對合

營實體經(jīng)濟活動的共同操縱，通過其占合營資產(chǎn)和負債的比例來操縱其以

后經(jīng)濟利益的份額。采納比例合并法，能夠在合并資產(chǎn)負債表中反映出合

營者共同操縱資產(chǎn)的份額和共同負擔的負債的份額，能夠在合并損益表中

反映合營者在合營實體的收益和費用的份額，從而為有關的決策者提供更

有用的信息。如果對合營權益僅采納權益法核算，當然減少了提供信息的

成本，但也忽略了“共同操縱”與“重大阻礙”兩種權益投資的本質(zhì)區(qū)別,

更要緊的是限制了財務報告的有用性。

三、比例合并法在重要的股權投資中的意義

在重要的股權投資中，應用比例合并法能夠改變現(xiàn)行完全合并法實務

中存在的缺陷：

第一、完全合并法以擁有多數(shù)股權或取得操縱權為合并前提，這就帶

來了兩個咨詢題：（1）合并范疇的實務界定主觀性大；（2）有限合并，其

結(jié)果是認為符合合并條件的合并財務報表比單純的母公司報表要有用的

多，而事實上，不符合現(xiàn)行合并條件的公司，如果進行合并，合并后的信

息也是專門有用的，但現(xiàn)行完全合并法卻將它拋在一邊。

第二、當所有權比例不到100%時，茬合并時，完全合并法夸大了投資

企業(yè)的資產(chǎn)和負債；不合并時（不符合合并條件時），又掩蓋了投資企業(yè)的資

產(chǎn)和負債。

第三、不利于股東的投資決策分析。完全合并法在符合合并條件時夸

大負債，而在不符合合并條件時，又掩蓋了負債，其財務信息存在嚴峻不

足。因為現(xiàn)代投資理論表明，公司負債的數(shù)額同時阻礙著公司的每股收益

和凈資產(chǎn)收益率，債權對股權的替代提升了公司的貝他系數(shù)。

服務于股東的投資決策是編制合并報表的要緊動機之一。從這一點看,

比例合并法應該應用于所有重要的股權投資報告，且較完全合并法具有明

顯優(yōu)勢。

需要指出的是，比例合并法應用于“取得操縱權”的股權投資時，合

并報表將低報投資企業(yè)所操縱的資產(chǎn)和所負的債務，這關于評判治理層的

業(yè)績是存在信息缺陷的。另外，股東在投資決策分析中，要求報表的資產(chǎn)

金額盡可能等于公允價或現(xiàn)值，而以歷史成本模式為主導的現(xiàn)行實務存在

不足，這將阻礙比例合并法在股東投資決策中優(yōu)勢的體現(xiàn)，進而不利于其

在其他股權投資（操縱和重大阻礙）中的應用。但這并不是否定比例合并法的

內(nèi)在優(yōu)勢和以后價值。

本文摘自《財會月刊》2001-10

試析比例合并法的決策有用性

胡群政

隨著經(jīng)濟進展和市場競爭加劇，企業(yè)間持續(xù)進行分化、重組、合并，

形成以產(chǎn)權關系為紐帶的企業(yè)集團，差不多是一種普遍現(xiàn)象。合并會計報

表作為反映企業(yè)集團綜合業(yè)績的財務報表越來越受到人們的重視。在實務

中，合并會計報表要緊有兩種做法：一是先判定被投資企業(yè)是否滿足合并

條件，如果不滿足則不合并，如果滿足即實施完全合并，并對“共同操縱”

的“合營企業(yè)”采納比例合并；二是對所有股權投資都按比例合并，即比

例合并法。一、完全合并（完全不合并）的缺陷

缺陷之一：合并范疇的判定標準難以確定。我們明白，進行完全合并

或完全不合并，我們第一必須要對合并的范疇條件作出規(guī)定。長期以來，

人們在爭辯中達成共識，即判定一個企業(yè)是否應納入合并范疇，應進行兩

個差不多判定：（1）直截了當或間接擁有的股權百分比；（2）是否實質(zhì)上

擁有操縱權。

把直截了當或間接擁有的股權百分比作為差不多判定標準，存在著無

法克服、不能忽視的缺陷。因為它產(chǎn)生了有味的“明暗線”現(xiàn)象：即人們

無法懂得，什么原因持股50.01%就能夠完全合并，而持49.99%就不用合

并。這時，我們無法講明，什么原因這么微小的持股差別，難道會導致如

此龐大的合并會計報表差異？

另外，關于股權（所有權）的概念，人們?nèi)孕拇嬉勺稍?，如?yōu)先股、

可轉(zhuǎn)換公司債券或認股權證書是否應該全部或部分地被視為所有權證明？

也許是認識到任何的股權規(guī)定標準差不多上不恰當?shù)?，人們將期望的目?/p>

投向了第二判定即是否實質(zhì)上擁有操縱權。

目前，許多國家也都采納了是否實質(zhì)上擁有操縱權那個判定標準。然

而，如何確定“實質(zhì)上的操縱”卻一直困擾著理論界和實務界。我國財政

部于1995年出臺的《合并會計報表暫行規(guī)定》（以下簡稱“暫行規(guī)定”），

列出了母公司關于被投資企業(yè)盡管不持有其過半數(shù)以上的權益性資本，但

母公司對被投資企業(yè)存在實質(zhì)性操縱的四種情形。這四種情形，有的過于

抽象，如“有權任免董事會等類似權力機構的多數(shù)成員”，何謂“有權”；

有的具有明顯的選擇操縱性，如''通過與該被投資公司的其他投資者之間

的協(xié)議，持有該被投資公司半數(shù)以上表決權”，此類與“其他投資者”之間

的“協(xié)議”，由于股權投資的復雜性及信息的不對稱，最終成為了隨意選擇

的幌子。不僅如此，暫行規(guī)定中還列出了不納入合并范疇的六種例外情形，

其中第四種“預備近期售出而短期持有其半數(shù)以上的權益性資本的子公

司”，其“預備”一詞更將主觀性發(fā)揮到極致。由此可見，所謂“實質(zhì)上的

操縱”幾乎找不到任何具有可操作性的客觀講明。

缺陷之二：不管是否合并均扭曲了企業(yè)集團的負債。在完全合并或完

全不合并模式下，如果滿足合并條件，則被投資企業(yè)與母公司所有的資產(chǎn)

和負債都須完全合并。這時候，合并會計報表中所反映的合并負債高估了

企業(yè)集團合并資產(chǎn)的負債。因為，被合并的子公司是獨立的法人，如果母

公司未對其債務提供擔保，那么依據(jù)《公司法》，子公司以自己的資產(chǎn)對負

債承擔責任，而母公司無須對子公司的任何債務承擔任何責任。

反之，如果不滿足合并條件，則子公司不被納入合并范疇，這時合并

會計報表又低估了企業(yè)集團合并資產(chǎn)的負債風險。例如：假設有A公司資

產(chǎn)負債如下：資產(chǎn)1萬元，負債為0,所有者權益1萬元；A公司1萬元，

全部是對B公司股權投資。B公司資產(chǎn)負債如下：資產(chǎn)9萬元，負債6萬

元，所有者權益3萬元。

這時，由于A公司持股未達到實際操縱程度，故A公司不能將B公司

鋼人合并范疇，因此，A公司的合并會計報表（假設沒有其他子公司）確

實是A公司的資產(chǎn)負債表。僅從A公司資產(chǎn)負債表看，A公司的資產(chǎn)負債

率為0,沒有任何負債。但實際上，對A公司的每1萬元權益投資上負有2

萬元的負債。明顯，不合并嚴峻低估了A公司的財務風險。

完全合并（完全不合并）的第一項缺陷導致了在客觀上無法判定合并

與否；而第二項缺陷則扭曲了企業(yè)合并會計報表的債務情形，即在持股不

是100%而進行合并時，將夸大集團負債，而持股不足以進行合并時，又掩

飾了債務的存在。專門地是：公司的負債一方面反映了企業(yè)經(jīng)營的風險，

另一方面反映著企業(yè)以后現(xiàn)金的流出，對公司每股收益、凈資產(chǎn)收益率以

及推測每股現(xiàn)金凈流量有著重要的阻礙。債權對股權的替代，提升了？系數(shù),

而？系數(shù)是CAPM模型中標準風險的量度。因而，扭曲負債實質(zhì)上扭曲了公

司的風險水平，會對投資者、債權人造成誤導。

二、比例合并法的決策有用性

完全合并（完全不合并）的上述兩個缺陷是無法克服的。因此，筆者

認為，不管持股多少、操縱與否，母公司均須對被投資公司按比例進行合

并。理由如下：

1.比例合并法的被批判理由值得推敲。理論上，比例合并法被批判的

要緊緣故是人們認為這種以“擁有”界定合并范疇的做法違抗了“操縱”

的實質(zhì)。而當我們給“資產(chǎn)”進行定義時，講“資產(chǎn)是企業(yè)擁有或操縱的……

經(jīng)濟資源”。因此，人們認為“操縱”是納入合并范疇的實質(zhì)標準，而不限

于“擁有然而，筆者認為，母公司對子公司資產(chǎn)的“操縱”，還有異于

同一公司法人內(nèi)部對資產(chǎn)的“操縱這是因為：最直觀的不同是母公司無

法用子公司的資產(chǎn)為自己的負債承擔責任。子公司是獨立法人，母公司對

子公司的任何操縱都必須穿越這層法律形式。片面強調(diào)這種“操縱”，夸大

了母公司合并會計報表上的“資產(chǎn)”數(shù)量；另外，由于子公司中還存在著

其他中小股東，因而母公司對子公司資產(chǎn)的操縱，受到種種法律和現(xiàn)實的

約束與監(jiān)督。當前各國公司法和有關的法律法規(guī)都強調(diào)對中小股東的愛護,

這些愛護性規(guī)定，大大削弱了母公司對子公司的操縱。

2.比例合并法有助于提升會計信息的客觀可比性。比例合并法無須討

論合并范疇的判定標準，它要求對任何股權投資都按比例進行合并，減少

了會計人員在判定一個公司是否應被納入合并范疇的主觀隨意性。我國許

多上市公司控股的子公司不是上市公司，法律法規(guī)對這些子公司的財務報

表的編制與審計沒有嚴格的要求，因此，利用合并子公司的盈利來調(diào)劑上

市公司利潤現(xiàn)象在我國較為普遍。比例合并法對所有股權投資的公司按比

例進行合并，就不存在有的公司合并了不應納入合并范疇的公司，而應納

入合并范疇的公司反而未納入合并的情形。從相似的業(yè)務和事項采納相似

的會計方法，不同的業(yè)務和事項采納不同的會計方法的要求看，比例合并

法減少了主觀選擇的隨意性，因而會計信息的客觀可比性得到了增強。

3.比例合并法最大的優(yōu)點是提升了會計信息的有關性。按比例合并在

任何情形下，既可不能高估負債，也可不能低估負債。同時，按比例合并,

還可不能虛增資產(chǎn)或盈利，也可不能低估資產(chǎn)和盈利。它正確估量了企業(yè)

的負債風險和應得收益，對財務報表的使用者而言，決策有關性大大提升。

另外，采納比例合并法還有助于時刻提醒控股股東，在被控股公司中

還存在著其他中小投資者的利益，不能隨意加以侵害，同時也提醒中小股

東對其投資的公司，雖不擁有操縱權，然而仍有利益緊密有關。因此該法

能更好地發(fā)揮中小股東對公司的監(jiān)督作用。

本文摘自《財會月刊》2001—16

第七章外幣會計

第一節(jié)外幣交易和外匯匯率

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一、記賬本位幣、外幣和外幣交易

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記賬本位幣：會計主體在會計核算時所統(tǒng)一采納的作為會計計量差不多尺

度的記賬貨幣稱為記賬本位幣。

外幣：外幣有廣義和狹義之分。

狹義的外幣一樣是指本國貨幣以外的其他國家和地區(qū)的貨幣，包括各

種紙幣和鑄幣等；廣義的外幣是指所有以外幣表示的、能夠用于國際結(jié)算

的支付手段，它除了包括國外的紙幣和鑄幣外，還包括企業(yè)所擁有的外國

的有價證券，如以外幣表示的政府公債、公司債券等，也包括外幣支付憑

證，如以外幣表示的票據(jù)等。對會計而言，外幣是指記賬本位幣以外的貨

幣。

外幣交易：外幣交易是指以記賬本位幣以外的貨幣（即外幣）進行的

款項收付、往來結(jié)算、?同意投資以及籌資等交易。

二、外幣折算和外幣兌換

外幣兌換：外幣兌換是指把外幣換成本國貨幣，把本國貨幣換成外幣,

或不同外幣之間互換。外幣兌換一樣由外匯經(jīng)紀銀行辦理。

外幣折算：對外幣交易以及以外幣編制的會計報表在按原先使用的外

幣計量和記錄的同時，將其外幣金額換算為本國貨幣，這一換算過程成為

外幣折算。

外幣兌換外幣折算

是一種貨幣與另一種貨幣的實際轉(zhuǎn)換是在會計上對原先的外幣金額的重新表述，

發(fā)生實際的貨幣交換沒有發(fā)生實際的貨幣交換，

買入外幣和賣出外幣外幣交易折算和外幣報表折算

三、外匯、外匯市場和外匯匯率

（一）外匯

外匯：外匯指一國持有的以外幣表示的用以進行國際結(jié)算的支付手段。

外匯有兩個差不多特點：

1.它必須是以外幣表示的資產(chǎn)，凡用本國貨幣表示的有價證券、信用工具均

不屬于外匯；

2.它能夠自由兌換成其他形式的資產(chǎn)或支付手段，凡不能自由兌換成其他國

家貨幣和支付手段的外國貨幣不屬于外匯。

外匯與外幣在內(nèi)容上是不一致的。按照我國《外匯治理暫行條例》的

規(guī)定，外匯包括：外國貨幣，如鈔票、鑄幣等；外幣有價證券，如政府公

債、國庫券、公司債券、股票、息票等；外幣支付憑證，如票據(jù)、銀行存

款憑證、郵政儲蓄憑證等；其他外匯資金。

（二）外匯市場和外匯匯率

外匯市場：外匯市場是指實現(xiàn)不同國家貨幣之間兌換的場所。

外匯匯率：在外匯市場中，一種貨幣用另一種貨幣表示的價格稱為匯

率或匯價。匯率表明兩種不同貨幣之間的比價。

1.匯率的標價方法。匯率標價方法有直截了當標價法和間接標價法兩種

表不方式。

直截了當標價法是用一定單位的外國貨幣為標準來運算應折合若干單

位的本國貨幣的方法。如1美元能夠兌換8元人民幣（$1=￥8）0

間接標價法是以一定單位的本國貨幣來運算應折合若干單位的外國貨

幣。如1元人民幣可兌換0.125美元（￥1=$0.125）。

目前大多數(shù)國家，包括我國均采納直截了當標價法。

直截了當標價法間接標價法

$1=￥8￥1=$0.125

匯率上升

$1=￥8.4（本國貨幣貶值）￥1=$0.130（本國貨幣上升）

匯率下降$1二￥8￥1=$0,125

$1=￥7.6(本國貨幣上升)￥1-$0.115(本國貨幣貶值)

2.匯率的種類。外匯匯率按不同的標志有不同的分類方法

(1)按外匯經(jīng)紀銀行角度，可分為買入?yún)R率、賣出匯率和中間匯率。

(2)按固定與否，可分為固定匯率和浮動匯率。

(3)按外匯買賣成交期，可分即期匯率和遠期匯率。

(4)按管制的程度不同，可分官方匯率和市場匯率。

(5)按會計處理角度，還有記賬匯率和賬面匯率、現(xiàn)行匯率和歷史匯率之

分。

四、匯兌損益

匯兌損益是指企業(yè)各外幣賬戶、外幣報表的各項目由于記賬時刻和匯

率不同而產(chǎn)生的折合為記賬本位幣的差額。

匯兌損益按其產(chǎn)生的緣故分為外幣交易匯兌損益和外幣報表折算匯兌

損益兩種。

外幣交易損益按其是否在本期實現(xiàn)，可分為已實現(xiàn)外幣交易匯兌損益

和未實現(xiàn)外幣交易匯兌損益。

????

第二節(jié)外幣交易會計

外幣交易業(yè)務所涉及的外幣債權債務賬戶，由于發(fā)生和結(jié)算采納不同

匯率進行折算，會產(chǎn)生差額。關于這種折算差額是否要確認當期損益，依

舊調(diào)整原先業(yè)務的相應賬戶，在會計處理上存在兩種方法，即單項交易觀和

兩項交易觀。

、單項交易觀和兩項交易觀

程

單項交易觀兩項交易觀

序

把購銷業(yè)務及以后的賬款結(jié)算視為單一交易以交易發(fā)生作為交易完成的標志與賬款結(jié)確實是

定

的兩個時期，由于匯率變化引起的匯兌損益作兩個完全不同的業(yè)務，匯率變動不阻礙銷售收入

義

為銷售收入或購貨成本調(diào)整項目或購貨成本，作為匯兌損益確認。

方

當期確認法、遞延法

法

特點：我國頒布的《企業(yè)會計制度》要求企業(yè)在處理外

(1)手續(xù)苦惱，專門在跨年度的、間隔期較長幣業(yè)務時，采納兩項交易觀。

的結(jié)算業(yè)務中，要追溯和調(diào)整原購銷賬戶難度對匯兌損益的處理采納了當期確認法。

較大；

(2)不單設賬戶反映匯兌損益，不能清晰地反

映匯率變動對企業(yè)損益的阻礙。

(3)關于貨幣之間兌換產(chǎn)生的匯兌損益單獨設

賬反映，而對購銷業(yè)務產(chǎn)生的匯兌損益卻不予

反映。

(三)匯兌損益的處理原則

?

1.企業(yè)外幣兌換、外幣交易中發(fā)生的匯兌損益，應計入當期損益，在“財務

費用”賬戶貨單設“匯兌損益”賬戶列支。

2.企業(yè)為購建固定資產(chǎn)等發(fā)生的匯兌損益，在資產(chǎn)達到預定可使用狀態(tài)之前

發(fā)生的，可按有關規(guī)定予以資本化計入有關固定資產(chǎn)的購建成本；在這之

后發(fā)生的計入當期損益。

3.企業(yè)為購建無形資產(chǎn)發(fā)生的匯兌損益，計入無形資產(chǎn)的價值。

4.企業(yè)籌建期間發(fā)生的匯兌損益計入長期待攤費用，應在開始生產(chǎn)經(jīng)營的當

月起，一次計入開始生產(chǎn)經(jīng)營當月的損益。終止清算期間發(fā)生匯兌損益計

入清算損益。

5.企業(yè)同意投資時發(fā)生的匯兌損益，計入資本公積；企業(yè)對外投資，采納權

益法核算的長期外幣投資，發(fā)生的匯兌損益應臨時計入資本公積，待到對

該投資進行處置時，再將其轉(zhuǎn)入處置當期的損益中。

二、外幣交易會計的記賬方法

外幣交易會計的記賬方法一樣有兩種，即外匯統(tǒng)賬制和外匯分賬制。

(-)外匯統(tǒng)賬制

外匯統(tǒng)賬制是一種以本國貨幣為記賬本位幣的記賬方法，即以人民幣

為記賬單位來記錄所發(fā)生的外匯交易業(yè)務，將發(fā)生的多種貨幣的經(jīng)濟業(yè)務,

折合成人民幣加以反映，外幣在賬上僅作輔助記錄。

我國除了有外幣業(yè)務的金融企業(yè)外，其他企業(yè)一樣都采納這種方法。

企業(yè)發(fā)生的外幣交易事項應當設置外幣賬戶進行核算，包括外幣現(xiàn)金、外

幣存款、外匯借款、以外幣結(jié)算的債權債務等賬戶。這類賬戶應采納復幣

式記載，除了登記外幣金額、匯率外，還應同時折算為人民幣記賬。企業(yè)

發(fā)生外幣業(yè)務時，在外幣統(tǒng)賬制下，將有關外幣金額折算為記賬本位幣金

額記賬，因此，必定涉及到折算匯率的選擇咨詢題。我國采納的核算原貝

a.同意投資者以外幣投入的資本要按規(guī)定匯率折算為記賬本位幣，要

緊內(nèi)容是：關于實收資本賬戶的折合，有合同約定匯率的，按合同約定的

匯率折算；合同沒有約定匯率的，按收到出資額時的匯率折算，對應的資

產(chǎn)賬戶均應采納收到出資額當日的匯率折算。由于資產(chǎn)賬戶與實收資本或

股本賬戶所采納的折算匯率不同而產(chǎn)生的記賬本位幣差額，計入資本公積。

b.除同意投資者以外幣投入的資本要按規(guī)定匯率折算外，企業(yè)發(fā)生的

外幣業(yè)務采納的折算匯率應為業(yè)務發(fā)生當日的匯率。為簡化核算，企業(yè)也

能夠采納業(yè)務發(fā)生當月月初的匯率。

c.期末應將所有外幣貨幣性項目（或稱外幣賬戶）的外幣余額按期末

匯率折算為記賬本位幣金額。按期末匯率折算的記賬本位幣金額與按此匯

率折算前賬面記賬本位幣金額之間的差額即為匯兌差額，應計入當期損益。

1.匯兌損益的運算方法

匯兌損益的運算有逐筆結(jié)轉(zhuǎn)法和集中結(jié)轉(zhuǎn)法兩種。

逐筆結(jié)轉(zhuǎn)法是指企業(yè)對每一筆外幣業(yè)務，均應按業(yè)務發(fā)生日市場匯率

或期初匯率入賬，每結(jié)算一次或收付一次，依據(jù)賬面匯率運算一次匯兌損

益，期末（月末、季末、年末）再按市場匯率進行調(diào)整，調(diào)整后的期末人

民幣余額與原賬面人民幣余額的差額作為當期匯兌損益。在這種方法下，

外幣資產(chǎn)和負債的增加采納企業(yè)選用的市場匯率折合，外幣資產(chǎn)和負債的

減少選用賬面匯率進行折合，其賬面匯率的運算能夠采納先進先出法、加

權平均法等方法確定。

集中結(jié)轉(zhuǎn)法指企業(yè)對外幣賬戶平常一律按選用的市場匯率（業(yè)務發(fā)生

日匯率或期初匯率）記賬，平常不確認匯兌損益，期末（月末、季末、年

末）將外幣賬戶的余額按期末匯率進行調(diào)整，將調(diào)整后的期末人民幣余額

與原賬面余額的差額集中運算一筆匯兌損益。

逐筆結(jié)轉(zhuǎn)法和集中結(jié)轉(zhuǎn)法運算的結(jié)果是一致的

逐筆結(jié)轉(zhuǎn)法集中結(jié)轉(zhuǎn)法

隨時查找或運算賬面匯率，較為復平常不需運算匯兌損益，而是將匯兌損益的運算工作集中在期

雜O末。

外幣業(yè)務不多的企業(yè)適用于外幣業(yè)務較多的企業(yè)

（二）外匯分賬制

外匯分賬制也稱為原幣賬法，是指在外匯交易發(fā)生時直截了當用原幣

記賬，平常不進行匯率折算，也不反映記賬本位幣金額，如果涉及兩種貨

幣的交易，則用“貨幣兌換”科目作為兩種貨幣賬務之間的橋梁，分別與

原幣的有關賬戶對轉(zhuǎn)，期末，應將所有以外幣記賬的各賬戶全部按期末市

場匯率折算成記賬本位幣金額，并匯總確認匯兌損益。有外幣業(yè)務的金融

企業(yè)采納這種方法。

?

（三）外匯借款和償債基金的核算

1.外匯借款

（1）短期外匯借款，

利息記入“財務費用”賬戶，能夠預提，也能夠在歸還時一次列支，由于

匯率變動產(chǎn)生的匯兌損益計入當期損益；

（2）長期外匯借款大多用于購制固定資產(chǎn)或興建工程，

1）取得借款時，借：在建工程（等有關賬戶），

貸：長期借款（按當日市場匯率或期初市場匯率折算）,

2）按期計提利息及運算匯兌損益時，借：在建工程、（財務賽用）

貸：長期借款

3）歸還借款時：借：長期借款

貸：銀行存款

4）匯兌損益一一工程成本或當期損益。

2.償債基金是為減少匯率變動風險而提取的一項用于償還外債的資

金。

來源要緊有三個：按外債余額的一定比例以人民幣向銀行購匯，建立

償債基金；從現(xiàn)匯賬戶中劃出一部分作為償債基金；按國家批準的專項還

貸出口收匯作為償債基金。償債基金應專戶儲備，不得挪用。

第三節(jié)外幣報表折算

一、外幣報表折算的目的

外幣報表折確實是指將以外幣表示的會計報表折算為以記賬本位幣或

規(guī)定貨幣表示的會計報表。

外幣報表折算要緊目的有兩個：

第一是為了提供特種財務報表，用以滿足有關方面和人士的專門要求,

專門是為了使習慣持不同貨幣觀念的報表使用者更便于懂得，而將一種貨

幣單位表述的財務報表，折算成其要求的另一種貨幣單位表述的財務報表。

第二種目的是為了編制合并報表而進行的外幣報表換算，這要緊適用

于跨國經(jīng)營的控股公司與其在國外附屬公司財務報表折算后合并的需要，

也是合并報表的先決條件。

二、外幣報表折算的方法

????

外幣報表折算要緊涉及兩大會計咨詢題：

其一是選用何種匯率對外幣會計報表項目折算；

其二是對由于外幣會計報表中各項目采納不同的折算匯率而產(chǎn)生的外幣會

計報表折算差額如何處理。

選用不同的匯率以及對外幣折算差額采納不同的處理方式就形成了不

同的折算方法。目前國際上常用折算方法包括現(xiàn)行匯率法、流淌與非流淌

法、貨幣與非貨幣法和時態(tài)法。

（一）現(xiàn)行匯率法

報表項目折算匯率選擇

資產(chǎn)負債表項目：

資產(chǎn)、負債一現(xiàn)行匯率（期末匯率）

所有者權益一一歷史匯率折算，

未分配利潤一一為軋算的平穩(wěn)數(shù)。

損益表中的項目：

收入和費用一一編表期內(nèi)的平均匯率（簡單平均匯率或加權平均匯率）進

行折算。

折算差額一一資產(chǎn)負債表中所有者權益項目下單獨列示，并逐年累積下去;

或者計入當期損益。

優(yōu)點：

1、現(xiàn)行匯率法簡單易行，資產(chǎn)、負債項目乘上一個常數(shù)，

2、折算后資產(chǎn)負債表的各個項目之間仍能保持原有的外幣報表中各項目之

間的比例關系，

3、折算過程中，不體現(xiàn)會計政策，不改變報表性質(zhì)，僅僅改變表述形式

缺點：

1.該方法假定附屬公司以所在國貨幣表示的外幣資產(chǎn)和負債項目都要承擔

匯率變動的風險，這明顯是不合理的。

2.其次，在歷史成本模式下，以現(xiàn)行匯率折算一項以歷史成本計價的項目，

折算后的金額既不是以母公司所在國貨幣表示的歷史成本，也不是外幣的

歷史成本，既不是現(xiàn)行市價，也不是可變現(xiàn)凈值，因此，在理論上缺乏依

據(jù)，并導致外幣報表的某些項目的實際價值收到歪曲，從而阻礙合并會計

報表的真實性。

適用范疇：

現(xiàn)行匯率法一樣適用于國外獨立經(jīng)營的經(jīng)營實體及國內(nèi)以某種外幣作為記

賬本位幣的企業(yè)外幣會計報表的折算。這類企業(yè)一樣不是母公司經(jīng)營的有

機組成部分，其匯率變動可不能直截了當阻礙到母公司的現(xiàn)金流量，報表

折算的目的要緊是便于報表使用者的懂得，因此，要求折算后的會計報表

應盡可能地保持國外子公司外幣報表所反映的比例關系。

??

（二）流淌與非流淌法

報表項目折算匯率選擇

資產(chǎn)負債表項目：

流淌資產(chǎn)和流淌負債一一現(xiàn)行匯率折算；

非流淌的資產(chǎn)和負債一一歷史匯率折算，

所有者權益一一歷史匯率折算，

未分配利潤項目為軋算的平穩(wěn)數(shù)；

損益表中的項目：

固定資產(chǎn)折舊和攤銷費用一一歷史匯率折算外，

其他項目一一平均匯率進行折算

報表折算損益處理

外幣折算差額：折算凈缺失一一計入當期損益，

折算凈收益一一予以遞延，列入資產(chǎn)負債表，用以抵消以后會計年度可能

發(fā)生的折算缺失。

這種方法的要緊缺陷是：

1.劃分流淌項目和非流淌項目并使其分別采納現(xiàn)行匯率和歷史匯率進

行折算缺乏理論依據(jù)；

2.按歷史匯率折算屬于非流淌負債的長期借款、應對債券、長期應對款掩蓋

了它們所承擔的匯率變動的阻礙，同時，對流淌資產(chǎn)按期末匯率進行折算,

意味著應收賬款、存貨等都應承擔匯率變動的風險，這對以歷史成本計價

的存貨是不恰當?shù)?，因為存貨與固定資產(chǎn)一樣，?在按取得日的歷史成本和

歷史匯率折算后，就與以后的匯率變動沒有關系了。因此，?這種方法可能

在一定程度上歪曲企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績。

??

（三）貨幣與非貨幣法

報表項目折算匯率選擇

資產(chǎn)負債表項目：

貨幣性項目一一現(xiàn)行匯率折算，

非貨幣性項目一一歷史匯率折算

實收資本、資本公積一一歷史匯率折算，

未分配利潤一一軋平的平穩(wěn)數(shù)。

（應收票據(jù)、應收賬款、應對賬款、應對票據(jù)、應對債券等都屬于貨幣性

項目）

利潤表及利潤分配表項目：

與流淌與非流淌法相同

外幣報表折算損益：

外幣折算一一當期損益。

???

優(yōu)點：

這一方法較流淌與非流淌法有較大改進，能夠反映匯率變動對不同資產(chǎn)、

負債項目的阻礙，

如對非貨幣性項目的存貨按歷史匯率折算，能夠幸免存貨價值在折算后產(chǎn)

生的不合理情形，

關于貨幣性項目的長期負債按現(xiàn)行匯率折算，能夠及時在本期反映匯率變

動對企業(yè)負債額的阻礙。

缺點：

在確定各項目的折算匯率時所依據(jù)的仍是對報表項目的分類，而沒有充分

的依據(jù)講明這種分類與不同折算匯率的選擇之間的直截了當關系。外幣報

表的折算涉及的要緊是會計計量咨詢題，而不是分類，因此，貨幣與非貨

幣法沒有解決外幣報表折算的實質(zhì)咨詢題。

???

（四）時態(tài)法一一按其計量所屬日期的匯率進行折算

報表項目折算匯率選擇

資產(chǎn)負債表項目：

現(xiàn)金、應收和應對款項一一現(xiàn)行匯率折算

其他資產(chǎn)和負債項目，歷史成本計量一歷史匯率折算，

現(xiàn)行價值計量一一現(xiàn)行匯率折算，

實收資本、資本公積一一歷史匯率折算

未分配利潤一一軋算的平穩(wěn)數(shù)；

利潤及利潤分配表：

收入和費用項目一一交易發(fā)生時的實際匯率折算，（交易經(jīng)常且大量發(fā)生,

也可采納當期簡單或加權平均匯率折算，

折舊費和攤銷費用一一歷史匯率折算

時態(tài)法的一樣折算程序：

1.對外幣資產(chǎn)負債表中的現(xiàn)金、應收或應對（包括流淌與非流淌）項目的外

幣金額，按編制資產(chǎn)負債表日的現(xiàn)行匯率折算為母公司的編報貨幣。

2.對外幣資產(chǎn)負債表中按歷史成本表示的非貨幣性資產(chǎn)和負債項目要按歷

史匯率折算，按現(xiàn)行成本表示的非貨幣性資產(chǎn)和負債項目要按現(xiàn)行匯率折

算。

3.對外幣資產(chǎn)負債表中的實收資本、資本公積等項目按形成時的歷史匯率

折算；未分配利潤為軋算的平穩(wěn)數(shù)字。

4.對外幣利潤表及利潤分配表項目，收入和費用項目要按交易發(fā)生日的實

際匯率折算。但因為導致收入和費用的交易是經(jīng)常且大量地發(fā)生的，能夠

應用平均匯率（加權平均或簡單平均）折算。對固定資產(chǎn)折舊費和無形資產(chǎn)攤

銷費，則要按取得有關資產(chǎn)日的歷史匯率或現(xiàn)行匯率折算。

?

時態(tài)法是針對流淌與非流淌法和貨幣與非貨幣法提出的方法，事實上質(zhì)在

于僅改變了外幣報表各項目的計量單位，而沒有改變其計量屬性。它以各

資產(chǎn)、負債項目的計量屬性作為選擇折算匯率的依據(jù)。這種方法具有較強

的理論依據(jù)，折算匯率的選擇有一定的靈活性。它不是對貨幣與非貨幣法

的否定，而是對后者的進一步完善，在完全的歷史成本計量模式下，時態(tài)

法和貨幣與非貨幣法折算結(jié)果完全相同，只有在存貨和投資以現(xiàn)行成本計

價時，這兩種方法才有區(qū)別。

不足：

1、它把折算損益包括在當期收益中，一旦匯率發(fā)生了變動，可能導致收益

的波動，甚至可能使得原外幣報表的利潤折算后變?yōu)樘潛p，或虧損折算后

變?yōu)槔麧櫍?/p>

2、對存在較高負債比率的企業(yè)，匯率較大幅度波動時，會導致折算損益發(fā)

生重大波動，不利于企業(yè)利潤的平穩(wěn)。

3、這種方法改變了原外幣報表中各項目之間的比例關系，據(jù)此運算的財務

比率不符合實際情形。-??

時態(tài)法多適用于作為母公司經(jīng)營的有機作成部分的國外子公司，這類

公司的經(jīng)營活動是母公司在國外經(jīng)營的延伸，它要求折算后的會計報表應

盡可能保持國外子公司的外幣項目的計量屬性，因此采納時態(tài)法能夠滿足

這一要求。

例題(一)：資料：某企業(yè)以人民幣為記賬本位幣，采納當日匯率作為記賬

匯率，各有關外幣賬戶12月初余額如下：

原幣匯率人民幣

銀行存款一一美元戶12000美元8.3099600元

銀行存款一一港幣戶5000港幣1.105500元

銀行存款一一美元償債基金戶1000美元8.308300元

應收賬款一一美元戶(甲企業(yè))3000美元8.3024900元

應對賬款一一美元戶(乙企業(yè))